В настоящее время в России результатами аудиторских проверок пользуют не только собственники, но и государственные органы: годовая отчетность сдается фирмой вместе с аудиторским заключением, если она подлежит обязательному аудиту.

Аудиторские организации России в достаточной степени укрепили свои позиции. Однако для повышения конкурентоспособности отечественного аудита предстоит решить еще немало задач. Одной из них является стандартизация аудиторской деятельности. Основополагающее место при решении этой проблемы принадлежит международным стандартам аудита (МСА). В октябре 2000 г. в жизни российских аудиторов произошло знаменательное событие: при участии Международного центра по реформе систем бухгалтерского учета вышел в свет первый официальный перевод международных стандартов аудита на русский язык.

На сегодня в России существуют три общедоступных комплекта аудиторских стандартов:

1) дословный перевод МСА на русский язык издания 1999 г., одобренный Международной ассоциацией бухгалтеров, которая выпускает данные стандарты;

2) Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, являющиеся адаптированным к российским условиям пересказом МСА;

3) стандарты аудита, подготовленные специалистами Российской коллегии аудиторов, представляющие собой перевод издания МСА 1994 г., снабженные в необходимых случаях комментариями или пояснениями.

Международные аудиторские стандарты. Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимаются несколько организаций, среди них Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), созданная в 1977 г. в целях координации бухгалтерской профессии во всем мире. В рамках IFAC аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee - IAPC), действующей на правах постоянного автономного комитета. Комитетом издаются Международные стандарты по аудиту (International Auditing Guidelines - IAG), которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.

Международные стандарты по аудиту действуют в любых случаях проведения независимого аудита и также могут применяться по мере необходимости в отношении прочей сопутствующей деятельности аудиторов. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями, регламентирующими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в отношении финансовой информации в той или иной стране.

В некоторых странах, как, например, в Австралии, Бразилии, Индии и Голландии, международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных стандартов.

В странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка), они могут быть приняты полностью в качестве Национальных стандартов.

В наиболее развитых странах, имеющих свои национальные стандарты аудита, международные стандарты просто принимаются к сведению профессиональными организациями, как, например, в Канаде, Великобритании, Ирландии и США.

Помимо общих аудиторских стандартов существуют специальные стандарты и нормы, регулирующие этапы и сферы аудиторской деятельности, это стандарты и нормы прогнозов и планов, стандарты этики и т.д.

Важную роль в аудите и аудиторской деятельности играют стандарты аудита, регулирующие профессиональную деятельность аудиторов. Эти стандарты имеют широкое признание во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Условие единообразия аудиторской деятельности необходимо ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, к аудиторскому заключению и к самому аудитору. С изменением экономической среды аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательств качества проведения аудита в суде и меры ответственности аудиторов.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, а также методологию аудита. Стандарты определяют базовые принципы, которым должны следовать все представители профессии. Они должны выполняться независимо от условий, в которых проводиться аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.

С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращением аудиторских фирм в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. Проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире. Когда в профессиональной организации какой-либо страны приступают к разработке очередного вопроса, прежде всего выясняют, сталкивались ли с этой проблемой в других организациях, разрабатывающих аудиторские стандарты, и изучают их вариант решения.

Международный комитет по аудиторской практике (IAPC) от имени Совета Международной федерации бухгалтеров (IFAC) издал стандарты проведения аудита, состоящие из Международных стандартов проведения аудита (IAG), в состав которых входят и Стандарты по оказанию сопутствующих услуг (IAG/RS).

Аудит отчетности, составленной по Международным стандартам финансовой отчетности, необходимо проводить с применением Международных стандартов аудита (МСА). Правление по Международным стандартам аудита и аудиторским гарантиям при Международной федерации бухгалтеров (МФБ) разрабатывает МСА и положения по общепринятой аудиторской практике и сопутствующим услугам, а также по форме и содержанию аудиторского заключения. Данные стандарты призваны обеспечить большее единообразие аудиторской практики и сопутствующих услуг во всем мире.

2. МСА 300 «Планирование»

В МСА 300 «Планирование» говорится, что аудитор должен планировать свою работу с целью эффективного проведения аудита.

План проведения аудита должен быть составлен так, чтобы охватывать следующие вопросы:

- приобретение достаточных знаний о бизнесе клиента и достаточного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- оценку уровня аудиторского риска, который включает в себя риск возникновения существенных искажений (неотъемлемый риск), риск того, что система внутреннего контроля клиента не предотвратит или не выявит искажений (риск системы внутреннего контроля), и риск того, что любые оставшиеся существенные искажения не будут выявлены аудитором (риск необнаружения);

- определение и программирование характера, сроков и масштаба аудиторских процедур;

- рассмотрение допущения о непрерывности деятельности банка, касающегося возможности субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем, обычно в течение периода, не превышающего одного года после даты составления баланса.

В ходе аудиторской проверки планы следует разрабатывать более детально и пересматривать, если возникает необходимость. МСА 300 «Планирование» подробно описывает этот принцип в основном в контексте последующих аудиторских проверок.

Планирование, принципы и значение которого раскрыты в МСА 300 "Планирование", является обязательной составляющей аудиторской проверки. В процессе планирования необходимо рассмотреть множество аспектов, для того чтобы разработать и оформить документально общий план аудита, оценить предполагаемый масштаб и порядок аудиторских действий, составить программу аудита, определить характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, а также обеспечить порядок рабочих взаимоотношений с клиентом.

Учитывая сложность и значение этих действий для повышения эффективности аудита необходим системный подход к организации планирования. Такой подход подразумевает планомерный, документальный процесс накопления, анализа и подтверждения информации о целях и возможностях аудита в данных обстоятельствах, а также знаний об экономическом субъекте, достаточных с позиций разумной уверенности, для принятия своевременных решений.

Эта информация включает:

- постановку общих и частных, актуальных для данного случая задач;

- определение целей и объема предполагаемых мероприятий;

- раскрытие возможностей оптимизации проверки;

- сведения об аудиторском риске и существенности;

- выделение важных областей аудита и выявление потенциальных проблем;

- стратегию проверки, оценку трудозатрат, сроков и стоимости.

Системный подход предполагает письменное согласование позиций, свидетельствующих о взаимопонимании между заказчиком и аудитором, что позволяет:

- аудитору - оптимально поставить задачу и определить временные рамки для получения достаточных гарантий и доказательств в отношении того, что содержащаяся в документах информация и прочие источники данных могут служить надежной основой для подготовки финансовой отчетности;

- клиенту - сформировать сознательное отношение к возможностям и специфике аудиторской деятельности, существующим ограничениям, познакомиться с понятиями риска и существенности, прочей терминологией и на этой базе определить степень своей готовности нести соответствующие затраты и выполнять соответствующие обязательства.

Системный подход к планированию аудита предполагает ряд действий, описывающих методику формирования задания по сбору и оформлению информации об экономическом субъекте, необходимую для принятия дальнейших решений.

МСА 300 "Планирование" обязывает аудиторов проводить проверку эффективно и своевременно. Для достижения этой цели аудит должен быть тщательно спланирован с учетом специфики бизнеса клиента, ожидаемых рисков наличия существенных искажений в финансовой отчетности, а также с учетом потребностей в персонале и временных рамок проверки. Планирование подразумевает составление общего плана аудита и конкретизирующей его программы проверки. В последнем документе прописываются намечаемые аудиторские процедуры и соответствующий бюджет времени.

Программа аудита является набором инструкций для исполнителей аудиторских процедур, а также средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работ. В ходе аудита по мере необходимости план и программа аудита могут пересматриваться в связи с вновь открывающимися обстоятельствами. Причины внесения существенных изменений в план и программу аудита подлежат отражению в рабочей документации проверки.

3. МСА 520 «Аналитические процедуры»

МСА 520 отмечает целесообразность применения в ходе аудита процедур, включающих: сопоставление показателей текущего и предыдущего периодов; сравнение фактических показателей с прогнозировавшимися; оценку показателей проверяемой компании в контексте отраслевой статистики; рассмотрение взаимосвязей между финансовыми показателями текущего периода, а также между финансовой и иной информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

4. МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность»

МСА 720 вменяет аудиторам в обязанность ознакомиться с прочими документами, публикуемыми клиентом вместе с финансовой отчетностью. Примерами таких документов являются отчет руководства или Совета директоров, финансовый обзор и т. д. При наличии значительных расхождений МСА обязывает аудиторов обсудить с клиентом вопрос об устранении противоречий, а в качестве крайней меры рекомендует аудиторам обратиться за юридической помощью.

Международным стандартом аудита (МСА) 720 “Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность” регулируется порядок рассмотрения аудитором прочей информации в документах, содержащих подтвержденную аудитором финансовую отчетность. В российской аудиторской практике действует правило (стандарт) аудиторской деятельности “Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность”.

МСА 720 применяется в отношении годового отчета проверяемых организаций, но может применяться и в отношении других документов, содержащих подтвержденную аудитором финансовую отчетность, например проспектов эмиссии ценных бумаг.

Как правило, вместе с годовым отчетом и аудиторским заключением крупные организации публикуют другую информацию финансового и нефинансового характера о своей деятельности за прошедшие периоды и на перспективу. К такой информации относятся: отчет исполнительного органа, аналитические показатели, характеризующие различные аспекты деятельности организации, финансовые и нефинансовые прогнозы, планы развития организации, социальные показатели и т.п.

В обязанности аудитора в соответствии с договором на проведение аудита финансовой отчетности обычно не входят проверка и подтверждение прочей информации, которую публикуют вместе с финансовой отчетностью организации. Тем не менее согласно МСА 720 аудитор должен ознакомиться с прочей информацией, чтобы выявить возможные существенные несоответствия по сравнению с подтвержденной финансовой отчетностью. Существенное несоответствие означает, что прочая информация противоречит данным финансовой отчетности, проверенной аудитором. Такое противоречие может либо поставить под сомнение выводы относительно финансовой отчетности, сделанные на основе ранее полученных аудиторских доказательств, либо свидетельствовать о необходимости корректировки прочей информации.

Прочая информация, содержащаяся в проспектах эмиссии ценных бумаг, также должна проверяться аудитором на предмет того, не противоречит ли она финансовой отчетности.

Аудитор должен получить своевременный доступ к прочей информации, публикуемой вместе с годовой отчетностью. Поэтому аудитору желательно достигнуть договоренности с клиентом о получении данной информации до составления аудиторского заключения.

Если аудитор не получил доступ к прочей информации до составления аудиторского заключения, он должен ознакомиться с ней при первой же возможности.

Если аудитор выявил существенные несоответствия между прочей информацией и финансовой отчетностью, он должен определить, в какой документ необходимо внести поправки: в финансовую отчетность или в прочую информацию.

Если, по мнению аудитора, необходимо скорректировать финансовую отчетность, он должен предложить руководству проверяемой организации внести соответствующие изменения. Если руководство отказывается их вносить, аудитор в зависимости от характера искажений финансовой отчетности должен сформировать условно-положительное или отрицательное аудиторское заключение. В случае, когда в финансовую отчетность вносятся необходимые корректировки, аудитор должен провести проверку новой финансовой отчетности или внесенных корректировок.

Если существенные несоответствия между прочей информацией и финансовой отчетностью выявлены аудитором после даты аудиторского заключения и, по его мнению, следует вносить изменения в финансовую отчетность, он должен действовать в порядке, изложенном в МСА 560 “Последующие события”, а также в правиле (стандарте) аудиторской деятельности “Дата подписания аудиторского заключения и отражение в ним событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности”.

В том случае, когда выявлены существенные несоответствия между прочей информацией и финансовой отчетностью и, по мнению аудитора, необходимо корректировать прочую информацию, аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести изменения в прочую информацию. Если руководство проверяемой организации соглашается с аудитором и вносит необходимые изменения в прочую информацию, аудитор должен изучить новую версию прочей информации или внесенные корректировки, дабы выяснить, не противоречат ли они финансовой отчетности. Если руководство проверяемой организации отказывается вносить необходимые изменения в прочую информацию, аудитор должен внести в аудиторское заключение пояснительный абзац с описанием существенного несоответствия прочей информации и данных финансовой отчетности.

В зависимости от особенностей ситуации, характера и существенности несоответствия между прочей информацией и финансовой отчетности аудитор может не вносить пояснительный абзац в аудиторское заключение, а предпринять другие меры. Такими мерами в соответствии с МСА 720 могут быть:

- отказ от выдачи аудиторского заключения;

- отказ от продолжения аудиторской проверки.

Перед принятием подобных мер аудитору необходимо проконсультироваться с юристом. Если аудитор ознакомился с прочей информацией после выдачи аудиторского заключения, обнаружил существенные несоответствия между прочей информацией и финансовой отчетностью и пришел к выводу о необходимости корректировки прочей информации, ему необходимо обсудить этот вопрос с руководством проверяемой организации. В случае, когда руководство проверяемой организации соглашается с аудитором и вносит необходимые изменения в прочую информацию, аудитору необходимо изучить внесенные корректировки. Аудитор также должен проанализировать, достаточны ли меры, предпринятые руководством проверяемой организации, чтобы информировать о внесенных изменениях лиц, ранее получивших финансовую отчетность, аудиторское заключение и прочую информацию. Если руководство проверяемой организации не вносит необходимые изменения в прочую информацию, аудитор в соответствии с МСА 720 может предпринять следующие меры:

- уведомить лиц, ответственных за общее руководство проверяемой организацией, составив документ с описанием мнения аудитора относительно прочей информации;

- получить юридическую консультацию о необходимости принятия каких-либо мер в связи с выявленными существенными несоответствиями и отказом руководства проверяемой организации внести изменения в прочую информацию.

Под существенным искажением фактов понимается неверное представление или изложение информации, не имеющей отношения к содержанию проверенной аудитором финансовой отчетности.

Если при ознакомлении с прочей информацией аудитор обнаружит явное существенное искажение фактов, он должен обсудить этот вопрос с руководством проверяемой организации. В случае, когда по результатам обсуждения аудитор не может определить, насколько достоверна прочая информация и ответы руководства на поставленные вопросы, аудитор должен ознакомиться с другими мнениями по обсуждаемому вопросу.

Если аудитор продолжает считать, что произошло существенное искажение фактов, он должен рекомендовать руководству проверяемой организации проконсультироваться с компетентной третьей стороной (например, юрисконсультом проверяемой организации) и изучить полученные рекомендации.

Если после изучения полученных проверяемой организацией рекомендаций аудитор приходит к выводу о том, что существенное искажение фактов все же имеет место и руководство проверяемой организации отказывается корректировать прочую информацию, он должен решить, как поступить. В соответствии с МСА 720 аудитор может в такой ситуации предпринять следующие действия: направить высшим управляющим организацией письмо с изложением мнения аудитора о прочей информации и обратиться за юридической консультацией.

Литература

Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. - ИНФРА-М, 2001
Орехова О.Ю., Белогина Н.С. Определение существенности в аудите. Научная сессия МИФИ-2005, т. 14. http://www.library.mephi.ru/data/scientific-sessions/2005/t14/3-1-21.doc
Проблемы и тенденции внедрения международных стандартов аудита в России http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=000052
Слатецкая Н.Ю., Системный подход к планированию аудита // Аудиторские ведомости, №4, апрель 2004
Соколинская Н.Э. Аудит финансовой отчетности кредитных организаций по Международным стандартам аудита (МСА) // Внедрение МСФО в кредитной организации, № 3 (13)/2005
Табалина С.А. Финансовые и бухгалтерские консультации № 9, 2002