Организация учета основных средств

Не относятся к амортизируемому имуществу основные средства:

     - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

     - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

     - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

     - земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие ресурсы);

     - основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств;

     - продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, другим домашним животным (за исключением рабочего скота);

     - приобретенным изданиям (книги, брошюры, другие издания), произведения искусства;

     - другие основные средства в соответствии с главой 35 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемых объектов основных средств определен пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, и этот порядок, сходен с порядком, определенным ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Для целей налогового учета под первоначальной стоимостью основного средства понимается сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодна для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость с учетом производственных переоценок до указанной даты.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах (то есть с 1 января 2002 года) переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.

Так же, как и ПБУ 6/01, глава 25 Налогового кодекса допускает изменение первоначальной стоимости амортизируемых объектов основных средств, в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. Вместе с этим Налоговый кодекс устанавливает, что такое изменение может иметь место и в других аналогичных случаях.

Стоимость амортизируемого имущества включается в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, по нормам амортизационных отчислений, определенных пунктом 3 статьи 258 Налогового кодекса в зависимости от амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект:

     - первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

     - вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

     - третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

     - четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

     - пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

     - шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

     - седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

     - восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

     - девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

     - десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1, и она может использоваться как в налоговых целях, так и для целей бухгалтерского учета.

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса амортизация для целей налогового учета может начисляться линейным и нелинейным методом, исходя из установленного срока полезного использования объекта основных средств.

Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы. К остальным объектам основных средств организация вправе самостоятельно выбрать линейный или не линейный метод.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:

К = [1/n] × 100%, где

К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начислений за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации при применении нелинейного метода определяется по формуле:

К = [2/n] × 100, где

К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация должна начисляться в следующем порядке:

     1) остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

     2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работ в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к установленной норме амортизационных отчислений могут применяться повышающие коэффициенты.

Повышающие коэффициенты могут также применять сельскохозяйственные организации промышленного типа: птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.

Понижающие коэффициенты применяются в отношении отдельных автотранспортных средств, а также по решению руководителя организации в отношении любых объектов амортизируемого имущества.

Глава 25 Налогового кодекса отдельно выделяет расходы по всем видам ремонта, расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и техническому перевооружению объектов основных средств.

Согласно новой редакции статьи 266 Налогового кодекса расходы на ремонт объектов основных средств учитываются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Организация, осуществляющая ремонт основных средств, в налоговом учете оформляет:

     - сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость:

     1) запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

     2) расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

     3) прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами.

     - затраты по оплате работ выполненных сторонними силами. [36       ]

Для обеспечения равномерного включения расходов на ремонт основных средств в прочие расходы предприятия вправе создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств. Налогоплательщики рассчитывают отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений устанавливаемого самостоятельно. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщики обязаны определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты

замены элементов основных средств и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование из указанного ремонта, приходящуюся на соответствующий налоговый период, в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предшествующих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не проводились.

В случае если сумма расходов на ремонт объектов основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысила сумму созданного резерва, то сумма расходов не покрытая образованным резервом включается в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода.

Если на конец налогового периода средства резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств остались не использованы, то сумма остатка резерва включается в состав доходов налогоплательщика. Исключением является случай, когда налогоплательщик в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, осуществляет накопление средств резерва для проведения ремонта в течение более одного налогового периода.

При реализации объектов основных средств, по которому производится начисление амортизации, выручка от реализации принимается в целях исчисления налога на прибыль за вычетом остаточной стоимости реализуемых объектов.

По объектам основных средств, не подлежащим амортизации, доход для целей налогообложения определяется за минусом цены приобретения таких объектов.

     Кроме того, в уменьшение налогооблагаемой базы принимаются также расходы, непосредственно связанные с реализацией объектов основных средств (расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества).

Прибыль или убыток по операциям реализации амортизируемого имущества определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации подлежит включению в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. Убыток от реализации отражается в аналитическом учете налогоплательщика как расходы, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов включаются в состав внереализационных расходов равными долями до полного перенесения всей суммы. Срок включения расходов будущих периодов во внереализационные расходы определяется в месяцах. Он исчисляется как разница между количеством месяцев срока полезного использования реализованного имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. [29       ]

В отношении неамортизируемых объектов основных средств, разница между суммой выручки от реализации и ценой их приобретения, признается убытком организации, учитываемым в целях налогообложения.

Ликвидация объектов основных средств, выводимых из эксплуатации, может осуществляться в результате списания морально и (или) физически изношенных объектов, ликвидации при аварии и по другим аналогичным причинам.

В налоговом учете расходы на ликвидацию объектов основных средств учитываются как внереализационные расходы. К таким расходам относятся остаточная стоимость объектов основных средств, расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы.

При списании основных средств могут возникнуть и доходы, которые необходимо учесть при расчете налога на прибыль. Так, например, стоимость материалов полученных при ликвидации основных средств, включается в состав внереализационных доходов.

Основные средства, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 года, стоимость которых менее 10000 рублей в бухгалтерском учете продолжают амортизироваться, а в налоговом учете стоимость таких объектов полностью списывается на расходы отчетного периода. [39       ]

Учет амортизируемого имущества и операций с ним для целей налогового учета ведется в аналитических регистрах налогового учета.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:

     - наименование регистра;

     - период (дату) составления;

     - измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

     - наименование хозяйственных операций;

     - подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Аналитический учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, и он должен содержать следующую информацию:

     - о первичной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

     - об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

     - о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

     - о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

     - о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

     - о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

     - о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по причине передачи в безвозмездное пользование, на консервацию на срок свыше трех месяцев, на реконструкцию и (или) модернизацию, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

     - о понесенных организацией расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах на ликвидацию основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

Глава 2. Учет операций с основными средствами

§2.1. Учет поступления и переоценки основных средств

Поступление основных средств в организацию  происходит в следующих случаях: в результате приобретения за плату, в порядке нового строительства, на  условиях аренды, в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, безвозмездного получения или дарения путем получения в хозяйственное ведение или оперативное управление, в порядке товарообменных операций, путем получения в хозяйственное ведение или управление и другими способами не противоречащими законодательству.

         Для оформления документации на поступление основных средств приказом (распоряжением) руководителя организации должна быть создана комиссия, в составе соответствующих должностных лиц, и лиц на которых предусматривается возложение ответственности за сохранность поступающих основных средств.

Для зачисления в состав основных средств отдельных объектов составляется акт (накладная) приемки-передачи основных средств формы №ОС-1 в одном экземпляре. Поступление оборудования, не требующего монтажа, оформляется актом о приемке оборудования формы №ОС-14.

Приемочная комиссия определяет техническое состояние и комплектность объекта, его наименование, год выпуска предприятием-изготовителем или год постройки, первоначальную стоимость и другие сведения, позволяющие вести аналитический учет объекта в соответствии с целевым назначением. Все эти данные отражаются в составляемом акте приемки, к которому прилагается необходимая техническая документация (чертежи, технический паспорт, руководства по эксплуатации и пр.).

Общим актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости и принимаемых бухгалтерской службой к учету одновременно.

В процессе организации аналитического учета в пообъектном разрезе и в случае группового учета однотипных объектов основных средств на основании информации, содержащейся в акте и технической документации (паспорт, спецификации и прочее), приложений к нему, в бухгалтерии открывается инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6). Инвентарная

карточка учета основных средств составляется ответственным работником бухгалтерии в одном экземпляре.

При принятии объекта основных средств к учету ему присваивается инвентарный номер, который проставляется на объекте и в первичных документах и сохраняется на весь период его нахождения на данном предприятии.

На основании надлежаще оформленных и утвержденных первичных документов в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на сумму покупной стоимости объектов основных средств и фактических затрат, связанных с приобретением объектов основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов и по дебету счета 01 «Основные средства» на сумму первоначальной стоимости объекта основных средств.

На счетах бухгалтерского учета поступление основных средств отражается следующими записями:

Таблица 1

Отражение в бухгалтерском учете поступления основных средств