Поэтому применение УСН реально может снизить объем налоговых выплат налогоплательщика в 3 - 4 раза. Однако даже на "упрощенке" можно минимизировать платежи в бюджет, выбрав наиболее выгодный объект налогообложения.

Платить налог можно двумя способами:

- с доходов (в этом случае налог будет составлять 6%);

- с доходов, уменьшенных на расходы (в этом случае налог будет составлять 15%).

Как показывает практика, работать с "доходами" предпочтительнее налогоплательщикам, которые оказывают какие-либо услуги, сдают площади в аренду и т.п., так как их расходы минимальные.

Платить налог с доходов выгодно компаниям с высокой рентабельностью. Чем прибыльнее фирма, тем выгоднее для нее этот способ расчета.

Кроме того, рассчитывать единый налог с валовой выручки гораздо проще, чем с величины чистого дохода. Поэтому многие выбирают "доходы" только потому, что на этом объекте меньше работы, то есть меньше головной боли. Здесь не нужно разбираться, какие расходы учитывать, а какие - нет. Простота расчета единого налога сводит на нет вероятность спора с проверяющими и судебные разбирательства.

Если вы платите налог (по ставке 15%) с разницы между доходами и расходами, сэкономить единый налог вы можете, либо занизив доходы, либо увеличив расходы. А вот если вы платите единый налог (по ставке 6%) с доходов, уменьшить его можно только одним способом - уменьшая сам доход.

Ограничивать свои доходы "упрощенцы" вынуждены по ряду причин.

Во-первых, для того чтобы не выбиться из лимита. Ведь, заработав на УСН свыше 20 000 000 руб., скорректированных на коэффициент-дефлятор (его устанавливает Правительство РФ), предприниматель обязан вернуться на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Начиная с того квартала, когда произошло превышение, нужно платить традиционные налоги.

Во-вторых, занижение дохода позволит "упрощенцу" сэкономить на едином налоге.

Занизить доходы можно, не только не уменьшая, но даже наращивая обороты. Вот несколько способов легального занижения доходов:

- "упрощенец" выступает в роли комиссионера;

- "упрощенец" выступает в роли заемщика;

- "упрощенец" выступает как товарищ в рамках договора о простом товариществе.

Виды договоров и условия их заключения также имеют немаловажное значение при налоговой оптимизации. Это связано с тем, что законодательством предусмотрены особенности налогообложения некоторых видов договорных отношений. К ним можно отнести посреднический договор, договор простого товарищества, договор займа.

Заключение договора комиссии особенно подойдет оптовикам, которые занимаются перепродажей партий товаров. "Упрощенцу" нужно лишь вместо договора купли-продажи заключить с покупателем договор комиссии, где он будет посредником, а контрагент – заказчиком. Для того чтобы иметь «своего» комиссионера, для начала его достаточно зарегистрировать. Затем с ним должен быть заключен договор комиссии. В этом случае товары можно продавать не напрямую, а через «своего» посредника на основании заключенного с ним договора комиссии. До тех пор пока выручка будет храниться в кассе комиссионера (или на его расчетном счету), единый налог не платится, но рано или поздно комиссионеру все равно придется вернуть деньги продавцу товара и тогда налог придется уплатить в полной мере, хотя и с отсрочкой. Отсрочка уплаты единого налога сама по себе может быть очень выгодна при наличии многих обстоятельств и факторов осуществления предпринимательской деятельности. Тем не менее, учитывая возможности применения схемы по максимуму, наличие отсрочки в данном случае можно рассматривать не более как промежуточный результат, хотя и положительный.

"Упрощенец" под свою ответственность, но на деньги покупателя будет приобретать для него товар. За эту услугу он получит комиссионное вознаграждение. Его размер нужно установить равным сумме ожидаемой прибыли от сделки. В результате со всех денег, которые перечислит "упрощенцу" покупатель, его доходом (выручкой) будет считаться только сумма комиссионных (пп. 9. п. 1 ст. 251 НК РФ).

Например. Налогоплательщик занимается оптовой торговлей. За девять месяцев 2009 г. совокупный доход достиг 26 000 000 руб. В IV квартале он планирует продать 10 комплектов мебели по цене 900 000 руб. каждый. У производителя мебели предприниматель покупает ее по цене 600 000 руб. за 1 комплект. От будущей сделки фирма предполагает получить прибыль в сумме 3 000 000 руб. ((900 000 руб. - 600 000 руб.) x 10 компл.).

Коэффициент-дефлятор на 2009 г. равен 1,538. За год планируемая сумма доходов должна составить 35 000 000 руб. (26 000 000 руб. + 900 000 руб. x 10 компл.). А это больше, чем разрешено для того, чтобы продолжать работать на "упрощенке" (30 760 000 руб.).

Чтобы остаться в пределах лимита, предприниматель заключил с покупателем договор комиссии. По условиям договора предприниматель является посредником, который от своего имени, но за счет заказчика (покупателя) приобретает 10 комплектов мебели по цене 600 000 руб. каждый. В дальнейшем предприниматель передает их заказчику, получая вознаграждение за услуги в сумме 3 000 000 руб. (300 000 руб. x 10 компл.).

Таким образом, договор комиссии сократил выручку предпринимателя за IV квартал (с 35 000 000 до 29 000 000 руб.). Соответственно, общий доход за 2009 г. составил 29 000 000 руб. (26 000 000 + 3 000 000), что меньше лимита. Поэтому налогоплательщик имеет право продолжать работать на «упрощенке».

Договор комиссии поможет не только снизить доходы налогоплательщика, но и удержаться в лимите доходов, если в конце отчетного года намечается их превышение.

Если предприниматель предвидит, что выручка октября - декабря может лишить его "упрощенки", не обязательно откладывать выгодные сделки на потом или просить партнера расплатиться за отгруженный товар в следующем году. Есть возможность и доход получить, и в заданных рамках удержаться.

В этом случае необходимо, чтобы деньги на расчетный счет поступили не за реализацию, а в качестве заемных средств. Для этого налогоплательщик может со своим партнером заключить два договора: купли-продажи и займа. По договору купли-продажи отгружается партнеру товар. Однако оплачивать его в текущем году покупатель не будет. Вместо этого он перечислит ту же сумму, но в платежке укажет, что выдает заем. Согласно ст. 251 Налогового кодекса, заемные поступления доходами не являются.

Таким образом, на конец года возникнут встречные обязательства на одинаковую сумму. В следующем году, когда счетчик доходов "упрощенца" обнулится, проводится взаимозачет встречных требований.

Например, налогоплательщик, применяющий УСН получил выручку за 11 месяцев в размере 25 180 000 руб. Коэффициент-дефлятор на текущий год установлен в размере 1,538.

В декабре налогоплательщик должен отгрузить покупателю товар на сумму 8 000 000 руб. Если эти деньги поступят на его расчетный счет в текущем году, то выручка составит 33 180 000 руб. и превысит допустимый лимит (30 760 000 руб.).

Чтобы не лишиться "упрощенки" и получить деньги за товар в текущем году, налогоплательщик подписал с покупателем договор беспроцентного займа на те же 8 000 000 руб. Покупатель заем предоставил. После поступления денег на расчетный счет налогоплательщик отгрузил товар, в результате возникла встречная задолженность.

В начале нового года партнеры проведут зачет взаимных требований. И налогоплательщик благополучно поставит себе в доход первую в новом году выручку - 8 000 000 руб.

Но при использовании договора займа могут возникнуть сложности: если налоговые инспекторы установят взаимосвязь между договором купли-продажи и займа, они могут посчитать вторую сделку притворной. Этому может поспособствовать то, что покупатель и заимодавец - одно лицо, и стоимость товара равна сумме займа.

Чтобы этого не произошло, необходимо установить некоторый временной промежуток между датами договора купли-продажи и займа. Еще лучше оформить договор займа более ранним числом, чем договор о продаже товара. В этом случае можно доказать, что получение денег в долг от контрагента было до того, как продать ему товар.

Еще одним способом оптимизации является договор простого товарищества. Двое или несколько налогоплательщиков могут заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). Подписав договор, они соединяют свои вклады и действуют совместно для извлечения прибыли. Новая компания (юридическое лицо) при этом не образуется. Потребуется помощь другой фирмы, также находящейся на "упрощенке". Это может быть дружественная компания или специально созданная новая фирма на УСН. Суть схемы такова. Заключается с другим "упрощенцем" договор совместной деятельности. Тем самым создается простое товарищество, в рамках которого осуществляется финансово-хозяйственная деятельность. Выгода в том, что доходом у "товарищей" будет признаваться не вся выручка, а только прибыль, полученная от общей деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Ее рассчитывают пропорционально сумме вклада каждого товарища в общее дело. Само собой, эта сумма будет меньше, чем поступления от реализации. Ведь прибыль рассчитывают исходя из доходов за минусом расходов.

Для предпринимателя без образования юридического лица самым простым способом максимально снизить налоги, а также упростить учет, является применение патентной "упрощенки". Однако для этого нужно выполнить следующие условия:

- заниматься одним или несколькими видами бизнеса, которые перечислены в п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ;

- не использовать труд более пяти наемных работников, в том числе по гражданско-правовым договорам, в течение налогового периода.

Есть еще одно условие - патент можно получить только на той территории, где региональные власти приняли соответствующий закон.

Патент действует только на территории субъекта РФ, где он выдан. Привлекательна патентная "упрощенка" еще и простотой учета. Налоговую декларацию в инспекцию сдавать не нужно, необходимо только вести налоговый учет в книге учета доходов и расходов.

Если предприниматель ведет деятельность, которая входит в перечень разрешенных, для применения УСН на основе патента, он сможет существенно сэкономить на налогах. Например, индивидуальный предприниматель И.И. Иванов занимается производством хлеба и кондитерских изделий. Размер потенциально возможного дохода за год в Москве составляет 96 000 руб. То есть патент на год будет стоить 5760 руб. (96 000 x 6%). При этом неважно, сколько предприниматель заработает на самом деле. Предположим, что выручка коммерсанта составит за год 10 000 000 руб.

Рассчитаем, сколько он сэкономит, выбрав патентную "упрощенку" вместо обычной упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы". Расходы на пенсионное страхование для упрощения примера рассматривать не будем.

Применяя обычную "упрощенку" за год, предприниматель должен заплатить единый налог в сумме 600 000 руб. (10 000 000 руб. x 6%).

Патент на год стоит 5760 руб. Сумма экономии за год составит 594 240 руб. (600 000 руб. - 5760 руб.).

Если же предположить, что предприниматель на этом виде деятельности получит максимально возможный доход 30 760 000 руб., который позволяет применять УСН (20 000 000 руб. x 1,538 (коэффициент-дефлятор на текущий год)), то сумму экономии рассчитаем так:

- 1 845 600 руб. (30 760 000 x 6%) - сумма единого налога, которую нужно заплатить при обычной УСН с объектом "доходы";

- 5760 руб. - стоимость патента за год;

- 1 839 840 руб. (1 845 000 руб. - 5760 руб.) - сумма экономии.

3.3 Сравнительный анализ отечественного и зарубежного опыта налогообложения малого предпринимательства

Мировая практика налогообложения субъектов малого предпринимательства основывается на применении в отношении данной категории налогоплательщиков различных режимов налогообложения.

Понятие «режим налогообложения субъектов малого предпринимательства» можно представить как особый, присущий исключительно для данной категории налогоплательщиков, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов.

Фактически режимы налогообложения субъектов малого предпринимательства, в достаточной степени, различны в зависимости от страны, целей и условий в которых они применяются. Однако применяемые режимы можно условно разделить на три группы:

- режимы, основанные на общеустановленной системе налогообложения, но предусматривающий для данной категории налогоплательщиков целый ряд льгот или же каких-либо налоговых стимулов (условно данные режимы можно обозначить как «особые режимы налогообложения»);

- упрощенные режимы налогообложения;

- режимы, построенные на использовании косвенных методов определения налоговых обязательств налогоплательщика.

Первый вид, в наименьшей степени выделяющий субъектов малого предпринимательства среди остальных налогоплательщиков, как уже было сказано, основывается на общеустановленной системе налогообложения. Данный режим заключается в сохранении всех видов налогов для малого предпринимательства, но предусматривает для данной категории налогоплательщиков целый ряд льгот или других налоговых стимулов.

Одним из основных налоговых стимулов способствующих развитию малых предприятий является применение в рамках общеустановленной налоговой системы прогрессивных ставок налогообложения. То есть увеличение налоговой ставки по мере роста налоговой базы. Здесь хоть и нельзя в полной мере утверждать, что данное положение направлено исключительно на малый бизнес, однако однозначно малые предприятия и индивидуальные предприниматели в большей степени выигрывают от применения прогрессивных ставок.

Помимо этого, как отдельные меры стимулирования в отношении малого предпринимательства могут применяться менее строгие требования по ведению налогового и бухгалтерского учета, а также может быть заметно упрощен порядок предоставления различной отчетности.

Наиболее действенной льготой, предоставляемой вновь созданным малым предприятиям, являются, так называемые налоговые каникулы. То есть установленный законом срок, в течение которого данная специфическая категория налогоплательщиков освобождается от уплаты того или иного налога. Данная льгота подразумевает под собой период, в течение которого субъекты малого предпринимательства освобождаются от уплаты налога на прибыль либо платят его только с какой-то определенной части прибыли. В Российской Федерации до 2001 года применялся механизм, когда прибыль малых предприятий, осуществляющих производство отдельных видов продукции, в первые два года их работы освобождалась от уплаты налога на прибыль.

Кроме того, в различных странах субъектам малого предпринимательства предоставляется право на налоговые вычеты, производимые в виде исключения из налоговой базы определенных сумм. К примеру, в Великобритании малое предприятие может уменьшать налогооблагаемый доход на 150% затрат на НИОКР. Налогоплательщики, еще не получающие прибыли, могут получить у государства кредит в наличной форме, составляющий порядка 24% понесенных издержек.

В налоговом законодательстве могут быть предусмотрены и косвенные методы стимулирования развития субъектов малого предпринимательства. Так, к примеру, законодательством о налогах и сборах может быть установлено снижение ставки налога на доходы с физических лиц и корпораций на процентные доходы от ссуд, предоставленных начинающим предпринимателям. Что не является непосредственной льготой для субъектов малого предпринимательства, однако в значительной степени стимулирует решение проблемы нехватки финансовых ресурсов, которая всегда остро стоит перед вновь открывшимся и развивающимся бизнесом. Кроме того, этой же цели служит и предоставляемая налоговым законодательством возможность вычитать убытки от ссуд, выделяемых начинающим предприятиям, из базы налогообложения.

Особый режим налогообложения субъектов малого предпринимательства, основанный на общеустановленной системе, в большей степени, чем другие режимы, соответствует принципу нейтральности. В тоже время данный режим в меньшей степени направлен на использование совокупности различных инструментов стимулирования развития субъектов малого предпринимательства. И как следствие менее эффективен при проведении целенаправленной политики в области регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства.

Однако нельзя не отметить преимущества данного режима налогообложения при достижении определенных целей, в рамках какого-либо установленного периода.

Второй вид режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства является неким промежуточным звеном между первым и третьим. Это так называемые упрощенные режимы налогообложения. Данный вид, так же как и первый, достаточно часто основывается на общеустановленной системе налогообложения, но в соответствии с этим режимом индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от уплаты некоторых видов налогов. А самое главное, что данный режим предусматривает комплекс мер, направленных на принципиальное упрощение порядка расчетов и взимания налогов, уплачиваемых данной категорией налогоплательщиков. Причем, упрощение может быть основано и на косвенных методах определения налоговых обязательств налогоплательщика, что делает его схожим с третьим режимом.

Применение упрощенного режима налогообложения, в большей степени подразумевает под собой не столько упрощение порядка налогообложения, сколько упрощение отчетности.

Обычно, в рамках данного налогового режима субъектам малого предпринимательства предоставляется возможность максимального упрощения бухгалтерского учета результатов хозяйственной деятельности. Эта категория индивидуальных предпринимателей может быть освобождена от необходимости ведения счетов бухгалтерского учета, заполнения ведомостей, журналов-ордеров, а также от составления бухгалтерского баланса.

Помимо этого, упрощенный режим в ряде случаев предусматривает более редкую, к примеру, раз в квартал, а не раз в месяц, уплату налогов, и также как и первый режим, освобождение от обязанности по уплате авансовых налоговых платежей. Кроме того, в рамках данного режима, субъекты малого предпринимательства могут быть освобождены от уплаты некоторых видов налогов (наиболее часто в международной практике таким налогом является НДС). Также возможна замена уплаты совокупности нескольких налогов уплатой единого налога. Но в таком случае применяются различные косвенные методы определения налоговых обязательств налогоплательщика.

В случае применения косвенных методов в основном используют различные варианты упрощенного расчета базы налогообложения, отличительную особенность которых можно охарактеризовать как простота учета объекта налогообложения.

Наиболее привлекательным показателем в качестве объекта налогообложения представляется валовая выручка. Расчет налоговой базы в том случае, когда объектом налогообложения являются все денежные средства, полученные налогоплательщиком от реализации продукции, основных средств, материальных активов, в значительной степени упрощен. Причем, данное упрощение способствует не только сокращению управленческих расходов налогоплательщика, но и заметно облегчает процедуру контроля со стороны налоговых органов за полнотой и правильностью исчисления данного налога.

И налогоплательщику, и налоговым органам достаточно лишь соответственно учитывать или контролировать входящие обороты, а как основной показатель, объем реализации.

При применении такого механизма определения объекта налогообложения возникают некоторые издержки, связанные с тем, что данный налог становится налогом с оборота по реализации. То есть, фактически, не связан с реальными доходами налогоплательщика. Что в свою очередь, может привести, с одной стороны, к непосильной налоговой нагрузке, превышающей доходы субъектов малого предпринимательства, с другой стороны, к потерям бюджета, в случае, когда доходы составляют значительную часть в валовой выручке, и, соответственно, поступления от данного налогоплательщика заметно меньше, чем при общеустановленной системе.

Отдельная группа косвенных методов основывается на применении так называемых налогов «сазп-йоду», то есть налогов на потоки денежных средств.

Эти налоги по существу являются налогами на потребление. Налогам на потоки денежных средств, присущи такие черты, как простота их определения и ясность, нейтральность по отношению к капиталовложениям, а также легкость администрирования.

В первом случае базой налога является чистый поток реальных трансакций в денежном выражении, то есть разница выручки от реализации и стоимости используемых в производстве факторов.

Второй тип налога на потоки денежных средств отличается от налога на чистый поток реальных трансакций тем, что в его базу включается еще и разница между полученными займами и выплаченным долгом и разность полученных и уплаченных процентов.

Наконец, третьим типом налога на потоки денежных средств облагаются чистые потоки средств от предприятия акционерам, то есть сумма выплаченных дивидендов и выкупленных акций за вычетом новых выпусков акций.

Простейшей для вычисления и поэтому особенно привлекательной при налогообложении малого предпринимательства выглядит налог первого типа, то есть налог на чистый поток реальных трансакций. Эта база налогообложения нейтральна в отношении инвестиционных решений и аналогична базе, используемой для малого бизнеса в различных странах. Например, многие консультанты или предприниматели в США предпочитают, чтобы их облагали налогом на предпринимательский доход как индивидуумов. Такое налогообложение по американским правилам предусматривает базу налога, эквивалентную базе налога на поток наличности.

База потока наличности является относительно сложной, потому что при ее исчислении заработная плата должна отделяться от прибыли, так как расходы на заработную плату разрешено вычитать из базы налога. Но она позволяет разделить налог на зарплату с налогами на доход от капитала, что является важным для определения величины социальных выплат, которая определяется на базе заработной платы.

В основном при применении в рамках упрощенного режима налогообложения косвенных методов выбор базы налогообложения зависит от того, какие налоги предполагается заменить единым налогом, а кроме того, соображениями, улучшения механизма администрирования данной категории налогоплательщиков. Использование в качестве базы налогообложения потока наличности, в большей мере схоже с применением налоговой базой налога на прибыль. Использование валовой выручки в качестве базы, налогообложения целесообразно только в тех случаях, когда преобладают соображения администрирования.

Упрощенный режим налогообложения, в большей мере это, как уже отмечалось, даже упрощенный режим налогообложения, учета и отчетности, направлен в первую очередь на стимулирование развития деятельности субъектов малого предпринимательства. Основной целью применения данного режима в отношении субъектов малого предпринимательства является максимальное упрощение взаимоотношений названной категории налогоплательщиков с бюджетом и на этой основе создание у них заинтересованности в добровольном и объективном декларировании своих доходов.

Упрощенный режим позволяет данной категории налогоплательщиков получать значительную экономию за счет снижения налогового бремени, и естественно за счет сокращения управленческих расходов.

Однако в качестве отрицательного фактора применения упрощенного режима налогообложения можно выделить вероятность возникновения определенных потерь бюджетов связанных с усложнением контроля за достоверностью исчисления и, как следствие, уплаты налогов.

Третий вид режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства полностью основывается на использовании косвенных методов определения налоговых обязательств налогоплательщика. Основой применения косвенных методов налогообложения являются различные способы определения размера вмененного дохода. Вмененный доход в данном случае употребляется в широком смысле, то есть как налоговая база, для расчета которой используются косвенные методы, отличные от методов, основанных на общепринятом учете. Фактически налогообложение вмененного дохода подразумевает не непосредственный расчет налоговой базы, исключительно исходя из данных бухгалтерского и налогового учета, а определение ее расчетной величины на основе косвенных признаков и различных физических показателей. Причем применение налога на вмененный доход целесообразно исключительно в том случае, когда эти косвенные признаки и физические показатели просты и для измерения, и для контроля со стороны налоговых органов.

Самой тривиальной формой вмененного налога является аккордный налог, устанавливаемый в зависимости от вида экономической деятельности, места осуществления деятельности или стоимости капитала.

Наиболее простой формой аккордного налога однозначно можно считать фиксированную сумму налога, устанавливаемую исключительно в зависимости от вида экономической деятельности. Примером данной формы являлся действующий в Российской Федерации до введения специальных налоговых режимов порядок налогообложения индивидуальных предпринимателей по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности. Стоимость патента и являлась той самой фиксированной суммой налога.

Другой подход к налогообложению доходов малого бизнеса строиться на установлении определенного размера регулярных выплат в зависимости от стоимости собственного капитала. К примеру, в Боливии, где стоимость капитала используется в качестве критерия для применения к налогоплательщику упрощенного режима, сумма налога, подлежащая уплате, устанавливается в виде фиксированных выплат, размер которых зависит от категории собственного капитала налогоплательщика.

Применение аккордного налога целесообразно в отношении четко определенной и в высокой степени однородной категории налогоплательщиков.

Так, аккордный налог, установленный в каком-то определенном размере, будет оправдан в отношении, к примеру, такой категории налогоплательщиков, как сапожники без наемных работников. В тоже время, аккордный налог оправдан и "для частных адвокатов, с количеством работников до 15 человек. Но, один и тот же аккордный налог, установленный в одной и той же сумме и в отношении сапожников, и относительно адвокатов, приведет либо к непосильной налоговой нагрузке для сапожников, либо к потерям бюджетов всех уровней в результате заметного уменьшения поступлений сумм налогов от адвокатов.

Альтернативой аккордному налогу, хотя иногда они применяются одновременно, является определение суммы налога в виде процентной доли оборота или валовой выручки. Фактически данный метод используется и в рамках упрощенного режима налогообложения.

При выборе соответствующей налоговой базы самое простое - это придерживаться того показателя, который используется в качестве критерия для определения налогоплательщика. Так, если в качестве критерия обложения вмененным налогом или освобождения от НДС выбран оборот предприятия, его обычно принимают за налоговую базу при исчислении налогового обязательства. В то же время, как уже отмечалось, следует признать, что с экономической точки зрения данный показатель вряд ли оправдан, несмотря на то, что он прост в применении и способен обеспечить определенные поступления в казну. Размер оборота или валовой выручки слабо соотносится с доходом и, как правило, неточно отражает способность налогоплательщика уплачивать налог.

Системы вмененного налога могут распространяться на предприятия определенного размера или занимающиеся определенными видами деятельности, а также на лиц отдельных профессий, которые либо механически подпадают под данный режим, либо переходят на него по своему выбору. При этом некоторые страны могут использовать более сложную методику, закрепленную в соответствующих законодательных актах, в которой применяются различные коэффициенты и показатели.

Отдельно можно выделить методики оценки дохода налогоплательщиков, отказывающихся от сотрудничества с налоговыми органами (оценка на основании собственного суждения). Хотя используемые в таких случаях методы оценки аналогичны вышеописанным, обстоятельства их применения различны.

Налоговые органы оценивают облагаемый доход на основании собственного суждения в тех случаях, когда необходимая информация для определения фактического дохода отсутствует, поскольку налогоплательщик не подал налоговую декларацию или указанные в декларации сведения не подтверждаются соответствующими учетными документами. Кроме того, налоговым инспекторам предписывается прибегать к такому способу, если у них появляются сомнения в правильности начисленного самостоятельно налога, а налогоплательщик отказывается давать пояснения. Примером в данном случае является Германия.

Помимо вышеназванной классификации косвенные методы налогообложения можно разделить на спорные и не спорные.

При оспоримом методе налогоплательщик, несогласный с результатом применения метода, может апеллировать, удостоверяя, что его фактический доход, подсчитанный по обычным правилам налогового учета, меньше, чем рассчитанный по вмененному методу. Неоспоримость предполагает установление налога без возможности для налогоплательщика оспорить вменение, основываясь на расчете фактического дохода, то есть такой налог накладывает больше ограничений на налогоплательщика и поэтому при использовании неоспоримого вменения требуется большая точность в законодательном описании порядка применения и расчета налога.

Оспоримость вмененного налогообложения требуется в случаях, когда есть основания предполагать, что налогоплательщик не раскрывает полностью своего дохода в декларации или не подает декларацию. В таких случаях закон обычно уполномочивает налоговые власти использовать косвенные методы для определения дохода налогоплательщика, основанные, возможно, на произвольных критериях или на какой-либо доступной информации. Поскольку в этом случае вмененное налогообложение предназначено в качестве средства установления истинного дохода налогоплательщика, налогоплательщику должно быть позволено уточнить предоставляемую информацию. Этот тип вмененного налогообложения представляет собой не фундаментальное отступления от нормальных правил определения налоговых обязательств, а отступлением тех случаях, когда эти правила не работают из-за недостаточного законопослушания плательщика

Например, метод or&п, применяемый до 2000 года во Франции, являлся гибридом между оспоримым и неоспоримым методами. Он оспорим в том смысле, что налогоплательщик может выбрать нормальные учетные правила взамен йгтай. При ог&п определение дохода есть вопрос переговоров между налогоплательщиком и налоговым инспектором. Но после достижения соглашения на точно определенный период в два года, налог применяется автоматически, независимо от фактического дохода налогоплательщика.

Кроме того, вмененный налог можно разделить на два типа: минимальный и исключительный. Минимальные налоги, когда налоговые обязательства не меньше суммы определенной на основе правил вменения и исключительные, когда налоговые обязательства определяются только на основе вменения, даже если обычные правила могут привести к более высоким обязательствам. Примером последнего может служить налог на доход от сельскохозяйственной деятельности, базой которого является ценность земельного участка, вне зависимости от фактически собранного за год урожая. Такие налоги имеют выраженный, стимулирующий эффект. Поскольку налоговые обязательства не зависят от фактического дохода, усилия, приложенные налогоплательщиком для извлечения дополнительного дохода, вознаграждаются полностью, не порождая дополнительных налоговых обязательств, то есть налог не влияет на предельный доход налогоплательщика.

Но стимулирующее воздействие налога зависит от факторов, используемых для определения вмененного дохода. Эти стимулирующие эффекты будут минимальны, когда предложение факторов, на которых основано вменение, неэластично, как в случае с землей. Исключительный вмененный налог фактически является не налогом на доход, а налогом на те факторы, которые используется для определения вменения. В зависимости от того, какие факторы используются, он может служить в качестве налога на потенциальный доход (если его базой являются факторы производства) или на потребление (если база - уровень жизни).

Исключительное вменение административно проще, чем минимальный вмененный налог, поскольку последний требует подсчета и сравнения двух налоговых баз. Однако преимущество в простоте исключительного вмененного налога сопровождается недостатком справедливости, поскольку в этом случае налогоплательщики с одинаковой базой вмененного налога должны платить одинаковые суммы, хотя их фактический доход может существенно различаться.

Косвенные методы определения размера дохода налогоплательщика различаются по степени свободы, предоставленной налоговым властям (в какой степени налоги устанавливаются по усмотрению налоговых органов). Некоторые методы вменения чисто формальны, например, вменение на базе валовой выручки или активов фирмы. Другие, как метод чистого богатства, в значительной степени определяются на усмотрение применяющего их агента.

Методы, являющиеся дискреционными, обычно бывают оспоримыми, иначе властям предоставлялись бы значительные возможности для произвола. Формальные методы могут быть как оспоримыми, так и неоспоримыми. В некоторых случаях метод может быть формальным и неоспоримым, если он применяется, но налоговые власти могут по своему выбору применять или не применять его. Например, вменение, основанное на внешних признаках богатства во Франции, было неоспоримым (впоследствии было заменено на оспоримое вменение).

Существенные недостатки имеются как у формальных, так и у дискреционных методов. Применение дискреционных правил создает дополнительные возможности для коррупции. Формальные правила потенциально могут приводить к чрезмерному налогообложению отдельных налогоплательщиков, поскольку они ограничивают возможности учета конкретных обстоятельств. Преимуществом формальных правил являются относительно низкие административные издержки.

Применение режима косвенных методов налогообложения в первую очередь упрощает порядок расчета налоговых обязательств субъектов малого предпринимательства, делает более прозрачным механизм учета доходов и расходов. Замена обязанности по уплате ряда налогов уплатой единого налога на вмененный доход способствует снижению налоговой нагрузки, связанной с возложенной на налогоплательщиков обязанностью уплачивать эти налоги.

Для государства введение режима косвенных методов налогообложения способствует минимизации потерь бюджетов, возникающих вследствие сокрытия (занижения) налогоплательщиками налогооблагаемой базы, а также необоснованного завышения затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Кроме того, в ряде случаев, косвенные методы налогообложения позволяют привлечь к уплате налога индивидуальных предпринимателей, занимающихся предпринимательской деятельностью в сферах, где налоговый контроль значительно затруднен, то есть таких налогоплательщиков, которые внушительную часть расчетов с покупателями и заказчиками осуществляют в наличной денежной форме.

Но в тоже время основным недостатком косвенных методов налогообложения является повышенная сложность расчета и экономического обоснования суммы вмененного дохода, устанавливаемой государством. Причем основная сложность заключается в необходимости установления отдельных значений вмененного дохода для достаточно мелких групп налогоплательщиков, что подразумевает под собой расчет и экономическое обоснование по каждой отдельной группе. Данная необходимость обусловлена невозможностью сопоставления, как это было показано на примере сапожника и адвоката, доходностей различных групп налогоплательщиков.

По официальным данным вклад российского малого предпринимательства в ВВП оценивается в 11 - 12%, а доля занятых в секторе малого предпринимательства - 15 - 17%. По уровню занятости в секторе малого предпринимательства Россия отстает от США и развитых стран Европы (50 - 55%), Японии - (80%). В Китае малый бизнес формирует до 60% ВВП, а число занятых в нем составляет до 70%. В странах ЕС и США на 1000 жителей приходится 30 - 35 малых предприятий, в России - около 7.

Вместе с тем при сопоставлении вклада российских малых предприятий в ВВП страны с вкладом европейского и американского малого бизнеса следует учитывать, что критерии, применяемые в России, странах ЕС и США, несопоставимы. Так, в России к категории малых относятся предприятия с предельной численностью от 30 до 100 чел. в зависимости от вида деятельности.

В странах ЕС и США оценивается общий вклад микропредприятий (до 10 чел.), малых (от 11 до 50 чел.) и средних предприятий (от 51 до 250 чел. - в ЕС, от 51 до 500 чел. - в США).

Согласно результатам анализа, проведенного в 2004 г. Агентством США по международному развитию совместно с Ресурсным центром малого предпринимательства РФ, вклад предприятий с численностью занятых до 250 чел. (малые и средние предприятия по классификации ЕС) по отношению к соответствующей суммарной величине всех предприятий России в 2002 и 2003 гг. составил 47%, а общая занятость в малом бизнесе на 1 января 2007 г. оценивается в 16,7 млн. чел., или 24,5% от общего числа занятых в экономике. Однако эти показатели также ниже уровня экономически развитых стран.

Высокий уровень развития малого бизнеса в экономически развитых странах был бы невозможен без реализации системы мер государственной поддержки, включая меры налогового стимулирования.

В большинстве европейских стран налоговые льготы для малых предприятий предоставляются в форме специальных (пониженных) ставок. Льготные налоговые ставки чаще всего применяются в рамках прогрессивной шкалы налогообложения. При этом абсолютно отдельная, специально для субъектов малого предпринимательства, система правил определения налогооблагаемой прибыли - явление достаточно редкое.

В ряде стран субъектам малого предпринимательства разрешается единовременное списание (в определенных пределах) инвестиций в основные фонды. В других применяется ускоренная амортизация. В США предоставляются специальные налоговые льготы на венчурные инвестиции в малые предприятия отдельных категорий, а также действуют льготные ставки налога на прирост капитальной стоимости в части реализации акций малых предприятий.

В некоторых странах для субъектов малого предпринимательства установлен более высокий максимальный уровень вычитаемых в целях налогообложения расходов на НИОКР. Итальянские предприниматели получили упрощенную и ускоренную систему возврата НДС. В Австралии к субъектам малого предпринимательства применяется упрощенная система налогообложения, направленная на снижение административного бремени соблюдения налогового законодательства.

В России сложилась другая ситуация: упрощенная система налогообложения для малого предпринимательства предусматривает абсолютно иные правила, заключающиеся в замене основных налогов одним налогом.

Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства была введена с 1 января 1996 г., то есть применяется уже более 10 лет, и первоначально этот льготный налоговый режим применялся наряду с налоговыми льготами для малых предприятий по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость. Однако с введением в действие части второй НК РФ, в том числе гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», гл. 25 «Налог на прибыль организаций», налоговые льготы для малых предприятий по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость были отменены.

С 1 января 2003 г. часть вторая НК РФ была дополнена гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» (УСН), которая заменила действовавший до этого аналогичный специальный налоговый режим, который в значительной степени был усовершенствован. Последующие поправки в эту главу НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2007 г., сделали этот специальный налоговый режим еще более льготным и привлекательным для малого бизнеса.

Совершенствование УСН привело за период с 2002 г. по 2006 г. к росту количества налогоплательщиков, применяющих УСН, со 197,2 тыс. ед. до 1059,0 тыс. ед., или в 5,4 раза, в том числе: организаций - с 66,8 до 491,2, или в 7,4 раз; индивидуальных предпринимателей - со 130,4 до 567,8, или в 4,4 раза.

При этом за период с 2002 по 2006 гг. количество малых предприятий возросло с 882,3 тыс. до 979,3 тыс., или всего на 11%. Отношение количества организаций, применяющих УСН, к количеству малых предприятий за 2002 - 2006 гг. увеличилось с 7,6% до 50,2%. Несмотря на то что не все организации, применяющие УСН, можно отнести к малым предприятиям в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», приведенные данные свидетельствуют о резком росте количества малых предприятий, применяющих УСН.

Вместе с тем сумма налогов, уплачиваемых в связи с применением УСН, выросла за 2002 - 2006 гг. с 7,9 млрд руб. до 38,8 млрд руб., или в 4,9 раза. Таким образом, рост налоговых платежей от УСН несколько отстает от роста количества налогоплательщиков. Это связано с тем, что порядок исчисления налоговой базы при применении УСН в результате внесения в него изменений стал более льготным. Вместе с тем одной из причин роста числа налогоплательщиков-организаций стало их разукрупнение в целях минимизации налогообложения.

Заключение

Вопрос о налогообложении малого бизнеса приобрел особую актуальность в экономике России. Наличие малоэффективных производств, снижение занятости, социальные и, как следствие, политические проблемы делают жизненно необходимым создание условий для деятельности в независимых от государства и крупного капитала сферах самостоятельной и инициативной, но не имеющей стартового капитала, части населения страны.

Эта задача в сложившейся ситуации является не менее важной, чем извлечение дополнительных доходов бюджета. Создание простого и ясного налогового режима, сопровождающегося снижением издержек по ведению учета и предоставлению отчетности, а также налогового бремени, позволило бы разрешить ряд проблем, стоящих перед российским обществом. В то же время, предоставление возможности использовать особый режим для малого бизнеса следует рассматривать как льготу, которая не должна быть использована крупными предприятиями.

Однако налоговая политика государства становится все более жесткой по отношению к налогоплательщикам. Проблемой каждого предпринимателя становится определение оптимальных объемов налоговых платежей. В настоящее время налогоплательщики предпринимают множество усилий по снижению налоговых выплат, поскольку рассматривают налоги как «потери» для бизнеса.

В недалеком прошлом для этих целей применялась агрессивная оптимизация налогообложения, в основе которой лежат использование фирм однодневок и другие противоправные методы. На сегодняшний день этот способ недопустим. Необходимо понимать, что экономия, достигаемая путем использования противоправных схем оптимизации налогообложения, является мнимой. Это всего лишь отложенный платеж, который придется уплатить после проведения налоговой проверки. При этом размер этого платежа значительно превысит суммы, сэкономленные в результате оптимизации.

На сегодняшний день методы налоговой оптимизации основаны на сочетании специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложения) с общим режимом налогообложения. Эти методы обладают одним неоспоримым преимуществом - они законны. Занизить доходы можно, не только не уменьшая, но, даже наращивая обороты, применив один из способов легального занижения доходов: когда "упрощенец" выступает в роли комиссионера, в роли заемщика или как товарищ в рамках договора о простом товариществе.

Оптимизация налогообложения - это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений.

Оптимальность выбора той или иной системы налогообложения можно определить только по фактически полученным показателям хозяйственной деятельности, с учетом влияния всех факторов.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ, часть I, №154-ФЗ от 09.07.99, в ред.№195-ФЗ от 29.01.2010.

2. Налоговый кодек РФ, часть II, №117-ФЗ от 05.08.2000, в ред.№205-ФЗ от 29.01.2010.

3. Гражданский кодекс РФ, ч.2 №14-ФЗ от 26.01.96, в ред №145-ФЗ от 17.07.2009.

4. Бюджетный кодекс РФ, № 145-ФЗ от 31.07.98, в ред. №192-ФЗ от 19.07.2009.

5. Александров И.М. «Налоги и налогообложение», Издательский дом Дашков и К, 2007г.

6. Андреев И.М., Артельных И.В. «Практика применения ЕНВД по отдельным видам услуг» / Российский налоговый курьер» № 23, 2007г.;

7. Гончаренко Л.И. «Практикум по налогам и налогообложению», Изд.: КноРус, 2007 г.

8. Горбунова В.В. «Как рассчитать налоговую базу при различных спецрежимах» / Российский налоговый курьер» № 4, 2008 г.;

9. «Единый налог на вмененный доход: Комментарии и разъяснения к главе 26.3 Налогового кодекса РФ: В редакции изменений и дополнений, действующих с 1 января 2009», под ред. Пермякова М.Ю., Изд.: ИД "Ажур", 2009 г.

10. Истратова М.В. «Упрощенная система налогообложения и ЕНВД в 2009 году», Изд.: НалогИнформ, 2009г.

11. Качур О.В. «Налоги и налогообложение», Изд.: КноРус, 2009г.

12. Калугина Ю.Б. «УСН: отчетность за 2008 год, порядок исчисления налога в 2009 году, изменения в законодательстве, спорные ситуации», ООО «Академия успешного бизнеса», 2009г.

13. Лермонтов Ю.М. Об отдельных вопросах применения специальных налоговых режимов (по материалам арбитражной практики IV квартала 2008 г.) / Все для бухгалтера № 10 (202), 2008 г.

14. «Налоги и налогообложение», под ред. Черника Д.Г, Изд.: ЮНИТИ, 2007г.

15. «Острые вопросы налогообложения», под ред. Белоусовой С.В., Изд.: Вершина, 2008 г.

16. Соркин Э.В. Оптимизация или уклонение // Учет, налоги, право. - 2005.-№2.

17. Семенихин В.В. Оптимизация и выбор системы налогообложения. -М.: ЭКСМО, 2006.

18. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы - М.: ГроссМедиа, 2005.

19. Павлова З. «Для спецрежимов утверждены коэффициенты – дефляторы на 2009 г.» / «Документы и комментарии», № 24, 2008 г.

20. Статья: Еще раз о путях совершенствования налоговой системы России //"Налоги и налогообложение", 2008, N 11

21. Статья: Налоговая культура как важный элемент совершенствования налоговой системы России //"Налоги и налогообложение", 2008, N 9

22. Статья: Поправки по спецрежимам. Взят курс на совершенствование... //"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4

23. Статья: Совершенствование специальных налоговых режимов как инструмент налоговой политики государства ("Налоги и налогообложение", 2008, N 6)

24. Статья: Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России //"Законодательство и экономика", 2008, N 3

25. Статья: Основные приоритеты, принципы и направления совершенствования взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по обеспечению исполнения налогоплательщиками своих обязанностей //"Финансовое право", 2008, N 5

26. Статья: Налоговое планирование и совершенствование системы налогообложения как составляющие развития предпринимательского сектора в РФ //"Экономический анализ: теория и практика", 2008, N 3

27. Статья: О совершенствовании контрольной работы налоговых органов //"Налоговый вестник", 2008, N 2

28. Статья: Специальные режимы налогообложения: что день грядущий нам готовит? //"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 3

29. Интервью: Александр Косолапов: "Речь идет не о сокращении применения спецрежимов, а о сокращении возможностей злоупотребления ими" //"Бухгалтерия и кадры", 2008, N 11

30. Статья: Налоговые изменения в "спецрежимах" с 2009 года //"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2008, N 11

31. Статья: Новое в законодательстве о спецрежимах: практические последствия (о некоторых положениях Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ) //"Налоговая политика и практика", 2008, N11

32. Статья: Новое в применении специальных налоговых режимов в 2009 г. //"Бухгалтерский бюллетень", 2008, N 10

33. Статья: Обзор нормативных изменений в законодательстве, регулирующем налоговые отношения по спецрежимам //"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2008, N 5

Страницы: 1, 2, 3, 4