Статья 135. Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени. Объектом рассматриваемых налоговых правонарушений являются материальные фискальные права государства. Совершение деяний, предусмотренных ст. 135 НК РФ, посягает на законодательно установленную обязанность банков по исполнению фискальных платежей путем списания со счетов своих клиентов и перечислению в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды денежных средств. Установленные правонарушения создают препятствия нормальной деятельности налоговых органов в сфере реализации права на бесспорное взыскание с недобросовестного плательщика налогов, сборов или налогового агента недоимок в бюджет или во внебюджетный фонд.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 НК РФ, выражается в незаконном бездействии банка в виде неправомерного неисполнения в установленный налоговым законодательством срок решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ, представляет собой сложный фактический состав и выражается в совершении банком неправомерных действий либо в нарушении установленных запретов, создающих ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа. Обязанность банка исполнять поручения налоговых органов установлена ст. 60 НК РФ, согласно которой поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в безусловном порядке.

Порядок взыскания налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, определен ст. 46 НК РФ и применительно к рассматриваемым правонарушениям состоит в следующем. Принудительное взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета недоимщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента. Инкассовое поручение на перечисление налога или сбора подлежит безусловному исполнению банком в порядке четвертой очереди согласно гражданскому законодательству. Объективная сторона рассматриваемых правонарушений образуется не только совершением неправомерных деяний относительно счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, являющихся клиентами банков, относительно счетов банков, открытых в других банках.

Инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога с рублевых счетов исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения указанного поручения. Инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога с валютных счетов исполняется банком не позднее двух операционных дней. Не допускается обращение взыскания на ссудные, бюджетные и депозитные счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента.

При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель налогового органа или его заместитель должны одновременно с инкассовым поручением направить банку и поручение на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента. Отсутствие поручения на продажу соответствующей части валюты, необходимой для погашения налоговой недоимки, делает невозможным исполнение со стороны банка основного поручения налогового органа о принудительном списании средств со счета недобросовестного плательщика налогов, сборов или налогового агента. Квалификация деяния по п. 1 ст. 135 НК РФ зависит от правомерности неисполнения банком решения налогового органа о взыскании обязательных платежей в бюджетную систему или внебюджетные фонды.

Неисполнение банком соответствующего поручения налогового органа может быть правомерным в случаях: – отсутствия у лица, с которого налоговым органом должно быть произведено взыскание, открытого счета в банке;

– отсутствия у банка надлежащим образом оформленного инкассового поручения налогового органа, даже при наличии решения налогового органа о принудительном взыскании с клиента банка налоговой недоимки;

– отсутствия в момент предъявления налоговым органом инкассового поручения денежных средств на счете соответствующего недоимщика;

— отсутствия поручения налогового органа о продаже валюты со счета недоимщика в случае, если инкассовое поручение обращено к валютному счету;

— наличия обращенных к счету иных платежных поручений, имеющих приоритетную очередность погашения;

— нарушения налоговым органом 60-дневного срока, установленного для принятия решения о взыскании налога, сбора или пени;

— признания решения налогового органа о взыскании налога, сбора или пени незаконным. Не образуют объективной стороны состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ, действия банка, хотя и повлекшие «обнуление» счета налогоплательщика, но совершенные по указанию самого владельца счета. Объективная сторона данного налогового правонарушения может считаться выполненной только при одновременном отсутствии денежных средств на счете недоимщика и наличии причинно-следственной связи между совершенными банком действиями и наступлением вредных последствий.

К сожалению, НК РФ не установлен перечень противоправных операций банка, а также критерии отнесения каких-либо актов к неправомерным, которые следует квалифицировать в качестве действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете клиента. Как показывает правоприменительная практика, нарушение налогового законодательства, выразившееся в неисполнении банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени может быть совершено различными способами. Например, банк может открыть клиенту ссудный или депозитный счет и при этом не зачислять поступающие денежные суммы на расчетный (текущий) счет клиента; возможно использование факторинговых сделок с целью миновать расчеты по банковскому счету; применение расчетов по векселю и т.д. Поэтому если деяние банка, подпадающее под квалификацию налогового правонарушения по п. 2 ст. 135 НК РФ, было совершено путем заключения каких-либо гражданско-правовых сделок, то до применения к правонарушителю соответствующих санкций налоговому органу необходимо предъявить в арбитражный суд иск о признании такой сделки недействительной с соответствующим применением последствий ее недействительности. Привлечение банка к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 135 НК РФ, будет возможным только в случае удовлетворения иска налогового органа о признании сделки; недействительной.

Мотивы совершения рассматриваемых правонарушений могут быть самыми различными. Банк может быть прямо заинтересован в неисполнении инкассового поручения налогового органа о списании денежных средств со счета своего клиента. Например, банку, являющемуся кредитором недобросовестного налогоплательщика, выгодно не исполнять инкассовые поручения налоговых органов до тех пор, пока этот налогоплательщик не выплатит кредит и проценты по нему банку. Иногда банк косвенно заинтересован в нарушении налогового законодательства и для того, чтобы не потерять выгодного клиента или неправомерно использовать временно свободные денежные средства, сознательно не исполняет инкассовые поручения налогового органа.

Состав налогового правонарушения, установленный п. 1 ст. 135 НК РФ, является формальным, поскольку взыскание санкции не поставлено законодателем в зависимость от каких-либо последствий. Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 135 НК РФ, образует материальный состав, зависящий от факта непоступления налоговых платежей в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Однако даже в случае обращения налоговым органом взыскания на имущество налогоплательщика в результате создания банком ситуации отсутствия денежных средств на счете недоимщика действия банка квалифицируются как противоправные и налагаются соответствующие меры ответственности.

Момент окончания налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 НК РФ, зависит от наличия достаточных денежных средств на счете налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, необходимых для исполнения инкассового поручения. Если денежных средств на рублевом счете было достаточно, то противоправное деяние банка считается оконченным по истечении одного операционного дня, следующего за днем получения банком инкассового поручения. При достаточности денежных средств на валютном счете правонарушение считается оконченным по истечении двух операционных дней, следующих за днем получения банком поручения налогового органа. В случае недостаточности или отсутствия на счете денежных средств в момент предъявления к нему требования налогового органа противоправное деяние банка считается оконченным по истечении одного или двух операционных дней (в зависимости от валюты поступившего платежа), следующих за днем поступления суммы, достаточной для выполнения хотя бы одного налогового поручения.

Противоправные деяния, содержащие признаки состава правонарушения п. 1 ст. 135 ПК РФ, относятся к длящимся.

Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 135 НК РФ, будет считаться оконченным с момента совершения каждого противозаконного незачисления денежной суммы на расчетный или текущий счет клиента банка.

Неисполнение банком решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени образует самостоятельные составы правонарушений относительно каждого инкассового поручения или каждого действия, направленного на создание ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента. Одновременная квалификация деяний банка по п. 1 и 2 ст. 135 НК РФ не допускается в силу приоритета специальных норм над общими. Нормы п. 2 ст. 135 НК РФ являются специальными по отношению к нормам п. 1, поскольку предусматривают необходимость установления ряда особых обстоятельств в деяниях банка. Также не допускается одновременное привлечение банка к ответственности по рассматриваемой статье НК РФ и по ст. 285 ТмК РФ.

Субъективная сторона состава налогового правонарушения, квалифицируемого по п. 1 ст. 135 НК РФ, характеризуется виной, как в форме умысла, так и по неосторожности. Противоправное деяние, образующее состав п. 2 ст. 135 НК РФ, может быть совершено только умышленно, поскольку все действия банка целенаправленно и сознательно направляются на создание ложной ситуации по отсутствию денежных средств на счете своего клиента.

Субъектом рассматриваемых налоговых правонарушений может быть только банк, в котором у недобросовестного нологоплатильщика налогов, сборов или налогового агента открыт расчетный или текущий счет.

Статья 135. Непредставление налоговым сведений

Объектом налогового правонарушения, установленного рассматриваемой статьей, являются отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля. Сведения о Финансово-хозяйственной деятельности отражают текущую работу налогоплательщиков, движение их денежных средств имеет существенное значение для осуществления за ними налогового контроля. Данное правонарушение посягает на нормативную деятельность налоговых органов по сбору необходимой информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и граждан, осуществляющих предпринимательской деятельность без образования юридического лица

Объективная сторона данного правонарушения выражается в противоправном бездействии банка, не предоставляющего налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности своих клиентов, обязанных уплачивать налоги и сборы Согласно п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны в течение пяти Дней после мотивированного запроса выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организации и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без юридического лица. Таким образом, объективную сторону рассматриваемого налогового правонарушения образует игнорирование банком запроса налогового органа относительно не любых своих клиентов, а только организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Необходимым квалифицирующим признаком объективной стороны рассматриваемого состава правонарушения является наличие у банка мотивированного запроса налогового органа. Запрос налогового органа может быть аргументирован ссылками на юридические факты, деликты, реальные обстоятельства, исследование которых возможно осуществить при наличии сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Однако критериев, позволяющих считать запрос мотивированным, в НК РФ не приводится. Как следствие, правоприменительная практика сталкивается с проблемой соотношения положений ст. 135 НК РФ и норм гражданского и банковского законодательства, регулирующих отношения в сфере банковской тайны.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает пятидневный срок для выполнения банком требования налогового органа о представлении необходимой документации. Этот срок начинает исчисляться со дня, следующего за днем получения банком мотивированного запроса. Следовательно, оконченным рассматриваемое правонарушение будет являться по истечении пятидневного срока. Данное правонарушение не является длящимся, поэтому количество дней, в течение которых не исполнялось требование налогового органа о представлении сведений о финансово-хозяйственных операциях клиентов банка, не влияет ни на состав объективной стороны ст. 135' НК РФ, ни на размер взыскиваемого штрафа. Представление банком запрашиваемых документов после истечения установленного срока не влияет на квалификацию бездействия как противоправного деяния и не исключает привлечение банка к ответственности по ст. 135 НК РФ.

Объективная сторона рассматриваемого правонарушения складывается относительно каждого случая непредставления банком какого-либо сведения (документа, справки и т.д.) по отношению к каждому отдельному клиенту банка – организации или гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В случае непредставления сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков по мотивированному запросу таможенных органов одновременное привлечение банка к ответственности по ст. 135 НК РФ и ст. 263 НК РФ исключается.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135 НК РФ, может быть коммерческий банк или другая кредитная организация, имеющая лицензию Центрального банка РФ.

Субъективная сторона противоправного бездействия, предусмотренного ст. 135 НК РФ, характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Данное правонарушение может быть совершено по неосторожности, например в случае, если банк сочтет запрос налогового органа недостаточно мотивированным, полагая, что запрашиваемые сведения не относятся к финансово-хозяйственной деятельности его клиента либо составляют банковскую тайну, несвоевременной или невнимательной выемки почтовой корреспонденции и т.д.

3. Пути устранения налоговых правонарушений

3.1 Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения

Прежде чем приступить к выявлению причин, которые служат основанием для уклонения от уплаты налогов, необходимо определить сущность категории «причины совершения налоговых преступлений и правонарушений». Само понятие «причина» подразумевает под собой явление, непосредственно обусловливающее, порождающее другое явление – следствие. Таким образом, категорию «причины совершения налоговых преступлений и правонарушений» можно определить как совокупность негативных экономико-политических, гражданско-правовых и социальных явлений, характерных для конкретного государства, соединение которых создает предпосылки для совершения налоговых правонарушений и преступлений.

Данной теме неоднократно уделялось внимание специалистов в области налогового права, причины совершения налоговых правонарушений и преступлений условно структурировались в группы по различным основаниям. По нашему мнению, наиболее обоснованной представляется следующая классификация причин: социально-экономические, политические, технические, правовые, цивилистические и организационные.

К социально-экономическим следует отнести следующие причины: необоснованно высокое совокупное налоговое бремя, которое несет налогоплательщик; налогообложение, которое не учитывает специфику отдельных видов финансово-хозяйственной деятельности, ее сезонность, как, например, в сельском хозяйстве; отсутствие в определенные периоды оборотных активов, обусловленное спецификой отдельных видов деятельности, что существенно затрудняет своевременное исполнение налогоплательщиком своей обязанности. Большое значение имеет нестабильность экономической ситуации в стране, когда налогоплательщик осознает: государство не в силах защитить его от финансово-экономических кризисов, поэтому налогоплательщик стремится любыми, в том числе нелегальными способами максимально быстро получить прибыль, перевести ее в какие-либо активы, наименее подверженные влиянию кризиса, что позволит ему защитить свое дело от финансового стресса и возможного банкротства. В данной группе также необходимо обратить внимание, что вследствие вышеуказанных факторов, если налогоплательщик понимает, что совокупная выгода, которую он получит в результате совершения налогового правонарушения, явится для него настолько существенной, что даже правовые последствия, которые он понесет, будут иметь для него меньшее значение, т.е. сумма сокрытого налога будет большей, нежели санкции за неуплату (неполную и несвоевременную уплату) налога, налогоплательщик будет заинтересован в совершении данного противоправного деяния.

Причины политического характера прежде всего заключаются в недостаточно полной реализации государством функций налогов. Регулирование посредством налогов отдельных видов деятельности на практике практически не осуществляется, что приводит к чрезвычайно высокому уровню роста организаций, занятых в определенных высокодоходных секторах экономики, как правило, связанных с добычей различного рода сырья, ресурсов или полезных ископаемых, ввиду своей простоты и минимальности затрат, что довольно быстро приводит к полной зависимости экономики государства от динамики стоимости конкретного вида ресурса. Последствия указанного негативного явления в настоящий момент проявляются в Российской Федерации, когда наблюдается картина все большей зависимости экономики от результатов деятельности предприятий, занятых в сфере добычи нефти, колебания стоимости которой существенно отражаются на экономической стабильности. И наоборот, фактическое не доведение льгот до конечного потребителя – предприятия, например, занятого в сфере НИОКР, делает данную деятельность крайне невыгодной, что приводит к существенному сокращению количества организаций этой направленности и в конечном итоге ко все большей технологической отсталости государства.

Раскрывая характер технических причин, отечественные специалисты прежде всего указывают на недостаточно отработанный механизм применения форм и методов налогового контроля. Так, действующее законодательство предусматривает значительный объем различных видов бухгалтерской отчетности по отдельным видам налогов, которая призвана сделать финансово-хозяйственные операции прозрачными для налоговых органов, но, тем не менее, своей задачи не выполняет. Таким образом, с одной стороны, налоговые органы не в состоянии контролировать все финансово-хозяйственные операции организации на основе предоставляемых им документов, с другой стороны, налогоплательщику приходится содержать существенно раздутый штат бухгалтерских сотрудников, которые так или иначе занимают дополнительные штатные ячейки в организации и на месте которых могли бы находиться иные сотрудники, непосредственно задействованные в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятия и приносящие организации дополнительную прибыль.

К данной группе также относят проблемные вопросы, связанные с фактами наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства .

Проблемы правового характера, конечно же, проистекают из существования различных «лазеек» в действующем законодательстве, замедленного реагирования отечественного права на существенные изменения в окружающей действительности, а также размытости отечественного налогового законодательства, его разветвленности и корреспондирования с различными нормативно-правовыми актами, что порождает сложность и нестабильность налогового законодательства.

К причинам цивилистического характера, прежде всего, следует отнести складывающийся в последнее время правовой нигилизм в общественном правосознании и практически полное отсутствие налоговой культуры у граждан РФ. Налогоплательщик не ассоциирует налоги и сборы с социальными дотациями, пенсионными выплатами, заработной платой учителям, различными социально-экономическими программами, направленными, кроме всего прочего, на защиту самого налогоплательщика от различного вида угроз и негативных явлений. Уплата налогов и сборов, являясь конституционной обязанностью каждого гражданина, воспринимается как отчуждение части «потом и кровью» добытых денежных средств в пользу неопределенного субъекта. Данная коллизия в сознании налогоплательщика и провоцирует его на совершение деяний, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов. В данную группу следует также включать и нравственно-психологический аспект.

К причинам организационного характера относятся существующие недостатки в процессуальном законодательстве, следствием которых является несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов.

Классификация способов уклонения от уплаты налогов

В период социально-экономических потрясений, вызванных, в частности, девальвацией российского рубля и дефолтом, произошедшим в августе 1998 г., большинство хозяйствующих субъектов в Российской Федерации, потенциально в силу своей природы ориентированные на минимизацию налоговой нагрузки, разуверившись в способности государства обеспечить защиту их интересов, начали ориентироваться, прежде всего, на извлечение максимального дохода и снижение налогового бремени любым доступным путем, что в контексте имеющихся пробелов в налоговом законодательстве и складывающегося в обществе нигилистического правосознания привело к возникновению огромного числа теневых финансовых схем, используемых различными лицами с целью уклонения от уплаты налогов. По мнению М.В. Корнаухова, изначально существует коллизия между первичностью права собственности и фискальным интересом государства. Субъектам предпринимательской деятельности, которые потенциально имеют перед собой цель – систематическое извлечение прибыли, изначально присуще стремление к минимизации налогового бремени, которое, однако, граничит, с другой стороны, с необходимостью уплаты соответствующих налогов и сборов для поддержания порядка в государстве и улучшения собственных условий деятельности. В случае если субъект предпринимательской деятельности не получает необходимой защиты своих прав и свобод со стороны государства, несмотря на исполненную им обязанность по уплате налогов, данное обстоятельство становится одним из факторов, провоцирующих налогоплательщика на сокрытие денежных средств, подлежащих налогообложению, что приводит к изобретению и совершенствованию механизмов избегания уплаты налогов. По оценкам специалистов, в настоящий момент данных способов насчитывается более двухсот, в то же время по схожести оснований их совершения их можно определить в следующие группы:

1. Искажение или неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в документах и регистрах бухгалтерского учета. Данный способ подразумевает под собой непредставление в налоговые органы бухгалтерских балансов и налоговых деклараций, различные виды заключения и оплаты всевозможного рода сделок без соответствующего документального оформления и отражения в кассовых и иных бухгалтерских документах, получаемая наличность не проводится через кассу (так называемый черный нал), товарно-материальные ценности не ставятся на баланс.

2. Нарушение порядка учета экономических показателей, которое включает в себя среди прочего учет различных операций на балансовых счетах и возможные счетные ошибки, которые приводят к уменьшению налогооблагаемых сумм, в том числе на ненадлежащих счетах бухгалтерского учета, отнесение затрат по ремонту оборудования на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков, неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия или неправильная переоценка курсовых разниц по оприходованной валюте, отнесение на затраты расходов, которые реально не были понесены в полном объеме, махинации с амортизационными отчислениями.

3. Необоснованное использование налоговых льгот и привилегий, что подразумевает под собой, в частности, представление в налоговые органы документов, на основании которых налоговыми органами предоставляются различные льготы, и на основе изучения представленных сведений не возникает юридических оснований для отказа в предоставлении различного рода налоговых выгод, которые (сведения), тем не менее, не соответствуют действительности, например, предоставление освобождения от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ арендодателя по операциям по предоставлению в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации, когда иностранное юридическое лицо за рубежом фактически не существует, прекратило свою деятельность и наличествует в РФ только для применения данного освобождения.

4. Вовлечение в систему взаиморасчетов фиктивных или аффилированных контрагентов. Данная группа представляет наибольшую угрозу экономическим интересам Российской Федерации в связи со своей распространенностью и масштабами наносимого ущерба. Организация, заключая мнимые договора с фиктивными контрагентами, существенно завышает затратную часть производственного цикла, занижая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль. Как правило, если отражаемые в бухгалтерском учете операции подлежат обложению НДС, суммы перечисленного вышеуказанным поставщикам налога принимаются к вычету, а денежные средства впоследствии обналичиваются и выплачиваются сотрудникам фирмы в «конвертах», что является уклонением от уплаты НДФЛ. В части, касающейся взаимоотношений с аффилированными фирмами, ситуация обстоит аналогичным образом: заключаются фиктивные договоры о совместной деятельности между взаимозависимыми организациями, перечисленные денежные средства учитываются с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли, а фактическая деятельность по договорам не осуществляется. Особую популярность данный способ приобрел при использовании во взаиморасчетах оффшорных фирм ввиду значительной сложности проверки реальности осуществления сделок контролирующими и надзорными инстанциями.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в том, что подобные преступления причиняют существенный ущерб экономической безопасности государства. Это приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, пособий и в конечном итоге к снижению уровня жизни. Кроме этого, легализованные посредством вышеуказанных способов доходы, полученные преступным путем, являются финансовой базой организованной преступности (терроризма и экстремизма) и повышают общий уровень криминогенности.

Правовые и организационные средства по пресечению уклонений от уплаты налогов

Налоговая преступность является одной из наиболее существенных угроз экономической безопасности как Российской Федерации, так и большинства стран мира. Для противодействия этому сложному и многогранному явлению требуется применение комплексного системного подхода, объединяющего правовые и организационные средства.

1. Совершенствование и упрощение налогового законодательства

Большинство государств сталкиваются с проблемой чрезмерной объемности и сложности налогового законодательства. Своеобразным лидером в этой области является Великобритания, законодательство о налогах которой насчитывает 8,3 тыс. страниц и за последние 10 лет увеличилось вдвое. Происходящий в Российской Федерации процесс имплементации в Особенную часть Налогового кодекса глав об отдельных видах налогов значительно структурировал налоговое законодательство, однако не избавил его от большого количества отсылочных норм и пробелов, наличие которых не только затрудняет использование правовых норм налогоплательщиком, но и оставляет пространство для так называемого злоупотребления правом.

Проблема злоупотребления правом (недобросовестности налогоплательщика, пределов налоговой оптимизации) является одной из самых актуальных в современном налоговом законодательстве России и зарубежных стран. Ее сущность заключается в нарушении общего запрета действовать добросовестно, при этом само по себе поведение не будет противоправным, поскольку субъект действует в соответствии с нормами материального права, однако его действия не преследуют достижения какого-либо экономического эффекта, кроме как уменьшения сумм налоговых платежей.

В некоторых странах (Франция, Германия) доктриной и налоговым законодательством формулируется либо термин, либо его характеристики, либо по этому вопросу есть рекомендации налоговых администраций (США, Швеция). Например, доктрина злоупотребления правом Франции предусматривает, что избежание налогов допустимо до тех пор, пока налогоплательщик преследует цель улучшения своих экономических показателей, а не цель получения налоговых преимуществ. Основным же критерием разграничения оптимизации от уклонения является наличие или отсутствие обмана налоговых властей в действиях налогоплательщика. Если лицо избегает налогообложения, используя выгоды и преимущества, предусмотренные налоговым законодательством, и в его действиях отсутствует обман, то состава правонарушения нет. Уклонение же налогоплательщика от уплаты налогов образует состав правонарушения, что подтверждается нормами внутреннего законодательства (ст. 7203 Кодекса внутренних доходов США, ст. 1741 Общего налогового кодекса Франции) .

В Российской Федерации концепция злоупотребления правом активно разрабатывается на теоретическом уровне (В.П. Грибановым, М.М. Агарковым, Н.С. Малеиным и др.). Например, в трудах А.А. Малиновского злоупотребление правом представляет собой такое осуществление субъективного права, которое причиняет зло, тождественное любому социальному вреду, который причиняется общественным отношениям в процессе реализации права. Злоупотребление правом – есть такая форма реализации права в противоречии с его назначением, посредством которой субъект причиняет вред другим участникам общественных отношений. Под субъективным правом следует понимать не только различные права и свободы, но и властные отношения. Противоправное злоупотребление правом отличается от правонарушения тем, что субъект в данном случае совершает противоправное деяние посредством реализации своего субъективного права (правомочия) и первоначальная его стадия находится в рамках закона .

Безусловно, налоговое законодательство следует последовательно совершенствовать в пользу упрощения и удобства использования налогоплательщиком. В то же время все разрабатываемые в данной области законодательные акты необходимо подвергать антикоррупционному и антикриминогенному анализу с целью воспрепятствования возможно оставленным «лазейкам» и злоупотреблению правами, которые впоследствии можно будет использовать в противоречащих фискальным интересам государства направлениях. Кроме того, российским налоговым органам следует рассмотреть возможность заимствования достаточно распространенной в зарубежных странах процедуры фискального рескрипта, представляющей собой получение письменного заключения фискальных органов об отсутствии в планируемых действиях, сделках налогоплательщика злоупотребления правом (незаконной налоговой оптимизации). Внедрение адаптированного к российской налоговой системе варианта этой процедуры позволит снизить для государства риск неполучения налогов, для налогоплательщиков решит проблемы неопределенности применяемых ими схем налогообложения, а налоговым органам позволит избежать судебных издержек при рассмотрении споров в судах и выявлять схемы, направленные на использование пробелов в законодательстве для получения налоговых преимуществ.

2. Профилактика налоговых правонарушений и формирование высокого уровня налоговой культуры

В Российской Федерации в последнее время, недооценивается сила средств массовой информации, которые просто необходимо задействовать как превентивные меры борьбы с налоговыми правонарушениями, так как именно средства массовой информации могут развенчать правовой нигилизм, распространенный в общественных массах, довести до них необходимость исполнения каждым конституционной обязанности по уплате установленных налогов и сборов, довести уровень налоговой культуры налогоплательщиков до необходимого, ведь именно профилактические меры существеннее всего сказываются на уровне правонарушений в налоговой сфере в сторону его снижения.

Отдельным направлением профилактики налоговых правонарушений и формирования высокого уровня налоговой культуры необходимо выделить Интернет. В зарубежных странах существенная доля информирования и консультирования налогоплательщиков осуществляется через телекоммуникационные каналы связи. Так, в Великобритании можно отметить широкое использование возможностей сети Интернет для проведения рекламных и обучающих акций, консультаций по вопросам налогообложения, рассылки уведомлений и предупреждений, введение системы исполнения налоговой обязанности в режиме on-line, что дает впечатляющие результаты по быстроте обмена информацией, экономичности и удобству для обеих сторон налоговых правоотношений.

Также необходимо, по возможности, сделать систему распределения поступающих налоговых платежей более прозрачной хотя бы в части, касающейся обнародования результатов использования налоговых поступлений для обеспечения функционирования школ, больниц, иных государственных объектов социальной сферы. Каждый налогоплательщик, по примеру США («Я плачу налоги, и я хочу знать, на что они используются»), должен иметь возможность отслеживать расходование денежных средств школами, больницами и т.д., что в конечном итоге приведет к осознанию необходимости уплаты установленных налогов.

3. Ужесточение санкций и неотвратимость ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах

В любой стране должна существовать такая система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, которая бы не оставляла сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа для общественного блага. Предлагаемое ужесточение санкций, вплоть до усиления уголовного преследования, имеет своей целью увеличение степени рисков, которые должен осознавать плательщик налогов, имеющий намерение на уклонение от налогообложения, а также доведение до субъектов, вынашивающих подобные намерения, неотвратимости понесения наказания. Учитывая тот факт, что нарушение законодательства о налогах и сборах наносит ущерб прежде всего государству, подрывая его экономические основы, подобное ужесточение явилось бы вполне правомерным. Дополнительно следует закрепить ответственность за нарушение налогового законодательства среди всех лиц, задействованных в функционировании теневых финансовых схем, однако напрямую уклонение от уплаты налогов не совершающих. Например, привлекать к ответственности лиц, зарегистрировавших на себя коммерческие организации с целью последующей их продажи, не внесших изменения в ЕГРЮЛ, допустивших подобным образом преступную халатность, которая позволяет неустановленным лицам от лица формально числящегося по документам гражданина, не внесшего изменения в уставные и учредительные документы, впоследствии использовать данные фиктивные фирмы в теневых финансовых схемах. Следует возложить ответственность и на кредитно-финансовые учреждения, обслуживающие счета фиктивных фирм, за отсутствие конкретных мер по идентификации лиц , которые имеют право на распоряжение движением денежных средств по счету. Например, в практике Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Москве известны многочисленные прецеденты, когда имеется движение денежных средств по счету подставной организации, а при проведении проверки выясняется, что фирма – обладатель счета зарегистрирована на несуществующее лицо либо по подложным паспортным данным, по несуществующим адресам и фактически лицо, значащееся по документам генеральным директором указанной фирмы, документы на открытие счета не представляло, а зачастую и представить не могло. Данное обстоятельство проистекает из того факта, что, как правило, в подавляющем большинстве именно банковские учреждения и осуществляют так называемые операции по обналичиванию денежных средств, они же и имеют наибольшее количество возможностей для выявления сомнительных операций, в том числе непосредственно после их совершения, в свете чего необходимо четкое закрепление за банковскими структурами конкретных мер по идентификации клиентов. Данное обстоятельство имеет огромное значение, так как только в случае установления конкретных лиц, непосредственно обеспечивающих функционирование теневой финансовой схемы по уклонению от уплаты налогов, представится возможным привлечь к ответственности всех лиц, замешанных в нарушении налогового законодательства.

4. Снижение совокупного налогового бремени

Высокие налоговые ставки – одна из причин девиантных проявлений в сознании налогоплательщика. По итогам 2007 г. налоговая нагрузка составила около 35% ВВП, но она распределена неравномерно. Самая высокая нагрузка приходится на нефтедобывающий сектор – 63%, самые низкие налоги платят малый бизнес и сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие специальные режимы налогообложения. Для остальных предприятий налоговая нагрузка находится на уровне 27–29%. Однако с учетом значительных масштабов теневой экономики реальная нагрузка на легальный бизнес возрастает до 48–49%. Неформальное воздействие бюрократических структур, по оценкам специалистов, увеличивает налоговую нагрузку до 60–65% ВВП. Эти данные позволяют признать уровень отечественного налогообложения официально средним, а по приведенным показателям – одним из самых высоких в мире (к примеру, в Германии уровень налогового гнета максимально составлял 38%, в США и Японии – 33–37%) .

Ни для кого не секрет, что осуществление операций, связанных с обналичиванием денежных средств, выведенных из-под налогообложения, осуществляется под определенный процент, уплачиваемый лицам, совершающим подобные операции. Соответственно, логично будет предположить, что снижение ставок по отдельным видам налогов, наиболее часто подверженным выведению из-под налогообложения (например, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль), в комплексе с иными превентивными мерами сделает процесс функционирования теневых финансовых схем по обналичиванию денежных средств экономически невыгодным и необоснованным.

Дополнительно следует отметить, что само по себе снижение ставок налогов может способствовать экономическому росту разными путями. Например, снижение предельных ставок отдельных видов налогов может побудить людей работать более напряженно. Это определенно приведет к росту предложения рабочей силы и увеличению производительности труда. При более низких ставках налогов существенно повышается рост сбережений, а это приводит к повышенному инвестированию и, как следствие, росту экономики. Более того, низкое налоговое бремя в совокупности с неукоснительным исполнением мер налогово-процессуального принуждения снижает мотивацию сокрытия налогов и усиливает стимул к ведению легального бизнеса.

Наиболее целесообразным в данной ситуации представляется поэтапное снижение налоговых ставок на протяжении 10 лет (с целью недопущения возникновения дефицита бюджета) к следующим величинам: НДС – 14%, налог на прибыль – 18%, сохранить ставку ЕСН на прежнем уровне (повышение опять приведет к заработной плате в «конвертах») и по НДФЛ ввести прогрессивную шкалу налогообложения. В дальнейшем необходимой мерой будет являться пересмотр баз налогообложения в пользу изменения перечня объектов налогообложения таким образом, при котором сокрытие объектов налогообложения станет практически неосуществимым.

5. Дальнейшее развитие доктрины необоснованной налоговой выгоды

Понятие необоснованной налоговой выгоды введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». В Постановлении содержатся обязательные для всех арбитражных судов разъяснения о том, как подходить к проверке тех неоднозначных ситуаций, в отношении которых налоговые органы и арбитражные суды использовали категорию «недобросовестный» налогоплательщик.

На смену данной категории назначено новое понятие – «налоговая выгода». Постановление определяет ее как «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

Необходимо заметить, что разъяснения, содержащиеся в Постановлении, не свидетельствуют напрямую о необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком. Это лишь косвенные признаки, которые в своей совокупности могут склонить суд к принятию решения не в его пользу. Согласно мнению Пленума ВАС РФ, к ним относятся:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Постановление ВАС РФ устраняет спорные моменты, которые до сих пор служат источником головной боли добропорядочных налогоплательщиков, наконец-то перечислив ряд признаков, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться в том случае, если она получена в результате проведения сделок, целью которых была исключительно минимизация налоговых платежей. Такие операции следует признавать лишенными деловой цели, поскольку направленность на получение прибыли является основой предпринимательской деятельности.

Также в Постановлении особо отмечается, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, которую преследовал налогоплательщик, было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налогоплательщику не придется доказывать законность своей деятельности с точки зрения налогового законодательства, оперируя некими эфемерными категориями спорного характера . Да и оценить вероятность того, что сделка привлечет внимание налоговых органов, можно будет заранее. Это позволит предпринимателям сосредоточиться на главном – правильном планировании своей деятельности, получении законной выгоды и избавит от необходимости тратить драгоценное время на ненужные разбирательства.

Таким образом, по нашему мнению, категория «налоговая выгода», имеющая значение инструмента, наиболее часто используемого в целях правильной квалификации действий налогоплательщика, должна быть окончательно доработана и законодательно закреплена. Только в таком аспекте данное понятие перестанет являться абстрактной собирательной оценочной категорией, каковой является «недобросовестный налогоплательщик», и приобретет технико-юридический смысл.

6. Концепция налоговой виновности физического лица

По налоговому законодательству Российской Федерации налогоплательщики (организации и физические лица) имеют одинаковый объем прав и обязанностей. В качестве одной из обязанностей пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ предусматривает представление налоговому органу необходимой информации и документов в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ. На практике подобная информация и документы могут быть истребованы у физических лиц при проведении камеральных налоговых проверок. В иных случаях только с добровольного согласия физического лица им могут быть предоставлены пояснения по исчислению и уплате налогов.

В связи со значимостью налогов и сборов для благосостояния государства и общества, а также неуменьшающимся уровнем налоговых правонарушений считаем необходимым рассмотрение законодательными органами возможности внесения изменений в налоговое законодательство страны, устанавливающее обязанность налогоплательщиков (физических лиц) предоставлять разъяснения в налоговые органы по исчислению и уплате налогов, а также в случаях обнаружения налоговыми органами фактов существенного различия между доходами и расходами физических лиц.

Указанная мера способствовала бы существенному сокращению теневых финансовых махинаций, связанных с обналичиванием денежных средств, выведенных из-под налогообложения, и их последующим введением в легальный оборот посредством совершения с ними различного рода гражданско-правовых сделок, в том числе купли-продажи.

В заключение необходимо указать, что только применение всех вышеперечисленных правовых и организационных средств в их совокупности может принести существенный результат в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов.

3.2 Предложения по совершенствованию налогового контроля

В целях обеспечения выполнения своей главной задачи – контроля за соблюдением налогового законодательства – налоговые инспекции целенаправленно и на постоянной основе осуществляют мероприятия по усилению налогового контроля.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур контрольных проверок.

Анализ экономической литературы показал, что необходимыми признаками любой действенной системы налогового контроля являются:

– наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

– применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, что и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;

– использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы.

Совершенствование каждого из данных элементов позволит улучшить организацию налогового контроля.

Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современного этапа экономического развития России. Система отбора, разработана центральным аппаратом ГНС России с учетом мирового опыта. Подобная система наиболее эффективна, так как использует два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок: случайный и специальный отбор, что позволяет наиболее полно охватить документальными проверками налогоплательщиков, обеспечивает профилактику налоговых правонарушений за счет внезапности и непредвиденности контрольных проверок, а также проведение целенаправленной выборке налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой.

Первоочередной задачей налоговой инспекции является постоянное совершенствование форм и методов налогового контроля.

Наиболее перспективным выглядит продолжение увеличения количества проверок соблюдения налогового законодательства, проводимых совместно с органами налоговой полиции. Результативность их очень высокая, поэтому дальнейшее продолжение совместной деятельности может привести к увеличению поступлений от таких проверок.

Также одной из действенной формой налогового контроля являются перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течение года с момента такого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют проконтролировать выполнение предприятий по акту предыдущей проверки, а также достоверность текущего учета. Как мне представляется, проверки таких налогоплательщиков в будущем должны стать обязательными.

Особенно актуальным представляется применение косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов, усложнение применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения. Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили мировое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможные определения размера налогооблагаемой базы. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Действующее законодательство практически не представляет налоговым органам права производить исчисления налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях. Лишь п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 №1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» представляет налоговым органам право в случаях учета определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных его аналогичным плательщиком . Однако право использовать косвенные методы исчисления налоговых обязательств не применяются, если налогоплательщик представляет налоговому органу документы и сведения заведомо искаженные.

Как показывает анализ зарубежного опыта, применение косвенных методов является общепринятой в мировой практике.

Наиболее показательным является опыт применения таких методов в Германии. Действующее германское законодательство прямо санкционирует применение указанных методов, а существующая в этой стране судебная практика свидетельствует о безоговорочном признании судами доказательств размера налогооблагаемой базы, основанных на применении косвенных методов исчисления.

Наиболее распространенными из них являются следующие:

– метод общего сопоставления имущества. Методика исчисления налогооблагаемого дохода данным методом подразделяется на две части:

а) учет изменения имущественного положения за отчетный период;

б) учет произведенного и личного потребления за отчетный период.

Сумма имущественного прироста, с одной стороны, и производственного и личного потребления, с другой, сопоставляются с декларированными доходами за отчетный период. На основании прироста имущества неизвестного происхождения делается вывод о том, что он стал следствием незадекларированных доходов за отчетный период.

– метод, основанный на анализе производственных запасов.

Используя данный метод, можно дать оценку достоверности отраженного в отчетности объекта продаж с затратами на производство.

Кроме этих методов применяются и некоторые другие. Целесообразность законодательного закрепления данных методов многократно возрастает в связи со сложностями текущей ситуации в стране с собираемостью налогов. И первые шаги уже сделаны в этом направлении. Госналогслужба России с учетом мирового опыта, вынесла соответствующее предложение в законодательный орган решение данного вопроса наделило бы налоговые органы эффективным средством увеличения налоговых поступлений в бюджет, а также мощным рычагом укрепления налоговой дисциплины посредством стимулирования налогоплательщиков к обеспечению надлежащего ведения учетной документации.

Основной задачей совершенствования форм и методов налогового контроля является повышение его эффективности. Но этого невозможно достичь без улучшения работы с кадрами. В этой связи хотелось бы выразить надежду на скорейший перевод сотрудников налоговой инспекции в ранг государственных служащих. Такая мера значительно повысит заинтересованность налоговых инспекторов в результатах своей работы, а в частности налоговых проверок. Одновременно необходимо ввести систему бальной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки.

Сущность бальной оценки, широко применяемой в Германии, состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия – исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности – налоговому инспектору учитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

В заключении хотелось бы отметить, что никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения.

Список использованной литературы

1. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. В.И. Слома, А. М, Макарова. М., 2000. С. 452.

2. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2001

3. Курбатов А.Я. Ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды. М., 1997. С. 5.

4. Советский энциклопедический словарь / Научно-редакционный совет: А.М. Прохоров, М.С. Гиляров, Е.М. Жуков и др. М., 1980. С. 1074.

5. Горшин В.М., Колесников В.В. Преступность в сфере экономической деятельности: Монография. СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД России; Фонд «Университет», 2000; Хоменя А.В. Уголовная ответственность за налоговые правонарушения: сравнительно-правовой аспект // Соискатель. 2004. №1. С. 108; и др.

6. Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 65.

7. Кучеров И.И. Указ. соч. С. 55.

8. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. №10.

9. Великобритания попалась на налогах // Бизнес за рубежом. 09.11.2006. №43 (347).

10. Ларютина И.А. Подходы зарубежных государств к разграничению понятий «избежание» и «уклонение» от уплаты налогов // Бюллетень «Коммерческое право». Вып. 12; Ястребов В.Г. Недобросовестность налогоплательщика и пределы налоговой оптимизации в праве зарубежных стран.

11. Малиновский А.А. Злоупотребление правом (основы концепции). М., 2000. С. 24 – 32.

12. Федеральный закон от 07.08.2001 №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» // СЗ РФ. 13.08.2001. №33 (часть I). Ст. 3418.

13. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 60.

14. Миргазизов В.В. Новое в бухгалтерском учете и отчетности // Бухгалтер. 2006. №21.

15. Указ Президента РФ от 23.05.94 г. №1006 «О проведении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» // Российские вести. – 1994. – 22 сент. – с. 4

Страницы: 1, 2, 3, 4