С 1995 по 2001 г. отрицательный результат (убыток) от продажи основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль (в настоящее время - инструкция МНС РФ № 62 от 15.06.2000 г.).

С 2002 г. в соответствии с п. 3 ст. 268 гл. 25 ПК РФ убыток от выбытия основных средств включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком их полезного использования и фактическим сроком их эксплуатации до момента реализации.

Обращаем внимание на тот факт, что при реализации имущества (основных средств) организации имеют право на пересчет остаточной стоимости или фактической стоимости реализуемых объектов на индекс инфляции по правилам, установленным Правительством РФ. В этом случае его называют индексом-дефлятором, который ежеквартально публикуется Госкомстатом России. Такого вида расчет введен с 1 января 1996 г. при определении прибыли от реализации основных средств и иного имущества организации для целей налогообложения.

Практика аудиторских проверок показывает, что некоторые организации списывают суммы дооценки основных средств при их реализации на уменьшение добавочного капитала. Следует иметь в виду, что операции по реализации основных средств приводят только к изменению структуры имущества организации. В активе баланса остаточной стоимости дооцененных и проданных основных средств будут соответствовать возросшие суммы денежных средств на расчетном счете или дебиторской задолженности. В связи с этим методологически неверно отражение в операциях по реализации основных средств уменьшение добавочного капитала.

При отражении операций по ликвидации объектов основных средств организация обязана выявить и отразить финансовый результат от ликвидации. С этой целью все расходы по ликвидации объектов основных средств, пришедших в негодность, отражаются по дебету счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а доходы (полученные при ликвидации материальные ценности) - по кредиту счета 47. Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы). В связи с этим появляется необходимость расчета сумм дооценки основных средств.

Согласно действующему налоговому законодательству убыток от списания не полностью амортизированных основных средств не уменьшает облагаемую базу налога на прибыль. Исходя из этого на сумму потерь от списания оборудования в корректируется налогооблагаемая прибыль, что находит отражение по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых в строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Аудитору необходимо проверить[8]:

· установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

· увеличена ли налогооблагаемая прибыль, в случае реализации и безвозмездной передаче основных средств, как это предусмотрено в Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль;

· начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона);

· оприходованы ли на счете 10 "Материалы" делали, узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других машин), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

2.3. Начисление амортизации основных средств.

Амортизацию основных средств можно начислять: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Амортизация основных средств определяется ежемесячно, исходя из стоимости основных средств и установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Начисление амортизации по основным средствам, поступившим по импорту, производится по нормам амортизационных отчислений на аналогичные отечественные основные средства.

Начисление амортизационных отчислений не производится во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных фондов с их полной остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. При этом следует иметь в виду, что на время реконструкции и технического перевооружения срок службы основных фондов продлевается.

Также не начисляется амортизация по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам дорожного хозяйства, судоходным сооружениям, ряду сельскохозяйственных животных, молодым многолетним насаждениям, приобретенным книгам и брошюрам. Кроме того, следует отметить, что также не подлежат амортизации основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал.

Амортизационные отчисления производятся только на полное восстановление основных средств. При этом по всем основным средствам начисление амортизации производится только в течение нормативного срока службы.

При проверке порядка аналитического учета основных средств на предприятии следует убедиться, что он ведется по видам и отдельным инвентарным объектам с использованием инвентарных карточек.

На основе инвентарной картотеки на каждую классификационную группу основных средств (по отраслям, признаку использования, видам основных средств) заводят карточку учета движения основных средств (форма N ОС-12). В карточке за каждый месяц указывают наличие основных средств на начало месяца, поступление и выбытие основных средств, сумму износа и затраты на капитальный ремонт.

Проверке должно быть подвергнуто наличие документального оформления операций по синтетическому и аналитическому учету движения основных средств, соответствующего типовым формам.

Аудитору необходимо проверить[9]:

· правильность норм амортизационных отчислений;

· правильность ведения аналитического учета;

· правильность составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств;

· наличие и правильность ведения инвентарной картотеки;

· документальное оформление операций движения основных средств.

3. Методы внутреннего контроля основных средств.

1. Все приобретения основных средств должны надлежащим образом утверждаться; необходимо использовать специальные типовые бланки заказов; осуществление полномочий внутри организации должно тщательно контролироваться: основные решения принимаются Правлением, менее значительные – руководителями отделов на основе установленных лимитов; все заказы должны сопоставляться с конкретными пунктами сметы; некоторые покупки (например компьютеры) должны специально соответствовать стандартам или планам организации.

2. Все поступления основных средств должны оперативно и точно фиксироваться в журнале поступления основных средств.

3. Важнейшие приобретения должны утверждаться на основе детальных расчетов и оценки инвестиционных проектов. Все подробные расчеты после их завершения должны быть предметом «аудита на эффективность» для проверки технико-экономического обоснования и внесения необходимых изменений. Необходимо обеспечить полное документирование всего процесса.

4. Метод начисления и нормы амортизации должны надлежащим образом утверждаться и применяться последовательно и неукоснительно. Амортизационные отчисления должны точно разноситься по соответствующим счетам основных средств с использованием специально разработанной таблицы «Расчет амортизационных отчислений».

5. При совершении крупных сделок с основными средствами следует учитывать ограничения, налагаемые на крупные сделки федеральными законами[10].

Закон

Масштаб сделки

Общество с ограниченной ответственностью (ст. 46 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ)

Акционерное общество (ст. 77, 78 Федерального закона от 26 февраля 1995 г. № 208-ФЗ)

От 25 до 50% балансовой стоимости имущества общества

Общее собрание участников общества (если Уставом не предусмотрено иное) или Совет директоров (если его образование предусмотрено Уставом)

Совет директоров; если единогласие не достигнуто – Общее собрание акционеров

Свыше 50% балансовой стоимости имущества общества

Общее собрание акционеров в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акции, присутствующих на собрании

6. Основные средства должны устанавливаться и эксплуатироваться строго в соответствии с инструкцией производителя. Небрежность может вызвать сбой или остановку производства и/или травмы работников и вытекающий из этого ущерб. Проверки безопасности и рабочего состояния основных средств должны проводиться регулярно.

7. Основные средства должны охраняться. Необходимо обеспечить их адекватную физическую охрану (кладовщики или охранники), контроль за движением объектов, ограничение доступа к особо важным ценностям.

8. Основные средства должны быть застрахованы.

9. Должны проводиться регулярные инвентаризации.

10. Все документы, подтверждающие право собственности, должны храниться в надежном месте.

11. Необходимо регулярно проводить мероприятия по поддержанию основных средств в рабочем состоянии и проверке их функционирования.

12. Санкционирование выбытия основных средств должно осуществляться лицом, не связанным с функциями их приобретения, учета и охраны.

13. Предложения по выбытию основных средств должны подтверждаться соответствующей документацией, касающейся оценки срока службы, остаточной стоимости, обоснования выбытия и необходимости замены.

14. Выбытие основных средств должно осуществляться в соответствии с внутренним утвержденным планом, например, для сдаваемых в аренду транспортных средств их реализация возможна после прохождения определенного пробега или определенного срока эксплуатации (по раннему из выполненных условий). Следовательно, для обеспечения руководства информацией такого рода учет основных средств должен быть достаточно сложным.

15. Основные средства должны реализовываться на коммерческой основе, обеспечивая наибольшую выгоду от операции.

16. Все выбытия основных средств должны оперативно и точно отражаться в бухгалтерском учете (журнал выбытия) основных средств. Должны регистрироваться: дата, основание (ссылка на первичный документ), цена, начисленный износ и прибыль или убыток от выбытия основных средств. Целью проводимого анализа результатов этих операций является обеспечение: а) постоянного соответствия амортизационных отчислений фактическому сроку службы подобного типа активов и б) эффективности процедур реализации (например, устойчивые убытки от реализации основных средств могут быть результатом тайного сговора).

17. Ежемесячно должна составляться внутренняя бухгалтерская отчетность по движению основных средств, которая оформляется «Ведомостью движения основных средств по видам».

3.1. Основные процедуры аудита основных средств.

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятии (процедур)	Период проведения	Рабочие документы аудитора
1.	Аудит наличия и сохранности основных средств	В течение года
1.1	Проверка создания комиссии по приемке основных средств	Ежеквартально	Приказы, распоряжения
1.2	Проверка оформления договоров купли-продажи основных средств	Ежеквартально	Договоры, соглашения
1.3	Проверка оформления протоколов договорной цены	Ежеквартально	Протоколы, соглашения, приказы
1.4	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи основных средств	Ежеквартально	Акты приемки-передачи, инвентарные карточки, журналы регистрации
1.5	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов	Ежеквартально	Проектно-сметная документация, приказы, акты инвентаризации
1.6	Оценка организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии предприятия и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств	Ежеквартально	Первичные документы, учетные регистры, учетная политика
1.7	Проверка и оценка действующего на предприятии порядка /чета затрат на ремонт основных средств	Ежеквартально	Учетная политика, приказы, сметы, отчеты
1.8	Проверка результатов произведенной переоценки основных средств	По мере совершения операций	Приказы, акты, инвентаризационные документы, учетные регистры
1.9	Проверка результатов последней инвентаризации основных средств	В течение года	Инвентаризационные документы, первичные документы, учетные регистры
1.10	Ознакомление с порядком ведения картотеки основных средств и инвентарных списков по конкретным материально-ответственным лицам бухгалтерией предприятия	Ежеквартально	Картотека, инвентаризационные документы, приказы, договоры о материальной ответственности
1.11	Проверка обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами	Ежеквартально	Приказы, распоряжения
1.12	Проверка отражения в отчетности наличия основных средств	Ежеквартально	Формы отчетности
2	Аудит движения основных средств.	В течение года
2.1	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете взносов в уставный капитал	Ежеквартально	Приказы, акты приемки, регистры бухгалтерского учета
2.2	Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал основных средств	Ежеквартально	Методики оценки, протоколы собраний учредителей
2.3	Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал основных средств	Ежеквартально	Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
2.4	Проверка фактического выбытия основных средств в результате расчетов с учредителями	Ежеквартально	Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс
2.5	Проверка отражения в отчетности движения основных средств	Ежеквартально	Формы отчетности
3	Аудит правильности начисления износа	В течение года
3.1	Проверка правильности ежемесячного начисления износа по основным средствам	Помесячно	Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
3.2	Проверка объектов ОС, по которым не начисляется амортизация	Помесячно	Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
3.3	Проверка объектов ОС, по которым начисляется ускоренная амортизация	Помесячно	Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы
3.4	Проверка документов по начисленной амортизации ОС, которые вносятся в качестве вклада в уставный капитал	По мере внесения в уставный капитал	Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров
3.5	Проверка срока, с которого начинается и с которого заканчивается начисление амортизации ОС	Помесячно	Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств
3.6	Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации	Ежеквартально	Формы отчетности
4	Проверка правильности налогообложения по основным средствам.	В течение года
4.1	Проверка правильности расчетов по НДС	По срокам налоговых платежей	Закон "О НДС", Инструкция ГНС № 39, баланс, декларация по НДС
4.2	Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль	По срокам налоговых платежей	Закон «О налоге на прибыль», Инструкция ГНС № 37, отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты
4.3	Проверка правильности расчетов по подоходному налогу с физических лиц	По срокам налоговых платежей	Закон «О подоходном налоге с физических лиц», Инструкция ГНС № 35, справки, расчеты, сведения
4.4	Проверка правильности расчетов по налогу на имущество юридических лиц	По срокам налоговых платежей	Закон «О налоге на имущество юридических лиц», Инструкция ГНС № 33, справки, расчеты
4.5	Проверка правильности расчетов по иным обязательным платежам	По срокам платежей	Законодательство о внебюджетных, в том числе социальных, фондах, справки расчеты, сведения
4.6	Проверка отражения в отчетности всех операций по учету основных средств и нематериальных активов	Ежеквартально	Формы от четности

3.2. Инвентаризация основных средств

До начала инвентаризации основных средств следует проверить[11]:

· наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

· наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

· наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение; при отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов па земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

Оценка выявленных в результате инвентаризации неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ — определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию, вследствие чего изменилось его основное назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода этих объектов в эксплуатацию и причин, приведших их к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Для оформления данных инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств машин и оборудования, транспортных средств, инструмента, вычислительной техники, производственного и хозяйственного инвентаря и т.п.) применяется Инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1).

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, ответственным за сохранность основных средств. Один экземпляр описи передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй — остается у материально ответственного лица (лиц).

До начала инвентаризации с каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценностей, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

Инвентаризационная опись по форме № ИНВ-1 печатается с вкладными листами по образцу 2-й страницы формы, количество которых определяет заказчик бланков.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма № ИНВ-1 выдается комиссии па бумажных или машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 9.

В описи ответственное лицо комиссии заполняет графу 10 о фактическом наличии объектов. По объектам, которые не отражены в учете, а также объектам, по которым отсутствуют данные, характеризующие их, ответственные лица комиссии должны включить в инвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели. По решению инвентаризационной комиссии эти объекты должны быть оприходованы. В этом случае их первоначальную стоимость определяют с учетом рыночных цен, а сумму износа — по техническому состоянию объектов с обязательным оформлением соответствующих актов.

Описи составляются отдельно по группам основных средств (производственного и непроизводственного назначения).

Графа 9 «Номер паспорта» заполняется на основные средства, содержащие драгоценные металлы и камни.

Для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлены отклонения от данных учета, применяется сличительная ведомость (форма № ИНВ-18).

В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, т. е. расхождения между показателями бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, а второй передается материально ответственному лицу (лицам).

3.3. Типичные ошибки

Примерный перечень их таков:

· В учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков А на тех предприятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.

· Материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на сч. 01 «Основные средства».

· Несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой .неправильное начисление амортизации.

· Оприходование основных средств не по цене их приобретения;

· В Состав первоначальной стоимости включают затраты по оплате процентов по заемным средствам.

· При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог.

· При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости над балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов (кредит сч. 83 «Доходы будущих периодов»), а по мере начисления дивидендов присоединяется к балансовой прибыли (дебет сч. 83 «Доходы будущих периодов», кредит сч. 80 «Прибыли и убытки»). Настоящий порядок действовал до 1 января 1995 г.

· При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала или фонда социальной сферы.

· Начисление износа основных средств производится один раз в квартал.

· Предприятие продолжает начислять износ по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.

· Неправомерное ускоренное начисление износа основных средств.

· Списание 50% балансовой стоимости в первый месяц или в первый квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, а не равномерно в течение года.

· Оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения.

· Неправильное определение срока эксплуатации нематериальных активов.

· Неправильное отнесение затрат на сч. 04 «Нематериальные активы».

· Отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам.

· Неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат.

· Отнесение объектов нематериальных активов на сч. 31 «Расходы будущих периодов».

· Простое хищение средств (основной тип мошенничества).

Теперь после того как мы отработали эту тему закрепим ее на практике с помощью практического материала. В качестве практического материалы будем использовать:

1. Учетная политика ООО "Тяжпромарматура";

2. Главная книга за 1,2,3 квартала 2002 года (обороты по счетам 01, 02, 44);

3. Ведомость амортизационных отчислений за 1 квартал 2002 года;

4. Акт (накладная) приемки-передачи основных средств за апрель 2002 года

На основе имеющейся информации почерпнутой из практического материала, при условии отсутствия практического опыта, можно сделать определенные выводы:

1. В учетной политике не отражены следующие положения:

· нет списка материально ответственных лиц;

· нет графика документооборота;

· срок полезного использования самостоятельно указывается только при отсутствии такового в сопровождающей технической документации;

· не указано, в каких случаях используется ускоренная амортизация;

· не указан срок проведения годовой инвентаризации;

· не указан состав комиссии по проведению внезапных проверок.

2. Сличение данных Главной книги за апрель 2002 года (сч. 01.1) и акта (накладной) приемки-передачи основных средств от 17.04.02г показало расхождение на 0,08 руб.;

3. Сплошная сверка данных Главной книги за 1 квартал 2002 года по счетам 02, 44 и ведомости начисления износа расхождений не показали.

4. Метод начисления амортизации (применяемый в ведомости начисления износа) соответствует указанному в Учетной политике.

Следовательно на анализируемом предприятии в целом бухгалтерский учет соответствует действительности (в рамках предела существенности), однако отсутствует на должном уровне система внутреннего контроля, что и привело к указанному выше расхождению.

Список используемой литературы

1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г. протокол N 3);

2. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. - "Бератор-Пресс", 2001 г.;

3. Аудит операций с основными средствами. (Л.И. Куликова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 1999 г.);

4. Бухгалтерский учет в организациях / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина – 2-е изд. перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2002;

5. Внутренний контроль и аудит. Учебник / ВЗФЭИ. — М.: ЗАО «Фин-статинформ», 2000;

[1] Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г. протокол N 3)

[2] Внутренний контроль и аудит. Учебник / ВЗФЭИ. — М.: ЗАО «Фин-статинформ», 2000 – стр. 198

[3] Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. - "Бератор-Пресс", 2001 г.

[4] Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. - "Бератор-Пресс", 2001 г.

[5] Аудит операций с основными средствами. (Л.И. Куликова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 1999 г.)

[6] Аудит операций с основными средствами. (Л.И. Куликова, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 1999 г.)

[7] Бухгалтерский учет в организациях / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина – 2-е изд. перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2002 – стр.285

[8] Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. - "Бератор-Пресс", 2001 г.

[9] Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера. - "Бератор-Пресс", 2001 г.

[10] Внутренний контроль и аудит. Учебник / ВЗФЭИ. — М.: ЗАО «Фин-статинформ», 2000 – стр. 200

[11] Внутренний контроль и аудит. Учебник / ВЗФЭИ. — М.: ЗАО «Фин-статинформ», 2000 – стр. 206

Страницы: 1, 2