Выемка документов и предметов - это еще одно весьма серьезное процессуальное действие, проводимое в рамках выездной проверки налоговых органов. Регламентирована такая выемка ст. 94 НК РФ.

Это действие производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (см. Приложение N 7 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. При этом должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. В случае отказа лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Обратите особое внимание: не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 1 ноября 2005 г. N Ф09-4928/05-С2).

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы в протоколе о выемке делается специальная отметка (форма протокола закреплена в Приложении N 8 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338 "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Согласно положениям ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Назначается экспертиза постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (форму такого постановления см. в Приложении N 9 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/338 "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе ознакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявить ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов. Он может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Свое заключение эксперт дает в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол (форму протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением см. в Приложении N 10 к Приказу ФНС N ММ-3-06/338 "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Пункт 7 ст. 95 НК РФ гласит, что при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

- заявить отвод эксперту;

- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

- ознакомиться с заключением эксперта.

В п. 10 ст. 95 НК РФ получило фиксацию положение, согласно которому дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная же экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается однозначно уже другому эксперту. Эти виды экспертизы назначаются с соблюдением всех вышеназванных требований ст. 95 НК РФ.

3.8 Как себя вести налогоплательщику

Сегодня на практике нередко встречаются случаи, когда во время проведения налоговых проверок принимаемые налоговыми органами акты и действия (бездействие) их должностных лиц не только нарушают права и законные интересы налогоплательщика, но и препятствуют осуществлению экономической деятельности. При этом у проверяемого субъекта есть два варианта поведения: выполнять требования налогового органа и его должностных лиц (лояльная политика) либо занять более жесткую позицию и не выполнять такие требования.

Прежде всего необходимо определиться, какая именно налоговая проверка назначена. Налоговый кодекс РФ в ст. 87 предусматривает два возможных вида налоговых проверок: камеральную налоговую проверку и выездную налоговую проверку. Повторная выездная налоговая проверка проводится в большей степени по правилам, предусмотренным налоговым законодательством для выездной проверки, и является разновидностью последней.

В зависимости от того, какая именно проверка назначена, следует выбрать своеобразную тактику поведения. И если при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщику достаточно знать определенный набор своих прав и обязанностей, а также прав и обязанностей представителей налогового органа, то к тактике своего поведения при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщику необходимо подойти более серьезно.

Сначала поговорим о тех основных моментах статуса налогоплательщика, его правах и обязанностях, на которые необходимо обратить особое внимание.

Права налогоплательщиков, в том числе при проведении налоговых проверок, перечислены в ст. 21 НК РФ. Многие из них действительно могут сыграть важную, а иногда и решающую роль при условии их правильного и своевременного применения на практике. В соответствии с указанной статьей налогоплательщику предоставлено право:

- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

- на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов;

- представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (Постановления ФАС Московского округа от 12 мая 2009 г. N КА-А41/3611-09 по делу N А41-19255/08 и ФАС Северо-Кавказского округа от 16 апреля 2009 г. N А01-1972/2008-12);

- присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (Постановление ФАС Московского округа от 12 марта 2009 г. N КА-А40/1670-09 по делу N А40-22512/08-141-71);

- получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (Постановление ФАС Центрального округа от 7 мая 2007 г. N А64-5197/06-19);

- требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

- на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

- на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

- на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 25 мая 2009 г. N Ф09-3310/09-С3 по делу N А07-13312/2008-А-ЧСЛ и ФАС Московского округа от 12 марта 2009 г. N КА-А40/1670-09)..

Согласно ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) также обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Отметим, что налогоплательщикам необходимо не только знать, но и уметь пользоваться своими правами для защиты интересов организации, а порой и своих собственных интересов (применительно, например, к таким субъектам, как руководитель и (или) главный бухгалтер).

Наряду с этим налогоплательщик, пользуясь своими правами, всегда должен помнить и об обязанностях в рамках проведения выездной налоговой проверки. Перечислим некоторые из них:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

- обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Подробнее об обязанностях налогоплательщиков в рамках выездной налоговой проверки смотрите в ст. ст. 23 и 89 НК РФ.

Обратите внимание также на положения ст. 33 НК РФ, закрепляющей общие нормы, касающиеся обязанностей должностных лиц налогового органа, а именно:

- действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

- реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

- корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

В соответствии со ст. 89 НК РФ визиту налогового инспектора в компанию в обязательном порядке должно предшествовать решение о проведении такой проверки, подписанное руководителем или заместителем руководителя налогового органа. При этом не допускается подписание указанного документа лицом, исполняющим обязанности руководителя или заместителя налогового органа, без точной расшифровки его должности и фамилии. В этом случае такой документ не может быть законным, поскольку отсутствует подпись полномочного лица.

В ходе проведения выездной проверки важно не забыть о реализации такого права, как возможность присутствия при проведении налоговой проверки. Причем, как следует из ст. 21 НК РФ, такое право есть не только у руководителя организации и (или) ее главного бухгалтера, но и у любого иного лица при наличии доверенности, выданной ему на это юридическим лицом. Порой это бывает актуально, если уже в ходе проверки возникают какие-либо разногласия и требуется квалифицированная помощь сторонних специалистов или штатных сотрудников фирмы.

Не стоит игнорировать и такое право налогоплательщика, как возможность предоставления пояснений по исчислению и уплате налогов, поскольку многие из возникших неясностей могут разрешиться уже в ходе проверки. При этом такие объяснения могут даваться как устно, так и письменно, если в этом есть необходимость.

3.9 Золотые рекомендации

Исходя из сущности выездной налоговой проверки и набора прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов, в целом обозначим следующие рекомендации для налогоплательщиков:

- помнить, что многие нарушения в бухгалтерском и налоговом учете могут быть устранены еще до того, как начнется выездная налоговая проверка. При возникновении каких-либо сомнений в правильности применения налогового законодательства существует в том числе и легальная возможность проконсультироваться у налоговых органов еще до начала выездной налоговой проверки;

- до начала проведения проверки необходимо по возможности уточнить, какие налоги будут проверяться. Такую информацию можно получить при изучении перечня вопросов, которые у представителя налогового органа должны быть готовы, когда он приходит к налогоплательщику с целью проведения проверки. Указанные вопросы, как правило, представляют собой программу проверки и, несмотря на служебное назначение, не являются конфиденциальными сведениями. При этом обратите внимание, что если какие-либо вопросы расписаны более детально, то можно обоснованно предположить, что им будет уделено особое внимание;

- следует фиксировать нарушения налоговых органов, но не помогать их устранять. При выявлении нарушений, допущенных сотрудниками налоговых органов, следует составлять акт о нарушении с участием двух и более лиц, в присутствии которых это нарушение допущено;

- в ходе проверки следует оценивать последствия указаний налогоплательщика на допускаемые налоговыми инспекторами нарушения в ходе проверки;

- следует корректно отвечать на требования представителей налоговых органов;

- внимательно относиться к требованиям налоговых органов. Во время проверки инспекторы предъявляют налогоплательщикам немало требований: представить подтверждающие документы, дать необходимые пояснения и т.д., однако многие из таких требований не имеют законных оснований;

- перед исполнением требования налогового органа обязательно оценить свою позицию после совершения определенных действий. Нередко налоговые органы пытаются переложить свою работу на налогоплательщиков, например не изучают первичную документацию компании, а требуют представлять справки и выписки, содержащие сводные или аналитические данные. С одной стороны, налогоплательщик не обязан представлять документы, которых у него нет, а обязанность составлять новые документы специально для проверяющих лиц налогового органа законодательством не установлена. Поэтому налогоплательщик вправе сообщить налоговому органу об отсутствии затребованных документов. В то же время в некоторых случаях налогоплательщику гораздо выгоднее самому подготовить такие документы;

- внимательно изучить акт выездной налоговой проверки. Все указанные в акте нарушения должны быть подтверждены соответствующими законодательными актами.

Глава 4. Мероприятия, проводимые налоговыми органами по окончанию выездной налоговой проверки

4.1 Рассмотрение дела о налоговом правонарушении

После составления и вручения налогоплательщику акта налоговой проверки начинается следующий этап налогового контроля - рассмотрение дела о налоговом правонарушении и вынесение решения о наложении штрафа.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о времени и месте рассмотрения ее материалов.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения этих материалов, за исключением случая, если участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

- объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

- установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие вышеуказанных лиц либо об отложении рассмотрения;

- в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

- разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

- вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости - и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений на результаты налоговой проверки не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как правило, текст письменного возражения на результаты налоговой проверки обычно начинается с заявления организации о несогласии с выводами и фактами, которые изложены в акте налоговой проверки; затем приводятся сами возражения, которые опровергают позицию налогового органа (в соответствии с пунктами акта). Мнение о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности обычно подкрепляется ссылками на положения Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Кроме того, могут приводиться ссылки на письма Минфина России или ФНС России, арбитражную практику (ВАС РФ и арбитражных судов округа, в котором работает организация), подтверждающие практику компании.

Наиболее часто в письменных возражениях на результаты налоговой проверки приводятся следующие доводы:

- несвоевременное перечисление налога не является причиной наложения штрафа (в соответствии со ст. 122 НК РФ состав правонарушения возникает, только если недоимка образуется в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога либо других неправомерных действий организаций, - Постановление Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 N 15162/06);

- наличие переплаты, которая образовалась в периоде, предшествующем дате образования недоимки, не влечет начисление штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации");

- штраф не может быть начислен, если с периода, когда допущено нарушение, прошло три года. Например, при применении ст. ст. 120 и 122 НК РФ три года считаются со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого организация допустила ошибку в расчете налога (если решение о выездной налоговой проверке правильности исчисления НДС вынесено 28 августа 2008 г., организацию не могут оштрафовать за налоговые периоды с января по июль 2005 г.);

- штраф не может быть начислен за неуплату авансовых платежей (п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71);

- при несвоевременном представлении расчетов по авансовым платежам применяется ст. 126 НК РФ, а не ст. 119 настоящего Кодекса, в которой речь идет о штрафах за несвоевременное представление декларации;

- штраф не может быть начислен в соответствии со ст. ст. 120 и 122 НК РФ (п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5);

- нормы ст. 119 НК РФ могут применяться только в отношении налогоплательщика, а не налогового агента (Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/38); в отношении налогового агента применяется п. 1 ст. 126 НК РФ;

- не применяется п. 3 ст. 120 НК РФ в случае отсутствия одного счета-фактуры или одного первичного документа. Штраф не начисляется за неотражение операций в книге покупок и книге продаж, за неправильное оформление документов (Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2113/07-С2).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

- устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

- определяет, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9839/2005(18967-А81-35) отмечено, что в мотивировочной части оспариваемого решения не было указано, в результате каких действий налогоплательщика была допущена неуплата налога, не было приведено основание квалификации налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ. Таким образом, в решении налогового органа отсутствовало указание на признаки налогового правонарушения, совершенного, по мнению налогового органа, обществом, в результате чего было невозможно установить, содержался ли в действиях общества состав налогового правонарушения.

Налоговый орган обязан обосновать свои выводы о квалификации деяния. В противном случае ему будет затруднительно определить наличие состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, а это будет исключать налоговую ответственность. Отсутствие в решении о привлечении к налоговой ответственности обоснованных выводов о квалификации правонарушения означает существенное нарушение процедуры привлечения к ответственности.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2004 по делу N А56-7027/04 указано, что в решении налогового органа от 06.10.2003 N 19/1171 квалификация вменявшегося индивидуальному предпринимателю налогового правонарушения отсутствовала, что свидетельствовало о его незаконности, а незаконное решение налогового органа о привлечении к ответственности не могло служить основанием для взыскания примененной этим решением налоговой санкции;

- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Но может ли территориальный налоговый орган производить такое процессуальное действие, как переквалификация налогового правонарушения, в процессе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности? НК РФ не предусматривает возможности переквалификации деяния в процессе первичного производства по делу о налоговом правонарушении и в то же время не запрещает налоговому органу переквалифицировать это деяние. Если исходить из того, что компетенция налогового органа четко установлена в законодательстве, то отсутствие полномочий производить переквалификацию деяния свидетельствует о том, что данное право у налоговых органов отсутствует. Поэтому можно сделать вывод, что налоговый орган не вправе производить переквалификацию выявленных нарушений налогового законодательства в процессе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за его совершение, признаются:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (вышеуказанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

- выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа);

- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения (при наличии хотя бы одного из них размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с установленным НК РФ размером), признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля, изложив обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, срок и конкретную форму их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

4.2 Принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приводятся размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В НК РФ не установлен срок, в течение которого налоговый орган должен вручить свое решение налогоплательщику (его представителю), поэтому на практике ситуация решается с учетом сроков исковой давности.

Налоговый орган должен выносить свое решение по предмету проведенной выездной проверки. Если при проведении проверки правильности исчисления и уплаты НДС налоговый орган обнаружил недоимку по налогу на прибыль, то он не может отразить ее в акте проверки в числе нарушений и в решении наложить за это штраф нельзя. Ведь для того чтобы оштрафовать за данное нарушение, налоговый орган должен выявить и зафиксировать его с соблюдением предусмотренной законом процедуры налогового контроля. Несоблюдение этой процедуры и других установленных НК РФ требований является основанием для отмены решения налогового органа (п. 12 ст. 101.4, п. 14 ст. 101 НК РФ). К тому же никто не может быть привлечен к налоговой ответственности иначе, чем по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ (ст. 108 Кодекса).

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, и могут указываться размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, а также сумма соответствующих пеней.

В решении налогового органа приводятся срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать данное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за его совершение вступают в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения налогоплательщику.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, вышеуказанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Если решение будет изменено, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступит в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

С 1 января 2009 г. решение налогового органа по результатам проверки может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о его вступлении в силу.

4.3 Обеспечительные меры по взысканию недоимки, пеней и санкций

Для обеспечения взыскания недоимки, пеней и санкций налоговый орган может принять следующие меры:

- запретить отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, запрет налагается последовательно в отношении:

недвижимого имущества;

транспортных средств, ценных бумаг;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов;

- приостановить операции по счетам в банке.

По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры:

- на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или в решении об отказе в привлечении к такой ответственности сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

- на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

- на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, установленном ст. 74 НК РФ.

4.4 Основания для отмены решения налогового органа

Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено вышеуказанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов этих требований может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут быть иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции.

После вступления в силу решения налоговых органов о взыскании недоплаты налога, сбора, пеней, штрафа с налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) этому лицу направляется требование об уплате соответствующих сумм в порядке и в сроки, установленные ст. ст. 69 и 101.3 НК РФ.

Отсутствие в требовании об уплате налога (сбора), пеней и штрафа обязательных реквизитов может послужить поводом для его оспаривания налогоплательщиком. При этом необходимо учитывать, что несоответствие вышеуказанного требования по форме и содержанию нормам НК РФ само по себе еще не является безусловным основанием для признания его недействительным. Иными словами, вышестоящий налоговый орган или суд, рассматривающий жалобу налогоплательщика, должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность направленного налогоплательщику требования [Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8772/2006(29893-А46-33) по делу N А46-3277/2006].

Если в требовании об уплате налога (сбора) отсутствуют сведения о периоде образования недоимки, не указаны срок уплаты, а в поручении банку - ставка налога, дата начисления пеней, данные об основаниях взимания налога, арбитражный суд может признать внесудебное взыскание незаконным (Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2008 по делу N КА-А40/14511-07).

4.5 Исполнение налогоплательщиком требования об уплате налога (сбора)

Требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа направляется налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) той инспекцией, в которой налогоплательщик состоит на учете, в течение 10 дней с даты вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Требование может быть передано руководителю организации (его законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Вручение требования главному бухгалтеру организации также признается надлежащим способом вручения данного документа налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2006 по делу N А43-5201/2006-30-170).

Если же должник (его представители) уклоняется от получения требования об уплате налога (сбора), оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 69 НК РФ).

Как правило, требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок для исполнения не указан в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ). Если у налогоплательщика возникают обоснованные сомнения в части правильности начисления соответствующих сумм пеней, возможно проведение сверки расчетов начисленных пеней до наступления срока уплаты, указанного в требовании об уплате налога (сбора). Иными словами, налогоплательщик вправе предъявить претензии налоговому органу только до истечения срока исполнения требования об уплате недоимки, пеней и штрафа. По истечении этого срока никакие претензии приниматься не будут; нежелание же налогоплательщика добровольно исполнить требование со ссылкой на неверность расчета пеней, если соответствующее заявление будет подано в налоговый орган по истечении установленного срока, будет рассматриваться как неисполнение требования в срок со всеми вытекающими из этого последствиями в виде принятия обеспечительных мер и принудительного взыскания соответствующих сумм.

При исчислении срока для исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа налогоплательщик должен принимать во внимание следующее. В соответствии с п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Поэтому срок для исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа начинает течь на следующий день после получения должником вышеуказанного требования либо, если требование было направлено заказным письмом, на следующий день после истечения шести дней с даты направления заказного письма. В случае же, когда последний день срока, установленного для исполнения соответствующего требования, приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

По общему правилу действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока (абз. 1 п. 8 ст. 6.1 НК РФ). Однако требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа исполняется путем перечисления налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) соответствующих сумм на указанные в данном требовании коды бюджетной классификации. Поэтому срок для исполнения вышеуказанного требования истекает в тот час, когда в банках, через которые возможно перечисление денежных средств на счета Федерального казначейства, по правилам внутреннего распорядка прекращаются соответствующие операции. Данная норма отсутствует в НК РФ, однако в качестве примера можно привести положение п. 1 ст. 194 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которому если действие должно быть совершено в организации, то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции.

Если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа, налоговый орган обязан отозвать у налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) первоначальное требование и направить ему уточненное требование. Срок для исполнения требования в таком случае начинает течь со дня, следующего за днем направления уточненного требования.

На основании выставленного требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) обязан уплатить соответствующую сумму налога (сбора), пеней и штрафа. Неисполнение в установленный срок вышеуказанного требования является основанием для применения обеспечительных мер и мер принудительного взыскания налога (сбора), пеней и штрафов.

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определяет подход судов к определению обоснованности уменьшения налогоплательщиком размера налоговой обязанности. Что касается случая наложения штрафов при переквалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, то согласно п. п. 7 и 8 Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговый орган вправе определить тип сделки, фактически совершенной проверяемым, а суд только согласится или не согласится с его доводами (или доводами налогоплательщика) и определит размер недоимки и штрафа.

Сделки же, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 настоящего Кодекса) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Подача иска в суд налоговым органом в этих случаях регулируется ст. 104 НК РФ.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или с индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а заявление о взыскании налоговой санкции с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.

Если налоговый орган утратил право на взыскание налога, пропустив соответствующий срок, большинство судов приходит к выводу, что начисление и взыскание пеней при таких обстоятельствах противоречит НК РФ [Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2008 N Ф04-2914/2008(4867-А27-37), ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2327/08-С3].

Следует отметить, что вопрос о взыскании с организации налогов в процессе банкротства (конкурсного производства) находится в компетенции не налогового органа, а конкурсного управляющего. Поэтому налоговые органы не могут списывать денежные средства со счета организации (Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2007 по делу N КА-А41/1831-07).

4.6 Сроки проведения и период проверки

Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (например, в 2001 году налоговые органы вправе проверить налогоплательщика за 1998-2000гг.) вопрос о проверке налогоплательщика за текущий год был дискуссионным. С точки зрения налоговых органов, в НК РФ (ст.87) определен только нижний предел срока проверки и нет препятствий для проверки налогоплательщика за период (квартал, полугодие, 9 месяцев) текущего года.

Буквальное прочтение п. 1 ст. 87 НК РФ позволяет сделать вывод о неправомерности проверки налоговым органом текущего года, так как оборот «непосредственно предшествующие году проверки» исключает возможность проведения проверки текущего года.

В настоящее время пунктом 27 постановления Пленума ВАС РФ №5 разъяснено, что при толковании п. 1 ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что «она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года».

Запрещается проведение налоговыми органами повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка производится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Фактически законодатель снял запрет на проведение на проведение налоговой проверки один раз в календарном году. В предыдущей редакции ст.89 НК РФ четко было указано , что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раз в год. Теперь, например, если у налогоплательщика уплата НДС производится ежемесячно, возможна ситуация, когда налоговый орган будет проверять налогоплательщика ежемесячно, а так как срок проведения проверки два месяца и вопрос правомерности текущего года не определен, то теоретически возможен случай, что на предприятии в течение текущего года одновременно будут работать три бригады проверяющих и каждая будет проверять уплату НДС по своему периоду (месяцу), периодически сменяясь в течение года. Итого 12 выездных проверок в год только по НДС.

Проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено законом. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверки самого налогоплательщика. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В эти сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о предъявлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Срок два месяца, установленный для проведения проверки, не совпадает с двумя календарными месяцами.

По окончании проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Заключение

Итак, рассмотрев все поставленные перед курсовым исследованием вопросы, подведём итоги выполненной работы.

При проведении налогового контроля, прежде всего в ходе налоговых проверок, должностные лица налоговых органов наделены полномочиями осуществлять мероприятия налогового контроля - различного рода процессуальные действия, к которым НК относит: получение объяснений от налогоплательщика, инвентаризацию имущества, осмотр (обследование) документов, предметов, помещений и территорий, истребование документов при проведении налоговой проверки, истребование документов (информации) о налогоплательщике (налоговом агенте) или информации о конкретных налогах.

1. налоговый и финансовый контроль представляют собой важнейшую форму осуществления надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах и включают в себя множество приемов и способов, обеспечивающих выполнение положений и норм, закрепленных соответствующими нормативными актами, указами, распоряжениями и т.п.

2. налоговые проверки являются основной формой осуществления налогового контроля, потому что именно они среди форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 Налогового Кодекса РФ, названы первыми. Их целью является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

3. проведение камеральной налоговой проверки содержит не только множество этапов, но и над камеральной проверкой отчетов работают три отдела, что является надежным способом проверки документации, поступающей от налогоплательщиков; при проведении выездной налоговой проверке к участию к ней могут привлекаться специалисты и эксперты. Также законодательством предусмотрены некоторые ограничения на проведение выездных налоговых проверок. В отличие от камеральных налоговых проверок на проведение выездной налоговой проверки требуется специальное разрешение руководителя налогового органа или его заместителя.

Любая проверка, а в особенности налоговая, вносит определенную дезорганизацию в работу предприятия, так как для обеспечения деятельности проверяющих необходимо отвлекать от основной работы сотрудников бухгалтерии и юридической службы, да и сам факт нахождения проверяющего на предприятии создает определенную нервозность, что не лучшим образом отражается на работоспособности.

Однако даже, если результаты проверки оказались «отрицательными» для организации-налогоплательщика - еще не все потеряно!

Все действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, могут быть обжалованы в суде, так же, как и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и иные акты налогового органа. Причем под актом налогового органа в данном случае понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п. 48 Постановления президиума ВАС РФ № 5).

При проведении налоговой проверки налогоплательщику необходимо внимательно изучать документы, предъявленные налоговыми инспекторами: решение о проведении проверки, требования и т.д. Несоблюдение формы документа, его изъяны могут оказаться существенной аргументацией в суде со стороны налогоплательщика при возникновении налогового спора. По возможности необходимо налогоплательщику делать и оставлять при себе копии этих документов.

Знание налогоплательщиком прав и обязанностей как своих, так и проверяющей стороны позволит активно участвовать в проведении проверки, в ходе определения ее результатов, вынесения решения по проведенной налоговой проверке и привлечении или непривлечении к ответственности при выявлении каких-либо нарушений законодательства.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур налогового контроля: системы отбора налогоплательщиков для проведения проверок; использование системы оценки работы налоговых инспекторов; форм и методов налоговых проверок.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть I от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 02.11.2004); часть II от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 18.05.2005, с изм. от 03.06.2005).

2. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. 2-е изд. - СПб.: Питер, 2005 (серия «Краткий курс»).

3. Викторова Н.Г., Харченко Г.П. Налоговое право. – СПб.: Питер, 2005. – (Серия «Краткий курс»).

4. Налоговое право: учебное пособие// под ред. С.Г. Пепеляева М,: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007.

5. Комментарии к Налоговому Кодексу РФ. Часть первая. Постатейный// под ред. А. Н. Козырина,, 2007

6. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г., Харченко Г.П.,. Основы налогообложения и налогового законодательства. - СПб.: Питер, 2004.

7. Селиванова Н.В. Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных с выездными налоговыми проверками// справочно-правовая система.

8. Еремина С.А. Осуществление контрольной работы. Проведение камеральных и выездных налоговых проверок уплаты налога на доходы физических лиц и методы их реализации // Налог. вестн. - 2003.-N 9.-С.56-61..

9. Березова О.А. Налоговые проверки / Березова О.А., Зайцев Д.А. - М.: Главбух, 2000. - (Нормат. акты для бухгалтера)

10. Налоговая проверка предприятия: методика проведения, 1 том, Тяжких Д. С, СПб изд. Михайлова,2005,

11. «Налоги и налогообложение» Миляков Н. В.Москва, изд «Инфра-М», 2006г.

12. Т.Н. Мехова, советник налоговый службы РФ II ранга «Налоговые проверки - взгляд «изнутри»» // Журнал «Главная книга» № 9, апрель 2002

13. nalog.ru – сайт Федеральной налоговой службы.

14. #"#">eeenn.narod.ru – специализированный сайт «Мультимедийное учебное пособие по налоговым дисциплинам»

17. http://www.gazeta-unp.ru/unp.pl?page=news – Газета «Учет. Налоги. Право»

Страницы: 1, 2, 3