Сущность кредитования и виды кредитов

При оформлении кредита в иностранной валюте получение кредита отражается в бухгалтерском учете в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу, действующему на дату выписки расчетно-денежных документов. Одновременно в аналитическом учете расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки задолженности по кредиту на дату составления бухгалтерского баланса, относятся на счет 80 "Прибыли и убытки". Переоценке подлежат также суммы задолженности по процентам за пользование кредитом, начисленным в иностранной валюте.

Пример

Предприятием получен кредит в банке в размере 20 000 долларов США сроком на 2 месяца для закупки товаров по контракту с инофирмой под 3 процента годовых (начисление процентов производится ежемесячно) с выплатой процентов за пользование кредитом в конце срока кредитного договора. Погашение кредита производится в рублях по курсу, установленному Центральным банком на дату погашения.

Кредит получен 01.12.94 (курс Центробанка - 3.232 руб./долл.):

Дебет 52 — Кредит 90 на сумму 64.640.000 руб. (20.000 ´ 3.232).

Начислены проценты за пользование кредитом на 01.01.95 (курс — 3.550 руб./долл.) —  50 долл.:

Дебет 44 — Кредит 90 на сумму 177.500 руб. (50 ´ 3.550).

Начисленные проценты входят в себестоимость и учитываются в аналитическом учете на счете 90 обособленно от суммы задолженности по кредиту.

Пересчитана сумма кредита на 01.01.95:

Дебет 80 — Крелит 90 на сумму 6.360.000 руб. (20.000 ´ 3.550 — 64.640.000) — присоединена к сумме задолженности по кредиту.

На 01.02.96 (курс = 4.048 руб./долл.) производится пересчет задолженности по кредиту и процентов за пользование кредитом, а также очередное начисление процентов:

Дебет 80 ¾ Кредит 90 на сумму 9.960.000 руб. (20.000 ´ 4.048 ¾ 64.640.000 ¾ 6.360.000) ¾ пересчитана сумма кредита ¾ присоединяется к сумме задолженности по кредиту.

Дебет 80 ¾ Кредит 90 на сумму 24.900 руб. (50 ´ 4.048 ¾ 1.77.500) ¾ пересчитана сумма задолженности по процентам за пользование кредитом, которая учитывается отдельно от суммы кредита.

Дебет 44 ¾ Кредит 90 на сумму 202.400 руб. (50 ´ 4.048) ¾ начислены проценты на 01.02.95.

Присоединяются к сумме задолженности по процентам за пользование кредитом.

01.02.95 произведено погашение кредита и выплата процентов за 2 месяца:

Дебет 90 ¾ Кредит 51 на сумму 20.000 ´ 4.048 = 80.960.000 руб. ¾ погашение всей суммы кредита.

Дебет 90 ¾ Кредит 51 на сумму 100 ´ 4.048 = 404.800 руб. ¾ выплата всей суммы процентов за пользование кредитом.

Кредиты и проценты по кредитам, не погашенные в сроки, установленные кредитным договором, учитываются на счетах 90, 91, 92 обособленно. Возможно открытие отдельных субсчетов «Просроченные кредиты».

В случае пролонгации (продления срока действия кредитного договора) по согласованию между предприятием-заемщиком и банком- кредитором с оформлением соответствующего дополнения к кредитному договору, кредит не считается просроченным.

Задолженность по кредиту, оформленному пролонгированным двусторонним кредитным договором, следует рассматривать как срочную.

На субсчете «Учет (дисконт) векселей» к счету 90 (92) учитываются расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей. Учет (дисконт) векселей ¾ это соответствующим образом оформленная учетная операция банка по получению (покупке) от векселедержателя векселя по индоссаменту до наступления срока платежа по векселю и выдаче вексельной суммы за вычетом учетного процента (дисконта) за досрочное предоставление средств.

Банки могут также выдавать кредиты, принимая в обеспечение векселя, в этом случае учет операций по кредитам у предприятия-заемщика осуществляется в приведенном выше порядке, с отражением сумм, переданных банку в обеспечение кредита векселей по забалансовому счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Рассмотрим операции с векселями, выданными по расчетам за поставку товаров или продукции, выполненные работы и оказанные услуги.

Согласно письму Министерства финансов РФ № 142 от 31.10.94 «0 порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» векселя числятся у предприятия ¾ держателя векселя ¾ в зависимости от принятого предприятием метода определения выручки.

1. При принятии в учетной политике предприятия метода определения реализации продукции (товаров, выполнения работ, оказания услуг) по отгрузке ¾ сумма векселя отражается на субсчете «Векселя полученные» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Разница между суммой по векселю и задолженностью за отгруженную продукцию отражается на субсчете «Доходы по векселям» счета 83 «Доходы будущих периодов».

Учет (дисконт) векселей банком отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 51(52) ¾ Кредит 90(92), субсчет «Учет (дисконт) векселей» на сумму полученного кредита;

Дебет 26 ¾ Кредит 90(92), субсчет «Учет (дисконт) векселей» на сумму учетного процента банка за пользование кредитом (разница между суммой к получению во векселю и полученным от банка кредитом под залог данного векселя), отражается в аналитическом учете обособленно от сумм кредита.

Закрытие операции учета (дисконта) векселей на основании извещения банка об оплате выданного в залог векселя отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 90(92), субсчет «Учет (дисконт) векселей» ¾ Кредит 62, субсчет «Векселя полученные» на сумму, указанную в векселе;

Дебет 83, субсчет «Доходы по векселям» ¾ Кредит 80  на сумму разницы между суммой векселя и задолженностью за отгруженную продукцию.

Если из-за невыполнения своих обязательств по платежу векселедателем или другим плательщиком по векселю предприятие, получившее кредит под залог векселя, вынуждено было самостоятельно погасить задолженность по кредиту, делаются проводки:

Дебет 90(92), субсчет «Учет (дисконт) векселей» ¾ Кредит 51(52)  на сумму погашения кредита и процентов за пользование им.

При этом просроченный вексель продолжает числиться на субсчете «Векселя полученные» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При предъявлении претензии к плательщику по векселю или векселедателю производится запись:

Дебет 63, субсчет «Претензии по векселям» ¾ Кредит 62, субсчет «Векселя полученные» на сумму векселя.

2. При принятии в учетной политике метода определения реализации по мере поступления денежных средств (оплате) вексель отражается в аналитическом учете к счету 45 «Товары отгруженные» в сумме, указанной в векселе, с отдельным отражением процентов по нему.

Учет (дисконт) векселей банком отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 51(52) ¾ Кредит 90(92), субсчет «Учет (дисконт) векселей»

(на сумму полученного кредита);

Дебет 26 ¾ Кредит 90(92), субсчет «Учет (дисконт) векселей»

(на сумму учетного процента банка за пользование кредитом (разница между суммой к получению по векселю и полученным от банка кредитом под залог данного векселя); отражается в аналитическом учете обособленно от сумм кредита).

Извещение от банка об оплате векселя ¾ завершение операции учета (дисконта):

Дебет 90(92), субсчет «Учет (дисконт) векселей» ¾ Кредит 46

(на сумму задолженности за отпущенную продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги);

Дебет 90(92), субсчет «Учет (дисконт) векселей» ¾ Кредит 80

(на сумму разницы между суммой, указанной в векселе, и задолженностью покупателя за продукцию, товары, работы, услуги ¾ процент по векселю);

одновременно:

Дебет 46 Кредит 45

(на сумму себестоимости отпущенной покупателем продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг).

В аналитическом учете по счету 45 отражается погашение задолженности по векселю.

При неоплате векселя векселедателем или плательщиком по векселю и оплате самостоятельно задолженности по кредиту делаются записи:

Дебет 90(92), субсчет «Учет (дисконт) векселей» ¾ Кредит 51(52)

¾ на сумму кредита и учетного процента по нему;

Дебет 63, субсчет «Претензии по векселям» ¾ Кредит 45

¾ на сумму отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, под которую выдан вексель;

Дебет 63, субсчет «Претензии на векселям» ¾ Кредит 83, субсчет «Доходы по векселям»

¾ на сумму разницы между причитающейся к получению суммой по векселю и стоимостью отгруженной продукции.

Пример

Предприятие ведет учет реализации по моменту отгрузки.

За поставленную продукцию получен вексель на срок 180 дней на общую сумму 150 млн. рублей, из них за поставленную продукцию ¾ 100 млн. руб., проценты за отсрочку платежа ¾ 50 млн. руб.

Через 30 дней после получения векселя банк принял данный вексель к учету (дисконту) с выдачей кредита в размере 120 млн. рублей.

При отгрузке продукции:

Дебет 46 ¾ Кредит 40

¾ себестоимость продукции;

Дебет 62 ¾ Кредит 46

¾ стоимость продукции к оплате = 100 млн. руб.;

Дебет 62, субсчет «Векселя полученные» ¾ Кредит 62

¾ получен вексель 150 млн. руб.;

Дебет 62, субсчет «Векселя полученные» ¾ Кредит 83, субсчет «Доходы по векселям»

¾ доход по векселю 50 млн. руб.

Учет (дисконт) векселя в банке:

Дебет 51 ¾ Кредит 90, субсчет «Учет (дисконт) векселей»: å 120 млн. руб.

¾ кредит банка;

Дебет 26 ¾ Кредит 90, субсчет «Учет (дисконт) векселей»: å 30 млн. руб.

¾ учетный процент банка.

Сообщение банка об оплате векселя плательщиком по векселю:

Дебет 90, субсчет «Учет (дисконт) векселей» ¾ Кредит 62, субсчет «Векселя полученные»: å 150 млн. руб.;

Дебет 83, субсчет «Доходы по векселям» ¾ Кредит 80: å 50 млн. руб.

Пример

Те же условия, что и в предыдущем примере, но предприятие ведет учет реализации по мере поступления денежных средств (по оплате).

Проводки при отгрузке продукции:

Дебет 45 ¾ Кредит 40 на сумму отгруженной продукции по себестоимости.

В аналитическом учете отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию ¾ 100 млн. руб. После получения векселя в качестве обеспечения оплаты сделана отметка в аналитическом учете по счету 45, с отдельным отражением процентов по векселю в сумме 50 млн. руб.

Дисконт векселя в банке:

Дебет 51 ¾ Кредит 90, субсчет «Учет (дисконт) векселей»: å 120 млн. руб.

¾ кредит банка;

Дебет 26 ¾ Кредит 90, субсчет «Учет (дисконт) векселей»: å 30 млн. руб.

¾ учетный процент банка.

Получено извещение из банка об оплате векселя плательщиком по векселю:

Дебет 90, субсчет «Учет (дисконт) векселей» ¾ Кредит 46: å 100 млн. руб.

¾ задолженность за продукцию;

Дебет 90, субсчет «Учет (дискант) векселей» ¾ Кредит 80: å 60 млн. руб.

¾ проценты по векселю.

Дебет 46 ¾ Кредит 45

¾ на сумму отгруженной продукции по себестоимости.

В аналитическом учете по счету 48 отражается погашение задолженности по векселю.

Предприятие также имеет возможность получить кредит в банке для выдачи займов работникам предприятия на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и другие цели, а также для возмещения торговым организациям сумм за товары, проданные в кредит своим работникам. Такие кредиты, как будет подробнее рассмотрено ниже, учитываются на счете 93 «Кредиты банков для работников». Здесь же рассмотрим только основные аспекты движения денежных средств по ним, стоимость кредита для работников предприятия (начисление процентов и процентную ставку).

Получение кредита в банке для выдачи займов на индивидуальное жилищное строительство, строительство садовых домиков и т.п.:

Дебет 50(51) ¾Кредит 93.

Возможна выдача средств непосредственно работнику ¾ получателю займа, минуя кассу или расчетный счет предприятия (например, перечисление сразу на личный счет работника в Сбербанке).

В этом случае используется непосредственно субсчет «Расчеты по предоставленным займам» счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и делается проводка:

Дебет 73, субсчет «Расчеты по предоставленным займам» ¾ Кредит 93.

Предоставление займа работникам через кассу или расчетный счет предприятия (перечисление третьим лицам или на личный счет работника в банке):

Дебет 73, субсчет «Расчеты на предоставленным займам» ¾ Кредит 50(51).

Оплата банком расчетных документов за товары, проданные в кредит работникам предприятия:

Дебет 73, субсчет «Расчеты за товары, проданные в кредит» ¾ Кредит 93.

Начисление процента за пользование кредитом:

Дебет 73 ¾ Кредит 93, если условиями предоставления займа работнику предусмотрена оплата процентов (многодетным семьям, новобрачным на первоначальное обзаведение кредит может быть выдан беспроцентный)

либо

Дебет 81-2 ¾ Кредит 93 в случае погашения предприятием частично или полностью процентов за пользование кредитом.

При этом суммы, уплаченные предприятием в счет погашения ссуды работников, учитываются при налогообложении подоходным налогом сотрудников предприятия в соответствии с действующим законодательством. Погашение кредита и процентов по нему:

Дебет 93 ¾ Кредит 51(50).

При этом при выдаче зарплаты или по мере погашения работником задолженности в кассу или перечислением на расчетный счет предприятия делается перерасчет сумм задолженности за работником в соответствии с условиями предоставления ему займов, что отражается следующей проводкой:

Дебет 50(51,70) ¾ Кредит 73.

Таким образом, в соответствии с Планом счетов (Инструкции по применению Плана счетов) возможны два варианта отражения в учете процентов по кредитам банка:

1. По мере их выплаты, когда на их суммы делается запись по дебету счетов учета источников выплаты, с кредита счетов учета денежных средств, таким образом, минуя счета 90,92. В данном случае по кредиту счетов 90, 92 отражается кредит без причитающихся к выплате процентов. Хотя этот вариант считается традиционным, он обеспечивает достоверность отражения в балансе финансового состояния предприятия только если процент составляет небольшую долю кредита,

2. По мере их начисления, когда на их суммы делается запись по кредиту счетов 90,92 в корреспонденции со счетами учета источников выплаты. При этом начисленные суммы процентов учитываются отдельно. Так, при этом варианте сумма кредита и причитающихся за него процентов к выплате на конец отчетного периода отражаются совместно.

Надо отметить, что данный вариант предпочтительнее, поскольку он обеспечивает реальность отражения финансового состояния предприятия даже в условиях, когда возврат по обязательствам приходится в несколько раз больше предоставленных в качестве кредита средств.

Для предприятия также важную роль играет целевое назначение кредита, от которого зависит порядок отражения в бухгалтерском учете уплачиваемых за пользование им процентов.

В соответствии с Положением о составе затрат для целей оперативного руководства и управления расходы по оплате процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) как по срочным, так и по просроченным (независимо от предусмотренных кредитным договором сроков погашения) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Следовательно, на себестоимость относятся затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, взятым на приобретение материальных ценностей, товаров, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Отмечу, что начисление процентов также может зависеть от целей, на которые получен кредит. Например, начисление процентов банку за пользование кредитом (за исключением кредитов, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) отражается в учете по кредиту счетов 90, 92 в корреспонденции с дебетом счетов 20 “Основное производство” или 26 “Общехозяйственные расходы”.

Затраты на оплату процентов по кредитам банка, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов в соответствии с письмом Госналогелужбы РФ и Минфина РФ от 06 апреля 1993 г. № ВГ-6-01/133/41 “О порядке расчетов и особенностях учета операций по кредитам, выданным на пополнение оборотных средств предприятий и организаций” списываются в дебет счета 08 “Капитальные вложения” по соответствующим субсчетам в корреспонденции с кредитом счетов 90, 92 до ввода объекта в эксплуатацию, а в дальнейшем ¾ на уменьшение чистой прибыли (в дебет счета 81 “Использование прибыли”, субсчет 2 “Использование прибыли на другие цели”), нераспределенной прибыли предприятия или специальных фондов (в дебет счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” по соответствующим субсчетам.

Интересно также, что для целей налогообложения затраты на оплату процентов по просроченным кредитам не принимаются вообще, а на оплату процентов по срочным кредитам принимаются только в пределах учетной ставки Центрального банка России, устанавливаемой по ссудам, полученным в рублях, на уровне ставки рефинансирования, увеличенной на 3 пункта.

Однако, в течение действия кредитного договора ставка Центробанка РФ может меняться, что влечет за собой сложности в определении величины, на которую должна быть увеличена облагаемая прибыль при расчете налога на прибыль. В этом случае согласно Положению о составе затрат вновь устанавливаемая ставка Центробанка РФ распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.

Необходимо обратить внимание на порядок отнесения процентов при получении кредита на восполнение недостатков собственных оборотных средств.

Эти кредиты, как и кредиты, выданные на приобретение материалов, топлива и др., являются целевыми, и выдаются по специальному кредитному договору между предприятием и учреждением банка, в котором отражается целевой характер кредита и предусматриваются конкретные условия его выдачи и мероприятия, направленные на восстановление утраченных собственных оборотных средств. В случае получения такого кредита затраты на оплату процентов по нему относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия (в дебет счета 81, субсчет 2 в корреспонденции с кредитом счетов 90, 92).

В заключение подчеркну, что согласно приказу Центробанка РФ от 18 августа 1992 г. № 44 “О порядке приема и рассмотрения заявок на выдачу кредитов юридическим лицам” процентные ставки по предоставленным кредитам устанавливаются банками самостоятельно в пределах требований денежно- кредитной политики Центробанка РФ. Порядок, период и сроки начисления и уплаты процентов по кредитам и механизм их взыскания определяются банком на договорной основе с клиентом.

Начисление процентов может происходить ежемесячно, ежеквартально и т.д., но не реже одного раза в квартал. Выплата процентов производится частями, согласно установленному банком графику погашения причитающихся процентных сумм. Единовременное удержание с заемщика всей суммы причитающихся за кредит процентов в момент выдачи кредита запрещено, а при погашении суммы основного долга по истечении срока кредитования возможно только при выдаче краткосрочного кредита сроком не более 3-х месяцев, так как проценты должны начисляться и выплачиваться не реже одного раза в квартал (согласно письму Госбанка СССР от 28 января 1991 г. № 338 “Положение о порядке начисления процентов и отражения их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков”).

2.3. Аналитический и синтетический учет кредитов банка

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) для обобщения информации о состоянии краткосрочных и долгосрочных кредитов в российской и иностранной валютах, полученных предприятием в банках на территории страны и за рубежом предназначены соответственно счет 90 “Краткосрочные кредиты банков” и счет 91 “Долгосрочные кредиты банков”. Данные счета пассивные.

При получении кредита счета 90, 92 кредитуются в корреспонденции с дебетом счетов:

¾ 50 “Касса” ¾ при получении наличных денег в кассу за счет полученного кредита;

¾ 51 “Расчетный счет” ¾ при зачислении кредита на расчетный счет;

¾ 52 “Валютный счет”, субсчет “Текущий валютный счет” ¾ при получении кредита в СКВ и зачислении его на текущий валютный счет;

¾ 55 “Специальные счета в банках” по соответствующим субсчетам:

а) “Аккредитивы”;

б) “Чековые книжки”;

¾ 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” ¾ при оплате за счет кредита счетов поставщиков и подрядчиков;

¾ 61 “Расчеты по авансам выданным” ¾ при направлении кредита на оплату аванса;

¾ 94 “Краткосрочные займы” и 95 “Долгосрочные займы” ¾ при погашении за счет кредита обязательств по займам.

При полном или частичном погашении кредита счета 90, 92 дебетуются в корреспонденции с кредитом счетов:

¾ 51 ¾ при погашении кредита с расчетного счета;

¾ 52 субсчет 1 “Текущий валютный счет” ¾ при погашении кредита с текущего валютного счета;

¾ 78 “Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями” ¾ при погашении кредита дочерним или зависимым предприятием;

¾ 55 по соответствующему субсчету ¾ при погашении кредита за счет неиспользованного остатка аккредитива (55-1) или чековой книжки (55-2).

Аналитический учет кредитов банка осуществляется:

¾ по видам кредитов;

¾ по банкам, предоставившим кредит;

¾ отдельно по кредитам, не погашенным в срок.

В настоящее время кредитным договором часто предусматривается возможность изменения ранее определенного срока погашения кредита и при наступлении первоначально установленного срока погашения кредита договор пролонгируется или заключается дополнительное соглашение к основному кредитному договору.

В соответствии с письмом Минфина РФ от 1 ноября 1993 г. № 16-22-149 “О понятии отсроченного кредита” задолженность по этому кредиту следует рассматривать как срочную.

Бухгалтерский учет банковских кредитов при журнально-ордерной системе учета ведется в журнале-ордере № 4.

Пример

(по Станкозаводу)

1. Остаток на первое декабря по кредиту счета 90 «Краткосрочные кредиты банков» по совокупности материальных запасов и производственных затрат, в том числе, руб.