Налог на добавленную стоимость: проблемы возмещения из бюджета

Однако практика свидетельствует о том, что подходы налогоплательщиков и налоговых органов к исполнению требований налогового законодательства не всегда совпадают.

Основные споры развернулись вокруг положения законодательства, обязывающего налогоплательщиков подтверждать факт зачисления денежных средств на их счета именно от иностранных покупателей за проданные на экспорт товары.

По мнению арбитражных судов, оплата экспортного контракта третьими лицами, производимая в соответствии с условиями, предусмотренными в основном контракте на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), или в дополнениях к основному контракту, или же на основании поручения покупателя, дает основания для применения нулевой ставки по НДС.1

При обложении НДС экспортных операций существует одна серьезная проблема, связанная с включением в налоговую базу организаций – экспортеров сумм авансов, полученных по экспортным контрактам.

В соответствии с п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платеже. Исключение сделано для авансовых платежей, полученных по экспортным контрактам, связанным с производством продукции с длительным сроком изготовления (свыше 6 месяцев). К тому же они должны быть включены в специальный перечень товаров (работ, услуг), утверждаемый Правительством РФ.

Не распространяется это требование также на операции по реализации товаров, освобождаемых от налогообложения, и на операции по реализации товаров, осуществляемые за пределами РФ.

Таким образом, авансовые платежи по всем другим операциям, связанным с реализацией товаров, в том числе и по экспортным контрактам, должны включаться налогоплательщиками в налоговую базу по НДС.

Стремление государства ограничить операции «лжеэкспорта» вполне понятно. Но все дело в том, что механизм налогообложения указанной категории платежей, предусмотренный законодательством, не учитывает интересы добросовестных экспортеров.

По экспортным операциям, фактически освобождаемым от НДС, они вынуждены платить налог. Вернуть сумму налога они смогут только после подтверждения факта реального экспорт товаров, то есть по истечении определенного времени, необходимого на отгрузку товаров, их таможенное оформление, а также на сбор необходимых документов.

В данном случае законодателям нужно принять компромиссное решение, учитывающее как интересы бюджета, так и налогоплательщиков. В частности, можно предусмотреть, необходимость начисления процентов в пользу налогоплательщиков со дня уплаты налога с сумм авансовых платежей по экспортным контрактам по день возврата налога или зачета.

При рассмотрении вопроса о налогообложении операций по реализации работ и услуг на экспорт следует иметь в виду, что в этой сфере имеются свои особенности, отличные от операций по реализации товаров на экспорт. Они, прежде всего, связаны с порядком определения места реализации работ и услуг.

При экспорте товаров местом реализации всегда признается РФ. В связи с этим такие операции облагаются НДС, хотя и по нулевой ставке. При выполнении работ (оказании услуг) России может и не признаваться местом их реализации. От этого зависит решение вопроса о налогообложении этих операции и возмещения НДС.

При выполнении работ (оказании услуг) за пределами территории РФ, исходя из содержания пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ такие операции освобождаются от налогообложения НДС. К таким работам (услугам) в частности относятся:

- работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ. Это строительные, монтажные, реставрационные работы;

- работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ;

- услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, оказываемые за пределами РФ и прочие.

Поскольку вышеуказанные операции не относятся к операциям по реализации работ и услуг на территории РФ, они освобождаются от обложения НДС. В соответствии с п.4 ст. 148 НК РФ факт реализации этих работ и услуг за пределами территории РФ подтверждается контрактами, заключенными с иностранными лицами, а также документами, удостоверяющими фактическое выполнение работ (оказание услуг) за рубежом.

Организации, выполняющие (оказывающие) перечисленные выше работы (услуги), должны помнить, что суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их осуществлении, к вычету (возмещению) не принимаются. Эти суммы включаются в стоимость экспортных услуг на основании пп.2 п.1 ст.170 НК РФ.

Пример.

Российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в области разработки проектно-сметной документации на отдельные виды продукции двойного назначения, в апреле 2003г. реализовала таких работ на 2 000 000 руб., в т.ч. на экспорт – на 40 000 дол., или на 1 248 000 руб., и внутри страны – на 752 000 руб. Стоимость товаров (работ, услуг), использованных при разработке проектно-сметной документации, составляет 1 400 000 руб., в т.ч. для российских заказчиков – 560 000 руб., и для иностранного заказчика – 840 000 руб.

«Входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке прроектно-сметной документации, составляет 280 000 руб., в т.ч. по экспортному заказу – 168 000 руб. В данном случае «входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке проектно-сметной документации на экспорт, в сумме 168 000 руб. относится на увеличение затрат и возмещению из бюджета не подлежит. Следовательно, стоимость материальных затрат при производстве Проектно-сметной документации на экспорт составит 1 008 000руб. (840 000 руб. + 168 000 руб.).

Реализация экспортных работ (услуг) на территории РФ облагается НДС по нулевой ставке. К ним, в частности, относятся работы (услуги):

- непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, также облагаемых НДС по нулевой ставке. Это работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров;

- непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим транзита, через таможенную территорию РФ;

- по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты их отправления или назначения расположены за пределами территории РФ…

При этом все необходимые документы должны быть оформлены в соответствии с международными требованиями.

В связи с тем, что указанные работы (услуги) не освобождаются от обложения НДС (облагаются по ставке 0%), организации, выполняющие такие работы, имеют право на возмещение из бюджета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их выполнении (оказании).

Основные разногласия в подходах к налогообложению указанных работ (услуг) между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают из-за отсутствия их четкой классификации в налоговом законодательстве. Это приводит к тому, что налоговые органы отдельные работы (услуги) не относят к облагаемым НДС по нулевой ставке, и, соответственно, отказывают в возмещении НДС.

3. ПРОБЛЕМЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРОЦЕССА ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС и ВОзможные пути их разрешения

3.1 Практика возмещения НДС налоговыми органами: основные данные (на примере Управления ФНС России по Томской области, Инспекции ФНС России по г.Томску)

Налоговыми органами в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ постоянно проводятся камеральные и выездные налоговые проверки по вопросам правомерности предъявления к возмещению сумм НДС как при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, так и на внутреннем рынке.

При этом проведение камеральных проверок налогоплательщиков, предъявляющих суммы НДС к возмещению при экспорте товаров (работ, услуг) и по операциям на внутреннем рынке России, осуществляется налоговыми органами на основе принципа «стопроцентного охвата субъектов». Указанное вызвано повышенным, в последнее время, интересом государства к плательщикам, предъявляющим суммы НДС к возмещению из федерального бюджета, и положительно, на мой взгляд, влияет на сам процесс возмещения НДС – дисциплинирует, в некоторой степени, налогоплательщиков по соблюдению налогового законодательства в указанной сфере.

Основной упор в работе налоговых органов сделан на камеральные налоговые проверки. В последнее время значительно увеличилась численность работников отделов камерального контроля, по сравнению с отделами выездных налоговых проверок, также увеличилось количество запланированных камеральных проверок на одного инспектора, и, соответственно, расширился охват проверяемых камерально налогоплательщиков, в том числе по вопросам возмещения из бюджета НДС.

Камеральная налоговая проверка проводится в соответствии со ст.88 НК РФ в трехмесячный срок с момента представления налоговой декларации. Данное требование НК РФ приводит к необходимости государства в лице налоговых органов своевременно реагировать на нарушения законодательства налогоплательщиками при предъявлении сумм НДС к возмещению из бюджета. В то время как выездная налоговая проверка может быть проведена в течение трех лет.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами (инспекторами) в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя.

Целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства по вопросу возмещения НДС, выявление и предотвращение налоговых правонарушений.

Основными этапами налоговой проверки правомерности возмещения из бюджета НДС являются:

а) проверка полноты представления налогоплательщиком документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки 0% при экспорте товаров (работ, услуг) и возмещения НДС;

б) визуальная проверка правильности оформления представленных документов (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

в) арифметический контроль данных, заявленных в налоговой декларации по НДС;

г) проверка обоснованности применения налоговых ставок, заявленных льгот, правильности исчисления налоговой базы и применения налоговых вычетов по НДС. На данном этапе осуществляются следующие мероприятия:

- проверка сопоставимости показателей декларации по НДС проверяемого периода с аналогичными показателями деклараций предыдущих периодов;

- сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации по НДС с показателями деклараций по другим налогам и бухгалтерской отчетностью;

- оценка достоверности заявленных сумм возмещения НДС на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученной в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с правоохранительными и иными контролирующими органами, органами государственной власти и местного самоуправления и т.д. либо полученной от банков, других организаций по запросам, а также из иных источников (информация, поступающая от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.д), средств массовой информации и сети Интернет (рекламные объявления, содержащие сведения о возможной реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) юридическими и физическими лицами и т.д.

При проведении налоговой проверки налоговый орган на основании ст. 31, 88, 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и предъявления к возмещению из бюджета сумм НДС.

Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50руб. за каждый непредставленный документ.

Если при проведении проверки обоснованности возмещения НДС у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого (так называемая встречная проверка). Отказ лица предоставить указанные документы также является налоговым правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей.

При проведении налоговой проверки налоговый орган при необходимости направляет мотивированный запрос в банк о представлении справки по операциям и счетам налогоплательщиков.

Для проверки правильности и достоверности права налогоплательщика на получение возмещения из бюджета НДС налоговым органом тщательно проверяются следующие моменты:

во – первых, с чем связано возмещение НДС, с какими операциями, т.е. для чего и с какой целью приобретались товары (работы, услуги), НДС по которым предъявляется к возмещению, они должны быть связаны с деятельностью самого предприятия, которая облагается НДС;

во-вторых, был ли уплачен НДС, предъявляемый к возмещению, поставщикам и каким образом; тщательной проверки подвергаются факты оплаты векселями, заемными средствами, путем зачета взаимных требований, где, как правило, задействована целая цепочка фирм, которые все должны быть проверены;

в-третьих, отгружались ли в действительности поставщиками товары (работы, услуги), НДС по которым предъявляется к возмещению и приняты ли они к учету налогоплательщика; здесь также проверяется наличие фирм-поставщиков, их регистрация, во избежание возмещения НДС по несуществующим организациям – «мертвым душам»;

в-четвертых, осуществляется проверка содержания и оформления документов, необходимых для подтверждения обоснованности возмещения НДС: счетов-фактур, платежных документов, договоров, актов выполненных работ (услуг), накладных, т.е. всех необходимых первичных документов налогоплательщика;

в-пятых, проверяется порядок ведения налогоплательщиком бухгалтерского учета, а именно, правильности отражения операций, связанных с возмещением НДС.

По результатам налоговой проверки, в случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, либо установления фактов, что сумма НДС к возмещению исчислена налогоплательщиком в завышенном размере либо полностью заявлена неправомерно, должностным лицом, проводившим проверку составляется докладная записка (при выездной налоговой проверки - акт), где указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений (фактов неправомерного возмещения НДС) и связанные с ним обстоятельства их совершения.

В случае установления фактов неправомерного предъявления к возмещению сумм НДС по результатам проверок (как камеральных, так и выездных) налоговым органом (в лице руководителя инспекции или его заместителя) выносится решение об отказе в возмещении сумм НДС из федерального бюджета. Если же указанное нарушение привело и к неуплате налога на добавленную стоимость, то налогоплательщик привлекается указанным решением к налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% (40% - при наличии умысла) от суммы неуплаченного налога.

По проведению налоговых проверок по вопросу правомерности предъявления к возмещению сумм НДС Федеральной налоговой службой РФ по налогам и сборам постоянно издаются инструктивные методические рекомендации, регламенты, а также направляются соответствующие письма и указания.

Кроме этого, ФНС России контролирует процесс возмещения из федерального бюджета НДС посредством системы отчетов, которые составляются налоговыми органами на местах, обобщаются и анализируются Управлениями субъектов РФ и представляются ежемесячно в ФНС РФ.

Главным недостатком системы отчетов по возмещению НДС является отсутствие специального раздела либо отдельной формы отчета по возмещению НДС, предъявляемому по операциям на внутреннем рынке России, в связи с чем, проанализировать состояние дел в данной сфере государственного регулирования наглядно, в динамике, на сегодняшний день не представляется возможным.

По возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг) с 2000г. утвержден специальный раздел отчета, заполняемый ежемесячно. Однако при этом, каждый год структура представляемых сведений в указанном отчете изменялась, в связи с чем, произвести анализ данных с точки зрения их сопоставимости очень сложно. Конкретные значения отчетов по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг) по Томской области приведены в таблицах 3.1., 3.2., 3.3., 3.4., 3.5.

Таблица 3.1. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2000 год

Таблица 3.2. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2001 год

Таблица 3.3. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2002 год

Таблица 3.4. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2003 год

Таблица 3.5. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2004 год

Таблица 3.6. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2005 год

Таблица 3.5. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2006 год

Проанализировав приведенные данные по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг) по Томской области за пять лет, можно условно сопоставить их для наглядного прослеживания динамики, приведенной в таблице 3.8.

Таблица 3.6. - Динамика возмещения экспортного НДС по Томской области за 2000- 2006г. (в тыс. руб.)

На основании изложенного, можно сделать вывод, что вплоть до 2002 года суммы предъявляемого налогоплательщиками НДС к возмещению при экспорте товаров (работ, услуг) постоянно росли и лишь в 2003 году произошел значительный спад, что во многом объясняется, с одной стороны, некоторыми успехами налоговых органов по работе в данной сфере возмещения НДС, но с другой стороны, «перепрофилированием» недобросовестных налогоплательщиков на возмещение НДС при операциях на внутреннем рынке России, где работа налоговых органов еще недостаточна эффективна. В 2004 году рост заявленных сумм к возмещению обусловлен объемом экспортных поставок предприятиями, реализующими собственную продукцию (ФГУП «Сибирский химический комбинат», ЗАО «Томская нефть», ОАО «Восточная транснациональная компания, Соболиное»).

В связи с чем, не смотря на рост сумм НДС, признанных к возмещению в абсолютном выражении, в текущем периоде 2004 года следует отметить о резком снижении заявленных к возмещению сумм предприятиями-экспортерами, использующими схемы уклонения от налогообложения и приносящими наибольший ущерб бюджету. Это обусловлено усилением контроля со стороны Управления по обоснованности заявленных сумм к возмещению путем рассмотрения материалов на комиссии по организациям - перепродавцам независимо от размера заявленных сумм, и проводимыми налоговыми органами на постоянной основе комплекса контрольных мероприятий в отношении данной категории налогоплательщиков-экспортеров. Практически в текущем периоде исключены получившие распространение в 2000-2002 г.г. сделки, совершаемые по многоступенчатой «схеме», в которых участвовали несколько фирм, многократно перекупая однотипный товар на российском рынке в завершении оформляя товар в таможенном режиме «экспорт», результатом которых являлось незаконное использование государственных средств (в данном случае получение возмещения из бюджета).

3.2 Проблемы возмещения НДС в практике налоговых органов

Проблеме возмещения НДС в Российской Федерации средствами массовой информации уделяется много внимания. Сегодня она является одной из самых сложных и серьезных в отечественной налоговой системе. По оценке Федеральной налоговой службы РФ по налогам и сборам по состоянию на 2002г. в нашей стране около 17% налогоплательщиков регулярно и в полном объеме платят в бюджет налоги, порядка 40% вообще не платят. Остальные, уплачивая, стараются минимизировать платежи законными и незаконными способами. При этом в 2003г. в России зарегистрировано 3,5 млн. организаций, из которых более половины в настоящее время не отчитываются в налоговых органах. Количество российских организаций, не отчитывающихся в налоговых органах, за последние годы имеет тенденции к росту (рис.3.1.).1

52 %

43

38

33

              2001               2002            2003         2004 год

Рис.3.1. - Динамика роста количества организаций в РФ, не отчитывающихся в налоговых органах (в % к общему числу зарегистрированных организаций)

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5