1. Существенно снизить налоговое давление на добропорядочных налогоплательщиков, компенсировав вероятные потери бюджета за счёт равномерного распределения налоговой нагрузки на всех, без исключения, плательщиков налогов.

2. Уровнять конкурентоспособности все субъектов предпринимательской деятельности.

3. Системно решить наболевшую проблему полагающегося возмещения НДС из бюджета.

4. Существенно упростить администрирование НДС

2.7.3 Отчетность по НДС

Отчетность по налогу на добавленную стоимость включает налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, или, как ее еще называют, «основную декларацию», и налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 % (или так называемую декларацию для экспортеров).

В связи со снижением ставки НДС появилась новая декларация по налогу. Все фирмы должны отчитываться по ней уже с января 2004 года.

Новая форма декларации по НДС утверждена приказом МНС от 20 ноября 2003 г. № БГ-3-03/644. На первый взгляд она значительно отличается от старого отчета. На каждом листе декларации появились штрих-коды и ограничительные линии для электронной обработки бланков. Однако при более детальном рассмотрении становится ясно, что революционных изменений не произошло.[39]

Титульный лист теперь занимает две, а не четыре страницы. В нем стало отражаться больше цифр, чем слов. Например, в ячейке «Вид документа» нужно проставить единицу, если декларация за отчетный период подается впервые. В случае сдачи уточненной декларации в этой ячейке ставится тройка. При этом через дробь указывается, какое по счету сдается уточнение.

В ячейке «Налоговый период» ставится цифра 1, если фирма отчитывается по месяцам, или цифра 3 в случае квартальной отчетности. Номер месяца или квартала указывается далее в одноименной ячейке.

После названия организации нужно написать ее основной государственный регистрационный номер (ОГРН).

Титульный лист, как и раньше, подписывают руководитель и главный бухгалтер. Если у этих лиц не указан ИНН, на следующей странице следует сообщить их личные данные (дату и место рождения, адрес, реквизиты паспорта, гражданство и т. д.). Причем если ИНН отсутствует и у главбуха, и у директора, то на каждого из них заполняется отдельный лист.

Разделы 1.1 и 1.2

В декларации появились два новых раздела. В них указываются итоговые суммы начисленного по всей декларации налога. При составлении отчета их следует заполнять последними. В разделе 1.1. общую сумму НДС показывают обычные налогоплательщики, а в разделе 1.2. – налоговые агенты. И те и другие должны отразить помимо суммы налога код бюджетной классификации и код ОКАТО. Кроме этого налоговые агенты должны сообщить сведения о лице, за которого они уплачивают налог. В частности, нужно указать его наименование, ИНН и КПП. В связи с этим те агенты, у которых было несколько «подопечных» партнеров, должны будут заполнить столько экземпляров раздела 1.2., за скольких лиц они платят налог.

Общая сумма налога рассчитывается в разделе 2.1 «Расчет общей суммы налога». Как и раньше, он состоит из трех частей:

– налогооблагаемые объекты;

– налоговые вычеты;

– расчеты по НДС за налоговый период.

Чиновники не только добавили в раздел 2.1 новую налоговую ставку, но и сохранили все прежние ставки. Теперь в декларации указаны 10, 18 и 20 процентов. А также три соответствующие им расчетные ставки (10/110, 18/118, 20/120).

Свое мнение о порядке исчисления и уплаты НДС в период перехода на новую ставку 18 процентов налоговики высказали в письме от 17 декабря 2003 г. № ОС-6-03/1316.

Как и раньше, в подразделе «Налогооблагаемые объекты» нужно будет расшифровать общую сумму облагаемой выручки, указанной в пункте 1, в зависимости от ставок по строкам 010–060. Число приводимых расшифровок уменьшилось. Налоговиков больше не интересует выручка, полученная от бартерных операций, реализации предметов залога и срочных сделок. Кроме этого теперь не нужно отдельно указывать полученные страховые выплаты, финансовую помощь, а также доходы от облигаций, векселей и товарного кредита.

Суммы НДС, принимаемые к вычету, указываются в подразделе «Налоговые вычеты» раздела 2.1. По традиции, сумму налога, уплаченную поставщикам товаров (работ, услуг), нужно будет расшифровать. В этих расшифровках чиновники также сместили акценты. Количество строк, посвященных строительно-монтажным работам, уменьшилось. Вместо них теперь отдельно указывается НДС по командировочным и представительским расходам, а также по товарам, купленным для перепродажи.

В новой декларации НДС, уплаченный на таможне, нужно показывать общей суммой без разбивки по государствам дальнего и ближнего зарубежья.

Налог, принимаемый к вычету с авансовых платежей, указывается в строке 340 декларации. Несмотря на то, что в формулировке строки сказано «сумма налога, исчисленная и уплаченная», фирма не должна перечислять НДС в бюджет, если получение аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) по нему состоялись в одном и том же отчетном периоде. В данном случае под указанной формулировкой следует понимать «сумма налога, исчисленная и отраженная в декларации». Это следует из письма МНС от 24 сентября 2003 г. № ОС-6-03/994.

Кроме того, чиновники снова убрали из декларации строку, в которой для справки отражалась общая сумма НДС, уплаченная поставщикам. Эта сумма по разным причинам может отличаться от той, которую разрешено принять к вычету. Теперь такие различия перестали быть интересными для налоговых инспекторов.

Раздел 2.2 декларации, заполняемый налоговыми агентами, не претерпел изменений. Приложения к декларации также оставлены в прежнем виде. Они только переименованы из приложений в дополнительные разделы декларации.

Декларация по НДС по ставке 0 процентов практически не изменилась. В раздел 2 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено» добавили новую ставку 18/118.

Основное изменение этой декларации коснулось раздела 3 «Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов». Чиновники значительно расширили его. Теперь этот раздел заполняется отдельно по каждой таможенной декларации. В нем нужно будет сообщать номера и даты контрактов, а также реквизиты всех полученных счетов-фактур, по которым возмещается НДС из бюджета. Кроме того, здесь нужно указывать ИНН поставщиков, выставивших эти счета-фактуры[40].

3. Практика применения налога на добавленную стоимость

3.1 Налоговый контроль

Право проверки правильности уплаты НДС предоставлено:

налоговой инспекции;

таможенным органам (в части НДС, подлежащего уплате на таможне).

Налоговые проверки, проводимые перечисленными структурами, подразделяются на:

выездные (проводимые на территории предприятия)

камеральные (проверки деклараций, сданных предприятиями в налоговые инспекции, без выезда к налогоплательщикам)

Именно по результатам выездных проверок начисляется львиная доля штрафов.

Налоговая инспекция обязана проверять каждое предприятие не реже чем один раз в два года. Этого требует Закон РФ от 21 марта 1991г. № 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации».

Ст. 87 НК РФ предусматривает, что выездная проверка может охватывать только три календарных года, непосредственно предшествующих году проверки и длиться не более двух месяцев.

Порядок оформления результатов проверки определен ст. 100 Налогового кодекса РФ. Любое отступление от этого порядка позволяет руководителю предприятия в суде признать недействительным решение, принятое налоговой инспекцией по результатам проверки. Непосредственно по окончании проверки налоговый инспектор составляет справку о проведенной проверке. В ней указываются предмет проверки и сроки ее проведения. Не позднее двух месяцев с момента составления справки сотрудники налоговой инспекции должны оформить акт проверки. В акте приводятся выявленные нарушения налогового законодательства, а также выводы и предположения проверяющих по их устранению и применению санкций. К акту должны быть приложены все постановления и протоколы, связанные с проведением проверки.

Для предоставления возражений по акту, налогоплательщику дается двухнедельный срок. После его окончания все материалы по проверке передаются руководителю или заместителю руководителя налоговой инспекции. В течение 14 дней он должен рассмотреть их и принять решение:

привлечь налогоплательщика к ответственности за выявленные нарушения;

отказать в этом;

провести дополнительные мероприятия налогового контроля.

Согласно статье 88 НК РФ, камеральная проверка представляет собой проверку бухгалтерской и налоговой отчетности, представляемой налогоплательщиком. Камеральная проверка проводится без какого-либо специального решение руководителя налоговой инспекции. На проверку отводится три месяца со дня представления отчетности. В процессе камеральной проверки деклараций по НДС, в частности контролируют:

своевременность сдачи деклараций;

правильность их оформления;

правильность исчисления налоговой базы;

обоснованность применяемых налоговых ставок и льгот;

правильность арифметического подсчета итоговых сумм НДС.

В ходе проверки налоговая инспекция вправе потребовать от предприятия предоставления дополнительных сведений, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов.

Если в ходе проверки выявлены ошибки или противоречия в отчетности, то налоговая инспекция должна сообщить об этом налогоплательщику и потребовать внести в установленный срок соответствующие исправления. Если выявленные ошибки в декларациях привели к недоплате НДС, то налоговая инспекция направляет предприятию требование об уплате недоимки и пеней.

Согласно ст. 87(1) НК РФ, таможенные органы вправе проводить выездные и камеральные налоговые проверки в отношении налогов, подлежащих уплате при перемещении товаров через таможенную границу. На таможенные проверки распространяются те же ограничения по частоте, охвату и продолжительности, что и установленные для проверок, проводимых налоговой инспекцией.[41]

Если предприятие допустило нарушение, приведшее к недоплате налога в бюджет, оно может быть привлечено к налоговой ответственности, а его должностные лица (в зависимости от тяжести нарушения) – к административной или уголовной ответственности.

Налоговая ответственность – это ответственность за налоговые правонарушения, предусмотренные в Налоговом кодексе РФ. Применительно к Налогу на добавленную стоимость это могут быть:

1. Нарушения, допускаемые плательщиками НДС, в том числе:

непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ);

грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

неуплата или неполная уплата налога (ст. 122 НК РФ);

2. Нарушения, допускаемые налоговыми агентами, в том числе:

невыполнение обязанности по удержанию или перечислению налога (ст. 123 НК РФ)

непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ)

в качестве меры ответственности за эти нарушения предусмотрены штрафы различной величины.

Налоговая инспекция может взыскать штраф только через суд.[42]

3.2 Основные методы уклонения от уплаты НДС

К основным методам уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость и способам борьбы с ними, используемым в странах, применяющих НДС относятся:

1. Ложные счета-фактуры. Спрос на счета-фактуры порождается введением НДС, уплачиваемого по фактурному методу. Стоимость счета-фактуры эквивалентна указанной в нем сумме налога на добавленную стоимость, что создает предпосылки для возникновения черного рынка счетов-фактур. Спрос на этом рынке предъявляют налогоплательщики, имеющие обязательства по НДС, возникшие в результате реализации продукции, изготовленной с применением налогооблагаемого сырья и материалов. Такие налогоплательщики стремятся уменьшить свои налоговые обязательства перед государством путем увеличения предоставляемого кредита по НДС, указанному в ложном счете-фактуре. Доход налогоплательщика после уплаты НДС, таким образом, увеличится на сумму недоначисленного налога на добавленную стоимость за вычетом издержек на приобретение ложного счета-фактуры. Предложение на рынке ложных счетов-фактур обеспечивают лица, чья деятельность заключается в производстве и сбыте фальшивых документов, либо налогоплательщики с отрицательной величиной обязательства по налогу на добавленную стоимость при плохо организованной системе возмещения отрицательных обязательств по НДС из государственного бюджета. Отрицательное обязательство по НДС может возникнуть у юридического лица по ряду причин, среди которых можно отметить неполучение экспортером возмещения уплаченного налога при экспорте, возникающие периодически отрицательные значения добавленной стоимости у предприятий, занимающихся поставками продукции на внутренний рынок, и не получающих возмещения из государственного бюджета, а также непредоставление кредита налогоплательщику освобожденному от уплаты НДС и обложение реализованной продукции по ставкам, более низким, чем применяющиеся к сырью и материалам.

Для борьбы с возникающими стимулами к применению ложных счетов-фактур возможно принятие следующих мер:

1) Необходимо проведение регулярных общих налоговых проверок плательщиков НДС, а также выборочных проверок порядка учета счетов-фактур и правильности их составления.

2) В случае подозрений налоговых органов необходимо проведение перекрестных проверок предприятий с целью установления соответствия друг другу различных экземпляров счетов-фактур.

3) Необходима сквозная проверка предприятий, подозреваемых в использовании ложных счетов-фактур. Проверка должна касаться оборотных активов предприятия, правильности ведения бухгалтерского учета, сопоставления записей в учетных регистрах с отдельными экземплярами счетов-фактур.

4) Законодательство должно предусматривать обязательное предоставление информации о предприятиях — зарегистрированных плательщиках НДС, включая данные о собственниках предприятия.

5) Необходимо ввести положение, ограничивающее возможности вновь создаваемых предприятий выпускать счета-фактуры с указанием НДС до регистрации сделки в налоговых органах либо установить критерии, согласно которым фирмы со сроком существования менее определенного срока (срока первой обязательной налоговой проверки, например) уплачивают НДС, указанный в счете-фактуре, за покупателя.

6) Необходимы регулярные налоговые проверки предприятий, освобожденных от уплаты НДС.

7) Необходима разработка системы критериев сопоставления поступлений НДС и зачета по НДС для отдельного налогоплательщика с целью выявления отклонений и использования этих критерием в качестве сигнала для начала внеочередной налоговой проверки.

2. Фальсификация бухгалтерских записей. Этот вид нарушения законодательства используется только одним налогоплательщиком и состоит в искажении записей в учетных регистрах либо в счетах-фактурах. Основным методом борьбы с подобным методом уклонения от уплаты налогов являются регулярные сплошные и выборочные налоговые проверки, т.к. умышленное искажение производится в масштабах одной фирмы. Для уменьшения нагрузки на налоговые органы при осуществлении проверок, возможно принятие следующих мер:

1) Законодательно установить особые правила бухгалтерского учета для малых предприятий.

2) Установить нижние границы оборота, необходимого для регистрации предприятий в качестве плательщика НДС. Такие ограничения необходимы для поддержания количества налогоплательщиков на уровне, не обременительном для проведения качественных проверок квалифицированными налоговыми инспекторами, а также для устранения большой группы потенциальных подозреваемых в уклонении от уплаты НДС.

3. Некорректная квалификация типа сделки. Подобный вид налогового правонарушения возможен в результате сговора сторон сделки, выражающемся в проведении множества сделок, уменьшающих общую величину налогового обязательства. Так, предприятие может поставить контрагенту продукцию по искусственно заниженной цене, а взамен получить кредит, который, возможно, никогда не будет погашен. В базу НДС тем временем включены только поступления от реализации товаров и услуг, но не полученные ссуды, из чего следует, что поставщик получает полную стоимость реализованной продукции, но его налоговые обязательства по НДС ниже, чем если бы оплата была произведена в полном объеме. В то же время заниженная величина кредита по налогу у покупателя может не оказать влияния на его финансовое положение, в случае если он освобожден от уплаты НДС или имеет большую сумму НДС к возмещению.

Для борьбы с подобной практикой существуют следующие механизмы:

1) разработка и составление перечня стандартных рыночных цен, используемого для проверки подозрительных сделок. Если фактурная цена продукции и услуг ниже цены на аналогичную продукцию, указанной в перечне, а между контрагентами наблюдается большой объем коммерческих операций, от налогоплательщика необходимо потребовать обоснование низкой цены реализации;

2) предоставление налоговым органам права повторной квалификации сделки в соответствии с ее экономической сущностью в результате налоговой проверки.

4. Реимпорт товаров (ложный экспорт). В некоторых случаях предприятия могут поставлять товары и услуги на экспорт, а затем, пользуясь слабостью таможенного и пограничного контроля в некоторых пограничных пунктах, реимпортировать ранее вывезенную продукцию. В этом случае налогоплательщик получает право на возмещение всей суммы НДС, уплаченной при изготовлении экспортируемого товара, но в то же время может избежать уплаты налога при обратном ввозе товара в страну путем его продажи на черном рынке либо через прямое уклонение от уплаты НДС при таможенном оформлении. Иногда экспортируемый товар вообще не покидает территории страны, что сводит проблему уклонения к скорейшему получению суммы возмещения.

Предотвращение подобного рода нарушений возможно лишь при тесной координации действий органов налогового и таможенного контроля. Таможенные органы обычно осведомлены о деятельности предприятий, одновременно осуществляющих как экспортные, так и импортные операции, и особо внимательно работают с теми из них, чьи внешнеэкономические операции вызывают подозрение. Борьба с ложным экспортом также является эффективной при функционировании такого порядка возмещения НДС, когда выплата суммы возмещаемого налога или ее зачет в счет других налоговых платежей невозможна до момента пересечения экспортируемым товаром таможенной границы государства.

5. Короткоживущие предприятия. Такого рода фирмы могут существовать в течение одного или нескольких месяцев, совершать операции, ведущие к возникновению налоговых обязательств, после чего прекращать свою деятельность. Уклонение от уплаты налогов осуществляется с помощью подобных механизмов при оказании такими предприятиями услуг, трудно поддающихся точной стоимостной оценке, а также при существовании связей (или сговора) между короткоживущей фирмой-поставщиком и предприятием-покупателем услуг. Обычно компания создает аффилированное предприятие, оказывающее материнскому предприятию некие услуги, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость. Материнское предприятие производит платежи за оказанные услуги и получает право на кредит по уплаченному НДС, а аффилированное предприятие сворачивает деятельность до уплаты налогов в государственный бюджет, сохраняя таким образом в распоряжении владельцев как сумму налога, так и средства, уплаченные по договору оказания услуг.

Борьба с этим механизмом ухода от исполнения своих налоговых обязательств не может быть успешной в результате принятия мер только налоговой политики или налогового администрирования. Тем не менее, наиболее эффективными в данном случае являются следующие шаги:

1) Необходимо с осторожностью относится к предоставлению статуса налогоплательщика вновь созданным предприятиям, по поводу которых есть подозрение в аффилированности с другими плательщиками НДС.

2) Прежде чем предоставить статус плательщика налога на добавленную стоимость органы налогового администрирования должны удостовериться в соответствии характера деятельности предприятия его статусу путем выяснения, имеет ли вновь созданное предприятие постоянное место ведения деятельности, персонал, а также не имели ли собственники предприятия отношения к делам по уклонению от уплаты налогов в прошлом.

3) В случае если статус плательщика НДС предоставлен вновь созданному предприятию, в начальный период необходим особый контроль за его деятельностью со стороны налоговых органов, имеющий целью удостовериться в своевременности внесения налоговых платежей, а также в намерении вести дела в течение длительного времени.

4) В некоторых случаях возможно введение для вновь создаваемых предприятий системы авансовых платежей, которая предусматривает регистрацию предприятия в качестве плательщика НДС при условии предварительного внесения прогнозных сумм налоговых обязательств для нескольких месяцев первоначального функционирования предприятия. В случае превышения авансовых платежей фактически возникших налоговых обязательств, налоговые органы обязаны возместить сумму превышения с учетом процента за пользование денежными средствами.

5) В некоторых случаях возможна регистрация предприятия-поставщика некоторых видов услуг в качестве плательщика НДС с оговоркой, заключающейся в том, что сумма налога на добавленную стоимость, указанная в счете-фактуре, перечисляется покупателем напрямую на счета налоговых органов, а налогоплательщик (поставщик услуг) впоследствии имеет право на возмещение сумм налога, уплаченных при приобретении сырья и материалов.

Другими словами, возможен следующий порядок налогообложения оказываемых услуг. Необходимо законодательно определить список услуг, оказание которых требует дополнительного лицензирования для регистрации предприятия – поставщика услуг в качестве плательщика НДС. При взаимоотношениях с лицензированными предприятиями взимание налога производится в обычном порядке. В случае заключения договора об оказании услуг с предприятием, не имеющим необходимой лицензии, для потребителя услуг можно установить два варианта налогообложения сделки:

а) потребитель услуг уплачивает НДС на оказываемые услуги напрямую в государственный бюджет. В этом случае возникает необходимость возмещения отрицательной величины обязательств по налогу для поставщика услуг;

б) потребитель услуг обязан уплатить аванс по налогу на прибыль в размере 10% от оборота предприятия для получения права на кредит по НДС и включения стоимости приобретенных услуг в затраты предприятия.

6. Бартер. Регулярное осуществление встречных торговых операций, и в частности бартер, может вызвать зачет обязательств по НДС для обеих сторон сделки, т.е. при одинаковом для обеих сторон объемов продаж НДС на продажи будет равен НДС на реализацию. Налоговые преимущества использования бартерных сделок появляются при различных позициях контрагентов по уплате налога на добавленную стоимость. К примеру, одна сторона сделки может иметь превышение НДС к возмещению над НДС к уплате, а другая — иметь регулярные чистые обязательства по НДС перед налоговыми органами.

В таком случае создается стимул для поставки товаров и услуг по заниженным ценам предприятию с чистым НДС к возмещению и по высоким ценам — предприятию с чистыми обязательствами по налогу, что приведет к сокращению как задолженности государства перед одним предприятием, так и налоговых обязательств другого (при этом может быть осуществлен сторонний платеж для компенсации потерь одной из сторон, возникших вследствие заниженной цены товаров и услуг).

Возможно использование следующих мер по предотвращению использования подобных ситуаций:

1) принятие общего положения по противодействию уклонению от уплаты налога;

2) принятие положения, согласно которому оценка сделок по реализации товаров и услуг для каждой из сторон бартерной операции осуществляется по максимальным ценам для каждой из встречных поставок, что позволит свести к нулю перераспределение налоговых обязательств;

3) установление особых правил контроля за операциями между отдельными видами экономических субъектов: в частности, между плательщиком НДС и предприятием, освобожденным от уплаты налога, между аффилированными предприятиями, между импортерами и экспортерами, между предприятиями с отсутствием обязательств по НДС и фирмами со значительными суммами НДС к уплате.

Ниже рассмотрены еще два способа уклонения от уплаты НДС, и именно они в большей степени характерны для Российской Федерации.

7. Осуществление экспорта аффилированными предприятиями. Некоторые экспортные объединения России учреждают посредника — коммерческую организацию, которая закупает продукцию у компании-производителя, уплачивает НДС, затем отгружает продукцию на экспорт и требует возмещения НДС. Предприятие-производитель (как правило, крупный завод), является крупным недоимщиком и не осуществляет платежей в том числе и по налогу на добавленную стоимость.

Следует отметить, что иными путями, кроме применения комплекса мер к предприятию-недоимщику с целью заставить его исполнить свои налоговые обязательства, решить данную проблему без ущемления прав тех или иных экономических субъектов невозможно.

8. Изменение природы сделки. При использовании этого механизма предприятие А поставляет продукцию предприятию Б, которое не производит соответствующего платежа предприятию А. Предприятие А затем уступает возникшую дебиторскую задолженность предприятию В — данная операция трактуется законодательством как продажа финансовых активов, но не товаров и услуг и не подлежит обложению НДС. Предприятие Б впоследствии гасит свои обязательства перед предприятием В, но с точки зрения В указанный платеж является платежом за капитальный актив, т.к. предприятие В не поставляло товаров и услуг предприятию Б.

Простейший путь устранения данного метода уклонения лежит в области перехода на уплату НДС по методу начислений, при котором у предприятия А возникнут налоговые обязательства даже при уступке задолженности предприятию В.[43]

3.3 Арбитражная практика

В настоящем разделе работы описывается разбирательство по делу между коммерческим предприятием и налоговой инспекцией, связанное с противоречиями в области налогового законодательства.

По итогам налоговой проверки Общества с ограниченной ответственностью (далее – Предприятие) налоговой инспекцией Советского района г. Н. Новгорода был составлен Акт выездной налоговой проверки от 07.06. 2002 г. № 499/14, в котором были установлены нарушения налогового законодательства.

Предприятие составило письменные возражения по акту № 20/4188 от 15.07.2002 г., в которых выразило несогласие с итогами проверки в части доначисления НДС.

В протоколе рассмотрения разногласий налоговая инспекция не согласилась с возражениями предприятия и 29 июля 2002 года заместителем инспекции МНС было вынесено решение № 499/14 от 29 июля 2002 г. о привлечении предприятия к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении, в частности, указывалось, что предприятием за январь 2002 г. занижен НДС, причитающийся к уплате в бюджет по причине того, что предприятие не исчислило НДС с денежных средств, поступивших от банка по договору факторинга № Нсист НН-145ф от 10.01.01, связанных с поставкой товаров по договору № 008/СТМР-1 от 24.12.01. согласно спецификации № 1 (313-02).

Также предприятием за март 2002 г. было занижено возмещение НДС, так как прошла реализация продукции по договору поставки № 008/СТМР-1 от 24.12.01.

Исходя из вышеизложенного и руководствуясь ст. 31 и 101 части 1 НК РФ предприятие было привлечено к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченного налога.

В связи с чем предприятию было предложено уплатить суммы налоговых санкций, неполностью уплаченных налогов, пеней за несвоевременную уплату, внести все необходимые исправления в бухгалтерскую отчетность и представить в налоговую инспекцию исправленные отчеты за соответствующие периоды.

Предприятие отказалось добровольно уплачивать соответствующие суммы, поскольку считало, что действовало в соответствии с законодательством и указанных нарушений не допускало.

После чего налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд Нижегородской области с иском о взыскании сумм налога, пеней и штрафа.

Предприятие подало встречный иск о признании решения налоговой инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности № 499/14 недействительным.

Арбитражный суд первой инстанции принял решение по делу № А43-9374/02-11-419 от 11 ноября 2002 г.в пользу налоговой инспекции.

Предприятие, в последствии, обращалось в арбитражный суд с апелляционной, затем с кассационной жалобой. Судебные инстанции соответствующих уровней оставили решение суда первой инстанции без изменения, (однако фактические обстоятельства дела каждая инстанция квалифицировала по-своему!).

Позиция предприятия состояла в следующем:

Привлечение предприятия к налоговой ответственности незаконно, т.к. отсутствует состав вменяемого организации налогового правонарушения, и начисление налога и его уплата произведены в соответствии с НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ «При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Одним из основных элементов налогообложения является его объект.

Предприятие, руководствуясь п. 1 ст. 146 НК РФ, где определено, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, определило дату их реализации на основании п. 2 ст. 167 НК РФ в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой, (а именно, для налогоплательщиков, утвердивших для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств – как день оплаты товаров).

Для определения момента возникновения обязанности по уплате НДС организация, исходя из фактических обстоятельств, а именно заключенного договора факторинга № НСистНН-145ф и дополнительного соглашения № 1 к нему, в соответствии с которым клиентом (предприятием) финансовому агенту «Независимый банк Развития было уступлено будущее денежное требование по договору поставки № 008Т-СТМР-1 от 24.12.01, заключенному с ООО «СпецТехМашРесурсы», руководствовалась, определяя момент оплаты при реализации товаров, п. 3 ч. 2 ст. 167 НК РФ, где однозначно четко определено, что в целях настоящей статьи оплатой товаров признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (что соответствует обстоятельствам дела).

Поскольку по договору факторинга Клиентом финансовому агенту было уступлено будущее денежное требование (суд первой инстанции данное обстоятельство подтвердил), налогоплательщик, руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, где сказано, что «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом», обратился к нормам Гражданского права (п. 2 ст. 826 ГК), где сказано, что при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором.

Таким образом, уступка будущего денежного требования произошла 10 января 2002 г., а сам переход права требования произошел частями (в марте, апреле и мае 2002 г.), согласно п. 10.5 вышеуказанного договора поставки, т.е. «после того, как возникло право на получение денежных средств».

Как говорилось выше, НК РФ связывает момент оплаты, и следовательно, обязанность по уплате налога, именно с передачей права требования, а не с его уступкой (п. 2 ст. 167 НК РФ). Следовательно оплата товара произошла в марте, апреле и мае (одновременно с отгрузкой).

В марте, апреле мае 2002 г. после перехода права требования третьему лицу (банку) налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ определил налоговую базу по вышеназванной реализации товара, исчислил и перечислил в порядке ст. 174 НК РФ всю сумму НДС.

С утверждением налоговой инспекции, что денежные средства поступившие предприятию по договору факторинга от банка должны включаться в налоговую базу в январе, как иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров предприятие не согласно, поскольку НК РФ не дает четкого понятия, что же такое иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, однако четко дает определение оплаты товаров, а следовательно возникновения объекта налогообложения и обязанности по уплате НДС в данном конкретном случае.

Таким образом, конкретное прочтение закона налогоплательщиком не берется во внимание судом, а неопределенное понятие «иные платежи» берется за основу в принятии решения.

Из принятых по делу решений следует, что получение налогоплательщиком «иных платежей», связанных с предстоящей поставкой товара предполагает появление у него обязанности по уплате НДС, исчисленного из суммы полученных средств, что абсолютно противоречит правовой конструкции «объект налогообложения – возникновение обязанности по уплате налога».

Понятие объекта обложения НДС дано в п. 1 ст. 39 НК РФ, а обязанность по уплате налога должна возникать не ранее даты реализации, определенной в соответствии со ст. 167 НК РФ.

В п. 7 ст. 3 НК РФ говорится, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В свете данных обстоятельств, можно ли сказать, что статьи НК РФ, применяемые налоговой инспекцией при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, или судом при вынесении решений, сформулированы так, чтобы каждый точно знал когда и в каком порядке он должен платить налоги.

Ст. 155 НК РФ называется «Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии). Договор факторинга упоминается в данной статье лишь в названии, а обратившись к ее содержанию мы читаем в п. 1 «При уступке требования, вытекающем из договоров реализации …». Таким образом, можно ли признать, что п. 1 данной статьи распространяется на отношения, связанные с факторингом?

Кроме того, суд апелляционной инстанции при вынесении постановления определил объект налогообложения (в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 146 НК РФ – в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. № 57-ФЗ) как передачу имущественных прав о предприятия банку, тем самым назвал иной (от мнения налогоплательщика и налоговой инспекции) объект налогообложения.

Согласно ст. 5 НК РФ и ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые обязанности или ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют, и распространять действие закона, принятого в мае 2002 года на налоговые отношения, возникшие в январе – мае 2002 г. суд не имел права.

Данное обстоятельство наводит на мысль, что и суд не находит нормы налогового кодекса четко сформулированными.

Заключение

Работа по рассмотрению действующей законодательной базы по расчету, уплате налога на добавленную стоимость завершена. Современное налоговое законодательство достаточно подробно регламентирует правовую конструкцию расчетов по всем видам налогов. Но при этом проблемы по определению налогооблагаемой базы все еще существуют. Поэтому постоянно вносятся поправки во вторую часть Налогового Кодекса Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость является одним из ключевых налогов в современной налоговой системе большинства стран мира. Помимо легкости администрирования, указанный налог обеспечивает устойчивые поступления доходов в государственный бюджет, а также не вызывает значительных искажений в производстве и потреблении товаров и услуг.

С конца 1960х годов в развитых странах мира начался массовый переход от налога с розничных продаж к налогу на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость имеет более широкую базу обложения, т.к. им облагаются не только розничные продажи, но и все непроизводственные покупки предприятий, в которых предприятия выступают конечными потребителями, в т.ч. работы, выполненные самим предприятием для собственных нужд, НДС позволяет сократить налоговые искажения в ценах международной торговли, НДС легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога, техника взимания НДС обеспечивает сбор налога на всех стадиях производства, что при некотором усложнении техники налогообложения увеличивает устойчивость величины поступлений налога, как относительно конъюнктурных колебаний динамики оборота розничной торговли, так и относительно процессов уклонения от налога.

Существует несколько вариантов расчета базы НДС и исчисления обязательств по налогу. Анализ показал, что НДС является более эффективным и менее искажающим вариантом при определении его базы как ВВП за вычетом всех капитальных вложений, включая амортизацию, и государственных расходов на заработную плату. При этом с точки зрения налогового администрирования наиболее приемлемым является расчет обязательств по налогу с применением косвенного метода вычитания, когда обязательства налогоплательщика рассчитываются как сумма налога, полученная при реализации, за вычетом налога, уплаченного при приобретении сырья и материалов, комплектующих, услуг и прочих материальных затрат. Такой способ исчисления налоговых обязательств делает возможным применение счетов-фактур, а также значительно упрощает налоговый контроль.

При международной торговле товарами и услугами налог на добавленную стоимость может взиматься как по ставкам страны назначения, так и по ставкам страны происхождения товара или услуги. Применение того или иного принципа территориальности при взимании НДС в определенной степени зависит от сальдо торгового баланса между странами. С другой стороны, сравнительный анализ двух принципов показывает, что эффективность взимания налога выше, а издержки администрирования ниже при взимании НДС по ставкам страны назначения (основным условием для этого, однако, является эффективный таможенный контроль за импортом товаров и услуг).

Среди основных методов уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость следует выделить использование ложных счетов-фактур, фальсификацию бухгалтерских записей, некорректную квалификацию типа сделки, ложный экспорт товаров и услуг, совершение коммерческих операций через "короткоживущие" предприятия, некорректный учет бартерных операций, трансфертное ценообразование с помощью аффилированных предприятий, а также изменение природы сделки. Одним из основных методов борьбы с уклонением от уплаты НДС является введение в законодательство так называемого общего положения, направленного на противодействие уклонению от уплаты налогов, которое предусматривало бы возможность применение санкции к налогоплательщику даже если ему удалось избежать санкции путем технических или юридических манипуляций. Также для противодействия уклонению от уплаты НДС важна форма и порядок составления счетов-фактур, ведение перекрестных налоговых проверок и подробные правила регистрации предприятий в качестве плательщиков НДС.

Сравнительный анализ международного опыта взимания налога на добавленную стоимость показывает, что в большинстве развитых стран мира с современными системами НДС налог взимается по единой ставке, с применением метода возмещения и счетов-фактур, метода начислений при определении момента возникновения налоговых обязательств, а также принципа страны назначения при налогообложении экспортно-импортных операций. Также во многих странах мира действует порядок добровольной регистрации предприятий в качестве плательщиков НДС в случае, если их оборот в установленный период не превышает законодательно утвержденной суммы. Для малых предприятий, критерием для определения которых является, как правило, величина годового оборота, во многих странах действуют особые правила уплаты налога на добавленную стоимость, а сельскохозяйственная продукция обычно облагается по так называемой "плоской" ставке, предусматривающей указание сельхозпредприятиями в составе цены реализации установленной расчетной торговой надбавки, эквивалентной сумме НДС, включенного в среднем по отрасли в стоимость приобретаемых сырья и материалов.

Исходя из проведенного в работе анализа теоретических основ взимания налога на добавленную стоимость, а также на основе исследования международного опыта построения налоговых систем, возможно сформулировать ряд рекомендаций по реформированию системы НДС в Российской Федерации. Среди основных предложений следует выделить отказ от пониженной ставки налога и переход на единую ставку, расширение базы налога и отмена большинства несоциальных льгот по налогу, переход на метод начислений при определении момента возникновения обязательств по налогу, введение метода возмещения при исчислении обязательств по НДС в торговле. Кроме того, по моему мнению, следует разработать особый порядок налогообложения малых предприятий и продукции сельского хозяйства.

Следует отметить, что введение единой ставки НДС не приведет к росту цен на товары, облагаемые в настоящее время по пониженной ставке. Анализ показывает, что понижение ставки НДС не приводит к падению цен на налогооблагаемые товары и услуги. Вместе с тем, введение единой ставки позволит не только увеличить поступления НДС в государственный бюджет, но и значительно снизить затраты на администрирование и устранить такие методы уклонения от уплаты НДС, как неправомерное включение товара или услуги в число облагаемых по пониженной ставке.

В данный момент ведется работа по введению 1.07.2004 г. системы НДС-счетов; а с 1.07.2005 г. представления электронных реестров счетов-фактур. Система НДС-счетов призвана повысить эффективность контроля за налоговыми вычетами, т.е. если налогоплательщики не платят сумму налога со своего НДС-счета на НДС-счет поставщика, у него не будет права на налоговый вычет.

В работе указана роль налога на добавленную стоимость в формировании Российского федерального бюджета, а также верные и неверные действия налоговых органов, принимающих решения возмещать или не возмещать налог из бюджета предприятиям. Кроме того, раскрыта арбитражная практика по разрешению налоговых споров, а именно в чем ошибаются налоговые инспекторы и налогоплательщики.

Анализ решений арбитражных судов ряда округов РФ показал, что по одним и тем же ошибкам делаются неоднозначные выводы.

Такая ситуация негативно влияет не только на правопорядок, но и имеет последствия для всей экономической жизни страны.

В работе подробно рассмотрен порядок оформления счетов-фактур и уплаты НДС по ставке 18% согласно ФЗ № 117 от 7.07.03 г., т.к. в Налоговом Кодексе не отражены вопросы налогообложения операций по отношениям, которые возникли до 01.01.04 г. и после этой даты. Изменения размера Налоговой ставки требует от налогоплательщиков в конкретной ситуации определить момент возникновения обязанности по уплате в бюджет суммы НДС. Наиболее верным представляется, что ставка налога должна определяться согласно п. 3 ст. 16 НК РФ в период когда имел место факт реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, подводя итоги вышеуказанному можно сделать вывод о том, что необходимо совершенствовать налоговое законодательство, приводить его в соответствие с гражданским, трудовым законодательством, для того, чтобы избежать правонарушений по расчету, уплате налогов и четко определиться с механизмом предоставляемых льгот и гарантий.

[1] Статья 99 Римского договора была целиком посвящена гармонизации налогов внутри Сообщества с целью снятия налоговых преград на пути движения рабочей силы, товаров, услуг, капиталов.

[2] Налог на добавленную стоимость в Международной торговле: Европейский Союз// Roche & duffay

[3] Программа Союза Правых Сил: Проблема совершенствования Налога на добавленную стоимость в РФ

[4] С.Д. Шаталов. Налоговый кодекс и проблемы налогового законодательства // «Бухгалтерский учет» № 4 февраль 2000 г.

[5] Н.Н. Наумова. Реформа налоговой системы. Налоговый кодекс: часть вторая // «Бухгалтерский учет», № 18

сентябрь 2000 г.

[6] Т.К. Островенко. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели системы // «Аудиторские ведомости» № 9 сентябрь 2001 г.

[7] Комментарий к Налоговому Кодексу РФ ч. 2 С.Д. Шаталов.

[8] А.Р. Лазарев. Налог на добавленную стоимость. Комментарий к главе 21 второй части Налогового Кодекса РФ // «Главбух» № 19 октябрь 2000 г.

[9] Диков А.О. «Упрощенка в торговле»: новации 2003 года // «Главбух» Отраслевое приложение «Учет в торговле» № 1, 1 квартал 2003 г.

[10] В.М. Тумаркин Комментарии к статьям главы 7 «Объекты налогообложения» части первой НК РФ // «Ваш налоговый адвокат», № 2, 2 квартал 2003 г.

[11] Пятов М.Л. «Учет и налогообложение посрднических сделок» // «Бухгалтерский учет», № 20, октябрь 2003 г.

[12] Налог на добавленную стоимость. Бухгалтерский бератор// Правовая Система «Гарант»

[13] Л.И. Малявкина «Учет НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления» // Бухгалтерский учет», № 10, май 2001 г.

[14] В.В. Ермаков «Передача имущественных прав, принадлежащих автору» // «Бухгалтерский учет» № 18, август 2003 г.

[15] Р.С. Штаба Раздельный учет «входного» налога на добавленную стоимость: когда и как его нужно вести // Российский налоговый курьер, № 6, март 2003

[16] Медведев А.Н. Типичные ошибки при возмещении НДС// М.: Главбух, 2003

[17] Комментарий к ч. 2 НК РФ под ред. С.Д. Шаталова.

[18] Г. Титова Постановка на учет плательщиков НДС // «Финансовая газета» № 50, декабрь 2003 г.

[19] Бирюкова Н.В. «Налог на добавленную стоимость» // М.: НалогИнформ, 2003.

[20] П.А. Поздеев «Налог на добавленную стоимость: нестандартные ситуации» // М.: Бератор-пресс, 2003

[21] В.В. Ермаков «Определение территории Российской Федерации для налогообложения» // «Бухгалтерский учет» № 22, ноябрь 2001 г.

[22] Пятов М.Л. Понятия «продажи» и «реализация» в бухгалтерском и налоговом законодательстве. // «Бухгалтерский учет», № 10, май 2003 г.

[23] Никонов А.А. «Определение цены реализации с 1 января 1999 г.» // «Главбух» № 2, январь 1999г.

[24] А.А. Никонов. Порядок определения рыночных цен // «Главбух» № 16 август 1999

[25] А.М. Бурцева. Налоговая инспекция изменяет цену договора. Права ли она? // «Главбух» № 8, апрель 2003

[26] Коротчаева Н.М. «Подтверждение права на применение нулевой ставки по НДС» // «Бухгалтерский учет», № 7, апрель 2004г.

[27] Изменения в Налоговом законодательстве с 1 января 2004 года // «Главбух», № 2, январь 2004 г.

[28] Огиренко Е.А. «Переходные» проблемы НДС: как не переплатить // «Главбух» № 24, декабрь 2003 г.

[29] Игнащенко М.В. «Применение ставки НДС в 2004 году» // «Аудиторские ведомости», № 3, март 2004 г.

[30] А.Н. Медведев «Типичные ошибки при возмещении НДС» // М.: Главбух 2003

[31] Н.М. Коротчаева «НДС: Налоговые вычеты» // «Бухгалтерский учет» № 5, март 2003 г.

[32] Фомичева Л.П. «Ваша организация отправляет сотрудника в командировку» \\ СПС «ГАРАНТ», апрель 2004 г.

[33] Ткач А.Н. «Новые аспекты документального подтверждения права на возмещение НДС. Комментарий к постановлению Конституционного Суда Российской Федерации» от 14 июля 2003 г. № 12-П // «Право и экономика» № 10 октябрь 2003 г.

[34] Бастриков А.А. « Счет-фактура: вопросы оформления, применения» // «Бухгалтерский учет», № 12, декабрь 2003 г.

[35] Евмененко Т.О. «Новое в оформлении счетов-фактур» // «Главбух», № 3, февраль 2004 г.

[36] Коротчаева Н.М. «Новое в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость» // «Бухгалтерский учет» № 18, август 2002 г.

[37] Черник Д.Г. «Налоги» 1997 г.

[38] Специальные счета НДС// Правовая Система «Гарант»

[39] Филипенко Е.И. «Новые формы отчетности в 2004 году» // «Главбух» № 3, февраль 2004 г.

[40] Ильина Т.А. «Заполняем новую декларацию по НДС» // «Главбух», № 3, февраль 2004 г.

[41] Русакова И.Г., Кашин В.А. «Налоги и налогообложение» 1998 г.

[42] Овчарова Е.В. «Ответственность налогоплательщиков по результатам налоговых проверок» // «Бухгалтерский учет» № 18, август 2003 г.

[43] Программа Союза Правых Сил: Проблема совершенствования Налога на добавленную стоимость в РФ

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5