Податкова система – це сукупність установлених у країні податків та механізму їх справляння. Необхідність системності полягає в тому, що всі податки мають бути взаємопов'язані між собою, органічно доповнювати один одного, не вступати в суперечність з системою в цілому та окремими її елементами. Системний підхід означає, що мають реалізуватися обидві функції податків. З фіскальної позиції податкова система повинна забезпечити гарантоване і стабільне надходження доходів у бюджет. З регулюючої позиції – забезпечувати державі можливість впливу на всі сторони соціально-економічного розвитку суспільства.

Проблема ухилення від сплати податків має місце практично в усіх країнах з ринковою системою господарювання. Але структура податків в Україні суттєво відрізняється від структури податкових надходжень у розвинених країнах. Якщо в нашій системі оподаткування найбільшу частку мають ПДВ, акцизний збір, мито, податок на прибуток, то у структурі податкових надходжень західних країн переважає індивідуальній прибутковий податок, податки на заробітну плату (внески на соціальне страхування), податки на споживання, на власність і багатство.

Загальна сума податків в Україні досягає у середньому 85 % від виторгу за реалізацію товарів та послуг.

Податковий тиск змушує підприємця шукати недоліки у податкових законах або використовувати різні схеми фіктивних підприємств для ухилення від сплати податків. Крім того, свідомо занижуються ціни та використовуються фіктивні документи, товарообмінні операції. Все це негативно відображається на продуктивному підприємництві.

1. Особливості відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів

Юридична відповідальність за ухилення від оподаткування дозволяє найбільш ефективно, з урахуванням економії кримінальних репресій, досягти виконання конституційного обов’язку громадян, по своєчасній і повній сплаті податків, а також профілактики подібних правопорушень у майбутньому.

Юридична відповідальність за ухилення від оподаткування – це застосування до осіб, уповноваженим органом державної податкової служби України (їх посадовою особою) заходів адміністративної, кримінальної та фінансової відповідальності, які мають факти навмисного ухилення, а також приховування ухилення від оподаткування чи приховування об’єкта оподаткування на підставах і у порядку встановлених процесуальними нормами чинного законодавства.

Юридична відповідальність дозволяє використовувати певні "варіації" при притягненні осіб, які вчинили правопорушення у сфері оподаткування, інваріантність вибору мір відповідальності щодо осіб, які вчинили правопорушення у цій сфері, пов’язана з використанням такого явища в інституті відповідальності, як трансформація заходів впливу, які можуть бути застосовані до порушників податкового законодавства;

До санкції фінансово-правових норм, які застосовуються у разі порушення податкового законодавства, належать: стягнення донарахованих сум податків, інших обов'язкових платежів; штрафи; пеня, адміністративні штрафи. Слід чітко зазначити, що в даному разі йдеться саме про перелік санкцій, які визначаються у фінансово-правових нормах (у даному разі податкових), однак зазначені санкції не є в чистому вигляді фінансовими санкціями, особливо щодо адміністративних штрафів [7, с. 54].

Згідно із законодавством України, карна відповідальність за навмисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів посадовою особою підприємства, закладу, організації незалежно від форм власності настає, якщо ці дії призвели до ненадходжень до бюджету або державних цільових фондів коштів: в значних розмірах (1700 — 4250 грн.); у великих розмірах (4250 — 17 000 грн.); в особливо великих розмірах (більш як 17 000 грн.). Склад злочину "Ухилення від оподаткування" можливий тільки з прямим наміром, тобто коли особа, що його здійснила, усвідомила суспільне небезпечний характер своїх дій, передбачала їхні соціальне небезпечні наслідки та бажала їх настання. Відповідно до суми ненадходжень до бюджету відповідальність коливається від накладання штрафу до 10 років позбавлення волі з конфіскацією майна і позбавленням права займати певні посади або займатися певною діяльністю на термін до 5 років. Наприклад, несвоєчасне подання декларації про доходи фізичних осіб або внесення в неї заздалегідь неправильних даних карається накладенням штрафу розміром від шести до восьми неоподаткованих мінімумів доходів громадян.

Під значною величиною коштів, що не надійшли до бюджетів або державних цільових фондів розуміється сума податку, збору або іншого обов'язкового платежу, що у 100 і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян.

Для посадових осіб (керівник підприємства, його заступник, який здійснює керівництво бухгалтерським обліком і звітністю, головний бухгалтер) кваліфікованими видами злочинності є ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів у таких випадках: здійснене за попередньою домовленістю групи осіб; якщо воно призвело до ненадходжень до бюджетів або державних цільових фондів коштів у особливо великих розмірах; здійснене особою, раніше покараною за ухилення від податків, зборів та інших обов'язкових платежів [6, с. 168].

Фінансова відповідальність за порушення податкового законодавства пов'язана зі стягненням невнесених вчасно податків і неподаткових платежів. Відповідно до законодавчих актів регламентується діяльність органів стягнення, їхні права, порядок стягнення недостачі, повернення та перегляд неправильно сплачених податків і неподаткових платежів.

Наприклад, відповідальність платників податку на прибуток полягає у тому, що, по-перше, платники податку, які не мають відповідної документації, сплачують штраф у розмірі 10 неоподаткованих мінімумів доходів громадян за одноразове порушення. Якщо протягом наступних 12-місячних податкових періодів платник податку припускає друге порушення, він виплачує штраф у сумі 10 неоподаткованих мінімумів, помножених на кількість таких порушень.

Платники податку, які не подали або несвоєчасно подали податкову декларацію про прибуток, розрахунок податку на прибуток, платіжне доручення на перерахування податку до бюджету, сплачують штраф у розмірі 10 % суми нарахованого податку за кожен випадок порушення.

Адміністративним правопорушенням вважається порушення податкового законодавства керівниками та іншими посадовими особами, громадянами — суб'єктами підприємницької діяльності, громадянами — платниками податків. Наприклад, адміністративна відповідальність накладається на громадян, винних у несвоєчасному поданні або неподанні декларації про доходи або у внесенні до декларації викривлених даних, у відсутності обліку або неналежному веденні обліку доходів і витрат, для яких передбачена обов'язкова форма обліку — у сумі від одного до п'яти неоподаткованих мінімумів доходів громадян [5, с. 103].

Податки на доходи фізичних осіб вимагають ознайомлення зі змістом таких понять, як сукупний дохід громадянина, максимальна ставка податку, кількість неоподаткованих мінімумів, середньомісячна зарплата. На цій основі доцільно ознайомитися з порядком заповнення декларації про доходи, самостійно зробити перерахунки прибуткового податку з сукупного доходу громадян, використовуючи власні або умовні дані. Нижче наводиться приклад перерахунку прибуткового податку з сукупного доходу громадян. Сукупний річний доход, що підлягає оподаткуванню, складається із сум місячних доходів, визначених у гривнях. Якщо протягом звітного року не змінювався розмір неоподаткованого мінімуму і діяла єдина шкала прогресивного оподаткування, перерахунок здійснюється у такій послідовності: визначаються суми річного сукупного оподаткованого доходу; розраховується середньомісячний дохід шляхом ділення суми річного сукупного оподаткованого доходу на 12; визначається прибутковий податок із середньомісячного оподаткованого доходу на підставі діючої шкали ставок оподаткування. Величина прибуткового податку розраховується множенням значення прибуткового податку за середньомісячним податком на 12 місяців; якщо платник податку має пільги, суми пільг враховуються при остаточному визначенні величини податку на доходи фізичної особи. Наприклад, якщо громадянин працював протягом року і отримав сукупний дохід у сумі 5200 грн., та колись проходив військову службу у складі військ у Республіці Афганістан, йому надається пільга на зменшення сукупного оподаткованого доходу в розмірі 15 неоподаткованих мінімумів [2, с. 133].

У цьому випадку величина річного сукупного доходу громадянина становитиме 5200 грн. - (17 грн. • 14 • 12) = 2344 грн.

Величина середньомісячного доходу, відповідно, становитиме 2344 грн.: 12 = 195,23 грн.

Розмір оподаткованого доходу на підставі діючої шкали ставок оподаткування за середньомісячним оподаткованим доходом становитиме

19,55 + 20 % (195 грн. - 170 грн.) = 24,55 грн. Розмір прибуткового податку, що підлягає сплаті за рік, дорівнює 24 грн. 55 коп. • 12 - 294 грн. 60 коп.

Вивчення всього ланцюжка платежів та зборів свідчить, що врешті-решт реальним платником є не суб'єкти підприємницької діяльності, а кінцевий споживач товарів, продукції, послуг. Це означає, що збільшення ціни товарів під тиском системи оподаткування зумовлює звуження попиту. А останнє негативно відображається на підприємництві: змушує займатися нелегальним бізнесом, користуватися незаконними послугами для розрахунків готівкою, а в кінцевому рахунку — криміналізувати господарську діяльність.

Стає зрозумілим, що потрібне кардинальне зниження усіх видів податків з метою забезпечення підйому національної економіки. З метою підтримки власного виробника доцільно, на думку багатьох фахівців, встановити суму прямих та опосередкованих податків на рівні 18—20 %; для інших, невиробничих видів діяльності – 35—40 %, при одночасному зменшенні сумарного податку на заробітну плату до 20 %. При цьому податкова політика має узгоджуватися з митно-акцизним регулюванням, робити вітчизняні товари однакової з імпортними якості на 30—40 % дешевшими.

2. Кримінально-правове регулювання питання ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів у кримінальному праві

У ст. 212 КК 2001 p. передбачено відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих або особливо великих розмірах [1, с. 118].

Певним чином на існування в Україні проблеми ухилення від оподаткування впливає свідомість наших громадян, більшість з яких не вважає це діяння серйозним злочином. Особи, які притягуються до кримінальної відповідальності за вчинення податкових злочинів, нерідко виправдовуються, посилаючись на те, що вони "нікого не вбили і нічого не вкрали", а приховані від оподаткування кошти спрямували на виплату зарплати, розвиток виробництва, інвестиції та інші цілком пристойні цілі. Російський науковець І.І. Кучеров констатує, що населення РФ (видається, що це характерно і для України) здебільшого ставиться до порушників податкового законодавства поблажливо і навіть із співчуттям і не тільки не надає допомогу правоохоронним органам у виявленні таких порушень, а й сприяє вчиненню податкових злочинів. Як тут не згадати про певною мірою повчальний досвід США. У цій країні податковому відомству, яке має назву Служба внутрішніх доходів (СВД), у викритті і розслідуванні податкових злочинів допомагають самі громадяни. Вони, а це переважно колишні чоловіки, дружини, ділові партнери, передають податківцям інформацію про вчинення податкових порушень. Якщо інформація підтвердиться і з неплатника будуть стягнені фінансові санкції, вказані особи отримують встановлений відсоток з даних санкцій як винагороду. Лише у 2001 р. СВД за допомогою таких помічників отримала 72 млн. доларів США податків і штрафів і сплатила 1,5 млн. доларів США винагороди.

Створення працездатної системи оподаткування, яка б оптимально поєднувала фіскальну і стимулюючу функції податків і в межах якої ухилення від їх сплати не набувало б занадто поширених масштабів, не може бути справою легкою і швидкою. Роль засобів кримінально-правової репресії у цій справі не варто переоцінювати: їх застосування у протидії податковій злочинності може бути ефективним лише за умови проведення податкової реформи та вдосконалення регулюючого законодавства. Лише у разі комплексного застосування превентивних і репресивних заходів впливу можливий прогрес якщо не у подоланні, то принаймні в істотному скороченні масштабів ухилення від оподаткування. Слід погодитись з науковцями, котрі вказують на те велике значення, яке має для боротьби з ухиленням від сплати податків так званий превентивний підхід (метод переконання) — сукупність заходів, спрямованих на створення сприятливого клімату у стосунках між державною скарбницею і платником податків, на те, щоб останній краще розумів механізм суспільного фінансування [3, с. 68].

Водночас не викликає сумнівів та обставина, що будь-яка система оподаткування не здатна ефективно працювати без інституту відповідальності і, зокрема, належної кримінально-правової охорони. Зарубіжний досвід переконливо засвідчує, що примушування до виконання положень податкового законодавства саме під страхом кримінальної відповідальності є досить вагомим стимулом для платників податків, їх належної поведінки і дотримання вимог фіскальної дисципліни. Незважаючи на те що за останні п'ять років добровільність сплати податків в Україні, за інформацією ДПА, зросла майже вдвічі, вона на сьогодні не перевищує 60-70 % від усіх податкових зобов'язань платників.

Суспільна небезпека злочину, про який йдеться у ст. 212 КК і вчинення якого, як вже зазначалось, ігнорує передбачений ст. 67 Конституції України обов'язок кожної особи сплачувати податки і збори, зумовлена рядом чинників. Це передусім ненадходження до бюджетів і державних цільових фондів у належному обсязі коштів, що складають основу формування доходної частини державного та місцевих бюджетів і спрямовуються на потреби, без задоволення яких суспільство та держава не в змозі існувати. Маються на увазі потреби, корисність яких за своєю природою є неподільною — оборона, управління, підтримання правопорядку, боротьба із злочинністю, соціально-економічні програми тощо. Ухилення від оподаткування порушує не лише фіскальну, а й стимулюючу, регулюючу та розподільчу функції податків, підриває притаманний для ринкової економіки принцип конкуренції, оскільки ставить несумлінних суб'єктів господарювання у більш вигідні умови порівняно з сумлінними платниками податків і зборів, а також шкодить принципу соціальної справедливості, адже призводить до нерівномірного розподілу податкових зобов'язань серед платників. Податковий тиск на господарюючих суб'єктів, які залишаються працювати у легальному секторі економіки, посилюється. Прагнення фіскальних органів отримати за таких умов заплановані доходи за рахунок більш жорсткого дотримання вимог податкової дисципліни легально діючими суб'єктами господарювання викликає у останніх негативну реакцію, вони починають виправдовувати своє небажання сплачувати податки, тобто виникає ситуація замкненого кола. Крім цього, як зазначається в літературі, внаслідок ухилення від сплати податків бюджет і економіка страждають від браку фінансових ресурсів, а тому держава вимушена збільшувати ставки податків, розширювати базу оподаткування, запроваджувати нові види податків, що веде країну в економічний глухий кут [6, с. 170].

Безпосереднім об'єктом злочину, що розглядається, вважаю встановлений чинним законодавством порядок оподаткування юридичних і фізичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків, зборів, інших обов'язкових платежів формування доходної частини Державного та місцевих бюджетів, а також державних цільових фондів.

Ю.М. Сухов визначає об'єкт аналізованого злочину подібним чином, але все ж дещо інакше — як діяльність держави щодо формування доходної частини бюджетів чи Пенсійного фонду України та встановлений законодавством про оподаткування механізм (порядок) здійснення юридичними та фізичними особами як суб'єктами оподаткування обов'язкових внесків. Використання терміну "механізм" науковець пояснює тим, що внаслідок невиконання або неналежного виконання платником свого обов'язку своєчасно і повно здійснити обов'язкове відрахування руйнується зміст відносин між державою і платником, внаслідок чого державі завдається матеріальна шкода.

Предмет злочину визначено у ст. 212 КК як податки, збори, інші обов'язкові платежі, що входять в систему оподаткування і введені у встановленому законом порядку. Докладне обґрунтування правильності саме такого визначення з посиланням на доктрину фінансового права зробили Л.П. Брич та Ю.М. Сухов. Н.О. Гуторова визначає предмет аналізованого злочину як грошові кошти, які повинні бути сплачені до бюджетів або державних цільових фондів у вигляді податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять в систему оподаткування і введені у встановленому законом порядку. Науковець виокремлює соціальну, фізичну та юридичну ознаки предмета злочину, що розглядається [4, с. 302].

Висновки

Сукупність існуючих санкцій можна поділити на групи за їх однорідністю, зокрема: санкції за порушення порядку ліцензування, санкції за порушення податкової дисципліни, касової дисципліни тощо. Особи, на яких накладаються фінансові санкції та адміністративні штрафи, перелік порушень, а також найменування органів, що накладають санкції, чітко визначаються у законодавстві.

Адміністративна відповідальність (штрафи), що застосовується податковими органами, має деякі особливості: підставою для її застосування є вчинення адміністративного правопорушення (ст.9 Кодексу України про адміністративне правопорушення - КпАП); адміністративні штрафи накладаються лише на фізичних осіб (громадян) - окремих платників податків, керівників і бухгалтерів платників податків - юридичних осіб, інших громадян, винних у порушенні податкового законодавства. Розмір штрафу залежить від сукупності обставин, що пом'якшують або обтяжують відповідальність порушника (статті 34, 35), а також від його особи, ступеня вини, майнового стану (ст. 33).

Кримінальній відповідальності і покаранню підлягає особа, винна у вчиненні злочину, тобто така, що умисно або з необережності вчинила передбачене кримінальним законодавством суспільно небезпечне діяння.

Тяжким злочином визнається ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів при обтяжуючих обставинах, а також шахрайство з фінансовими ресурсами.

Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів та обов'язкових платежів передбачена відповідними статтями Кримінального Кодексу України.

Встановлення адміністративної відповідальності не низкою законів та підзаконних актів, які подекуди належать до різних галузей законодавства (податкового, законодавства про адміністративну відповідальність тощо), а виключно відповідним кодексом. У цьому зв’язку виключне значення має прийняття Податкового кодексу України.

Чітке визначення прав, обов’язків і повноважень суб’єктів податкових правовідносин у Податковому кодексі України, який має бути прийнятий Верховною Радою України, та інших актах чинного законодавства України.

Законодавче закріплення принципу non bis in idem, який стосовно правопорушень має означати недопустимість одночасного притягнення особи, винної у вчиненні правопорушення, до адміністративної та кримінальної відповідальності. Усунення протиріч та неузгодженостей між нормами, що встановлюють фінансову відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування, та нормами, що за їх вчинення передбачають адміністративну відповідальність інших видів.

Основним адміністративно-правовим засобом попередження ухилень від сплати податків є удосконалення адміністративного та податкового законодавства. Проведений аналіз нормативно-правових актів був використаний при підготовці пропозицій до чинного матеріального та процесуального законодавства з метою сприяння більш ефективному для економіки функціонуванню механізму оподаткування, який повинен забезпечувати доходи бюджету шляхом стимулювання легальної діяльності суб’єктів господарювання незалежно від розміру та форми власності.

Список використаних джерел

1. Гавриленко Н. В. Податкова система.— Л.: Новий Світ-2000, 2007. — 328 с.

2. Довгалюк В. І., Ярмоленко Ю. Ю. Податкова система. — Чернівці: Буркек, 2006. — 352 с.

3. Закон України "Про систему оподаткування" вiд 25.06.1991 № 1251-XII зі змінами № 3456-IV (3456-15) від 22.02.2006// ВВР, 2006, № 27, ст.234.

4. Іванов Ю. Б., Крисоватий А. І., Десятнюк О. М. Податкова система. — К.: Атіка, 2006. — 920 c.

5. Кравчук Г. В., Шкарлет С. М. Податковий менеджмент. — Чернігів : РВК "Деснянська правда", 2005. — 331 с.

6. Чернякова Т. М. Податкова система України та оподаткування підприємств. — Луганськ: Видавництво СНУ ім. В.Даля, 2006. — 584 с.

7. Ямніков К. Б. Податкова система.— Миколаїв: НУК, 2007. — 157 с.