Методы составления консолидированной финансовой отчетности
Следующим шагом является исключение из
промежуточного баланса показателей, отражающих дебиторскую и кредиторскую
задолженность между головной организацией и дочерними обществами. В нашем
примере из строки 240 актива промежуточного баланса исключаются: дебиторская
задолженность дочернего общества головному - 200 тыс. руб. и дебиторская
задолженность головного общества дочернему - 120 тыс. руб. Из строки 620
пассива промежуточного баланса исключаются: кредиторская задолженность
головного общества дочернему - 120 тыс. руб. и кредиторская задолженность
дочернего общества головному - 200 тыс. руб. Если в составе группы имеется
несколько дочерних обществ, то из промежуточного консолидированного баланса
исключаются также показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую
задолженность между дочерними обществами.
Затем из промежуточного баланса исключаются
показатели, отражающие выданный головной организацией дочернему обществу
краткосрочный кредит. Сумма выданного кредита (500 тыс. руб.) исключается из
строки 250 актива и соответственно из строки 610 пассива промежуточного
баланса.
Из строки 470 промежуточного баланса исключаются
дивиденды (50 тыс. руб.), полученные головной организацией от дочернего
общества, в эту же строку включаются дивиденды (50 тыс. руб.), выплаченные
дочерним обществом головной организации. Также из строки 470 промежуточного
баланса исключается прибыль от реализации материалов дочернего общества
головной организации, приходящаяся на не списанные на производство материалы
(200 тыс. руб.). Данная прибыль называется нереализованной и исключается из
строки 470 в доле, принадлежащей группе:
200
тыс. руб. × 0,60 = 120 тыс. руб.
Далее рассчитывается нереализованная прибыль в
запасах, приходящихся на долю меньшинства:
200 тыс. руб. × 0,40 = 80 тыс. руб.
Доля меньшинства уменьшается на соответствующую
часть нереализованной прибыли в запасах:
600 тыс. руб. –
80 тыс. руб. = 520 тыс. руб.
Откорректированная
сумма отражается по отдельной статье пассива промежуточного баланса «Доля
меньшинства».
В Приложении 5
представлен полученный в результате описанных действий консолидированный баланс
группы.
2.2.
Консолидированный отчет о прибылях и убытках
Первым этапом
составления консолидированного отчета о прибылях и убытках является построчное
суммирование данных отчетов прибылей и убытков головной организации и ее
дочернего обществ. Данные отчетов прибылей и убытков головной организации и ее
дочернего общества сведены в Таблицу 3 и Таблицу 4 соответственно.
Таблица
3
Отчет
о прибылях и убытках ОАО «КонсолЪ» на 1 января 200Х г.
Показатель
За отчетный
период (тыс. руб.)
За аналогичный период
предыдущего года
наименование
код
1
2
3
4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка
(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на
добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
010
10 850
--
Себестоимость
проданных товаров, продукции, работ, услуг
020
6 330
--
Валовая
прибыль
029
4520
--
Коммерческие
расходы
030
(580)
(--)
Управленческие
расходы
040
(2 430)
(--)
Прибыль
(убыток) от продаж
050
1 510
--
Прочие доходы и
расходы
--
Проценты
к получению
060
50
--
Проценты
к уплате
070
--
--
Доходы
от участия в других организациях
080
50
--
Прочие
доходы
090
199
--
Прочие
расходы
100
(1 095)
(--)
Прибыль (убыток) до
налогообложения
714
--
Отложенные
налоговые активы
141
--
--
Отложенные
налоговые обязательства
142
--
--
Текущий
налог на прибыль
150
(214)
(--)
Чистая прибыль
прибыль (убыток) отчетного периода
500
--
Справочно.
Постоянные
налоговые обязательства (активы)
200
--
--
Базовая
прибыль (убыток) на акцию
--
--
Разводненная
прибыль (убыток) на акцию
--
--
Таблица
4
Отчет
о прибылях и убытках ОАО «КонсуэлЪ» на 1 января 200Х г.
Показатель
За отчетный
период (тыс. руб.)
За аналогичный период
предыдущего года
наименование
код
1
2
3
4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка
(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на
добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
010
6 230
--
Себестоимость
проданных товаров, продукции, работ, услуг
020
4 020
--
Валовая
прибыль
029
2 210
--
Коммерческие
расходы
030
(385)
(--)
Управленческие
расходы
040
(1 104)
(--)
Прибыль
(убыток) от продаж
050
721
--
Прочие доходы и
расходы
Проценты
к получению
060
--
--
Проценты
к уплате
070
--
--
Доходы
от участия в других организациях
080
10
--
Прочие
доходы
090
133
--
Прочие
расходы
100
(508)
(--)
Прибыль (убыток) до
налогообложения
356
--
Отложенные
налоговые активы
141
--
--
Отложенные
налоговые обязательства
142
--
--
Текущий
налог на прибыль
150
(156)
(--)
Чистая прибыль
прибыль (убыток) отчетного периода
200
--
Справочно.
Постоянные
налоговые обязательства (активы)
200
--
--
Базовая
прибыль (убыток) на акцию
--
--
Разводненная
прибыль (убыток) на акцию
--
--
В результате сложения
данных отчетов мы получаем промежуточный отчет о прибылях и убытках группы
«КонсолЪ». Промежуточный отчет о прибылях и убытках группы «КонсолЪ»
представлен в Приложении 6.
Поскольку
головная организация не обладает 100% в капитале дочернего общества, на
следующем этапе необходимо исчислить долю меньшинства в прибыли дочернего
общества. В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли
меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего
общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для
составления промежуточного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из
величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за
отчетный период и не принадлежащих головной организации голосующих акций в их
общем количестве. В рассматриваемом примере показатель доли меньшинства в
прибыли дочернего общества равен 80 тыс. руб. (200 - (200 х 60%)). В сводном
отчете о прибылях и убытках и сводном балансе показатель доли меньшинства
показывается по отдельной статье "Доля меньшинства", а показатель
нераспределенной прибыли уменьшается на эту же сумму.
Если дочернее общество получило за отчетный
период убыток, то в сводном отчете о прибылях и убытках выделяется показатель
доли меньшинства в убытках дочернего общества.
Далее необходимо произвести следующие действия.
Из строки 080 промежуточного отчета о прибылях и
убытках исключаются дивиденды, полученные головной организацией от дочернего
общества (50 тыс. руб.), одновременно эта же сумма исключается из строки 150
отчета.
Из промежуточного отчета о прибылях и убытках
исключается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между
головной организацией и дочерним обществом. Для этого из строки 010 исключается
сумма 8000 тыс. руб.
Из промежуточного
отчета о прибылях и убытках исключается стоимость продукции, реализованной
головным обществом дочернему в текущем периоде. В рассматриваемом примере
стоимость списанных в истекшем периоде дочерним обществом материалов,
приобретенных у головной организации, равна 7800 тыс. руб. (8000 - 200).Данная
сумма подлежит исключению из строки 020 промежуточного отчета. Кроме этого, в
балансе головной организации отражены материалы на сумму 8000 тыс. руб., приобретенные
им у головной организации и не списанные на себестоимость реализованной
продукции в текущем периоде. Сумма выручки от реализации, приходящаяся на
данные материалы, была исключена из промежуточного отчета (в составе 8000 тыс.
руб.).
Нереализованная прибыль от продажи
материалов головной организации на сумму 8000 тыс. руб., отраженная в отчете о
прибылях и убытках дочернего общества, составила 200 тыс. руб. Часть
нереализованной прибыли, относящейся к доле меньшинства (80 тыс. руб.),
исключена из промежуточного баланса. Следовательно, на сумму нереализованной
прибыли меньшинства (80 тыс. руб.) должна быть уменьшена и себестоимость
проданных материалов, отраженная в промежуточном отчете о прибылях и убытках по
строке 020.
После выполнения
всех перечисленных операций следует пересчитать значения показателей,
отраженных по строкам 029, 050, 140, 160, 190консолидированного отчета о
прибылях и убытках. Полученный консолидированный отчет о прибылях и убытках
представлен в Приложении 7. (11. С. 10-25, 12. С. 66 – 70.)
2.3.
Практическое задание
Решение
задачи №1 «Состаление бухгалтерского баланса ОАО «Вымпел» (форма №1)»
Форма
бухгалтерского баланса ОАО «Вымпел »представлена в Приложении 8.
Название
статьи
Код
строки
Формула
Расчет
Нематериальные активы
110
Д-т
04 - К-т 04
11300 - 4500 = 6800
Основные средства
120
Д-т
01 - К-т 02
71173 - 30173 = 41000
Итого по разделу I
190
∑110,120
41000+6800=47800
Запасы
210
∑211,216
14400+12300=26700
Сырье, материалы и другие аналогичные
ценности
211
С-до
10
14 400
Расходы будущих периодов
216
Д-т
97
12 300
Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям
220
С-до
кон. 19
54 800
Дебиторская задолженность (платежи по
которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)
240
Д
С-до 76,60,62
123000+19300=142300
в том числе: покупатели и заказчики
241
Д
С-до 62
123 000
работники предприятия по предоставленным
ссудам и займам
242
19 300
Денежные средства
260
ДС-до
50 +ДС-до 51
400+200=600
Пррочие оборотные активы
270
68 200
Итого по разделу II
290
∑
210,220, 240,260,270
26700+54800+142300+600+68200=292600
БАЛАНС
300
∑
190,290
47800+292600=340400
Уставный капитал
410
К-т
80
18 700
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
470
С-до
кон. 99
-613
800
Итого по разделу III
490
∑
410,470
-595
100
Кредиторская задолженность
620
∑
621,622 623,624
337600+15300+6000+42700=401600
в том числе поставщики и подрядчики
621
К-т
60
337 600
задолженность перед персоналом
622
К-т
70
15 300
задолженность перед государственными
внебюджетными фондами
623
69
6 000
задолженность по налогам и сборам
624
К
С-до 68
42 700
Прочие краткосрочные обязательства
660
533 900
Итогопо разделу V
690
∑
620,
401600+533900=935500
БАЛАНС
700
∑
490,690
(595100)+935500=340400
Решение
задачи № 2 «Составление отчета о прибылях и убытках ОАО «Восток» (форма № 2»
Форма отчета о прибылях и убытках
представлена в Приложении 9.
Название
статьи
Код
строки
Формула
Расчет
за
отчетный период
за
аналог.период пред.года
Выручка от продукции собственного
производства, в том числе:
О10
011+011
К-т 90.1 - Д-т 90.3
4472800
+3469900=7942700
2411400
выручка от реализации товаров, приобретенных
для перепродажи
О11
3469900
--
Себестоимость продукции собственного
производства, в том числе:
О20
020+021
Д-т 90.2 - К-т 26,44
4326800
+ 3342500=7669300
2299500
себестоимость товаров, приобретенных для
перепродажи
Решение задачи
№ 3 «Составление отчета об изменениях капитала ОАО «Вендетта» (форма №3)»
Фома отчета об
изменениях капитала ОАО «Вендетта» представлена в Приложении 10.
Графа 3 «Уставный
капитал». По строке 070 «Остаток на 31 декабря предыдущего года» указывают
кредитовый остаток по счету 80 на 31 декабря 2003 г. (300000 руб.).
В строке 140
«Остаток на 31 декабря отчетного года» нужно отразить сумму уставного капитала
(30 000 руб.).
Графа 4
«Добавочный капитал».
По строке 070 «Остаток на 31 декабря
предыдущего года» отражается сумма добавочного капитала на 31 декабря 2003 г.
Она равна сальдо по кредиту счета 83 на эту дату (100000 руб.).
По строке 072
«Результат от переоценки объектов основных средств» нужно указать увеличение
или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств,
проведенной на 1 января 2004 года. Дооценка отражается по кредиту счета 83 за
вычетом доначисленной амортизации (5100-100=5000).
В строке 100
«Остаток на 1 января отчетного года» следует отразить сумму добавочного капитал
организации на 1 января 2004 г. Она равна кредитовому сальдо по счету 83 на эту
дату (100000+ 5000=105000 руб.).
В строке 140
«Остаток на 31 декабря отчетного года» показывается сальдо по кредиту счета 83
на 31 декабря 2004 г. (105000 руб.).
Графа 5
«Резервный капитал»
По строке 030
«Остаток на 1 января предыдущего года» указывается остаток по кредиту счета 82
на 1 января 2003г. (25000 руб.).
Кредитовый оборот
по счету 82 за 2003 г. отражают по строке 040«Отчисления в резервный фонд»
(5000 руб.).
В строке 070
«Остаток на 31 декабря предыдущего года» указывается сальдо по счету 82 на 31
декабря 2003 г. Эту же сумму нужно показать по строке 100 «Остаток на 1 января
отчетного года» (30000 руб.)
Кредитовый оборот
по счету 82 за 2004 г. отражают по строке 110 «Отчисления в резервный фонд»
(10000).
В строке 140
«Остаток на 31 декабря отчетного года» указывается кредитовый остаток по счету
82 по состоянию на 31 декабря 2004 г. (40000 руб.)
Графа 6 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)»
В строке 030
«Остаток на 1 января предыдущего года» нужно отразить сумму нераспределенной
прибыли по состоянию на 1 января 2003 г. Она равна кредитовому остатку по счету
84 «Нераспределена прибыль (непокрытый убыток)» на эту дату (20000 руб.).
По строке 032
«Чистая прибыль» показывается сумма нераспределенной прибыли, полученной в 2003
г. (33000 руб.). Она уменьшается на сумму отчислений в резервный фонд – строка
040 (5000 руб.)
В строке 070
«Остаток на 31 декабря предыдущего года» указывается сальдо по кредиту счета 84
на 31 декабря 2003 г. (20000+33000-5000=48000 руб.).
В строке 100
«Остаток на 1 января отчетного года» отражается кредитовое сальдо по счету 84
на 1 января 2004г. (48000 руб.).
По строке чистая
прибыль организация отражает сумму нераспределенной прибыли, полученной в 2004
г. (80000 руб.). Она также уменьшается на сумму отчислений в резервный фонд
(10000 руб.).
Кредитовое сальдо
счета 84 на 31 декабря 2004 г. показывается по строке 140 «Остаток на 31
декабря отчетного года». (48000+80000-10000=118000 руб.).
Графа 7 «Итого»
Суммы этих строк
должны быть определены как алгебраическая сумма строк «Отчета об изменениях
капитала».()
Раздел II «Резервы».
В графе 3 раздела
отражается остаток резерва на 1 января 2003 г. и на 1 января 2004 г.
(кредитовое сальдо счета 82 на эти даты).
В графе 4
указываются суммы средств, которые были направлены на формирование резерва в
2003 – 2004 гг. Они равны кредитовым оборотам счета 82 за эти периоды.
В графе 5 нужно
показать сумму резерва, направленного в 2003 – 2004 гг. на покрытие тех или
иных расходов (дебетовые обороты по счету 82 за эти периоды).
Решение задачи
№ 4 «Составление отчета о движении денежных средств» ОАО «Хлебушек» (форма № 4).
Форма Отчета о движении денежных
средств ОАО «Хлебушек» представлена в Приложении 11.
Показатель строки
010 «Остаток денежных средств на начало года» определяется как сумма остатков
по счетам 50,51,52,55 на начало года (75000 руб.).
Строка 011
заполняется путем суммирования значений в строках 020,021,050
(1812000+480000+301000=2593000 руб.).
Строка 020
«Средства, полученные от покупателей и заказчиков», представляет собой оборот
по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 (1800000+12000=1812000
руб.).
Строка 021
«Авансовые платежи» заполняется на основе данных счета 62/1 «авансы,
полученные» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (480000 руб.).
«Прочие доходы»
строка 050 отражает общую сумму прочих денежных поступлений (1000+300000 руб.).
Строка 150 «на
оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов»
представляют собой общую сумму денежных средств, направленную на приобретение
сырья, товаров, работ, услуг и представляют собой оборот по дебету счетов 60 и
76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств
(960000+24000+360000=1344000 руб.).
Строка 160 «на
оплату труда» представляют собой оборот по дебету счета 70 в корреспонденции со
счетами учета денежных средств (150000 руб.).
Строка 170 «на
выплату дивидендов, процентов», что отражает сумму выплаченных дивидендов и
процентов и соответствует обороту по дебету счетов 75 и (или) 70 и кредиту
счетов учета денежных средств (150000 руб.).
Строка 180 «на расчеты по налогам и
сборам» отражают общую сумму оборотов по дебету счета 68 в корреспонденции со
счетами учета денежных средств (360000 руб.).
Строка 185 «на
расчеты с внебюджетными фондами» отражают общую сумму оборотов по дебету счета
69 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (42000 руб.).
Строка 190 «на
прочие расходы» содержит все остальные суммы, не нашедшие отражения в ранее
рассмотренных показателях (8000 руб.).
Разница между
различными видами доходов по текущей деятельности и различными видами расходов
по текущей деятельности отражается в форме №4 по строке 200 «Чистые денежные
средства от текущей деятельности» (539000 руб.).
Строка 210
«Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов»
представляет собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту
счета 62 и содержит суммы, полученные в результате текущей деятельности (84000
руб.).
Строка 220
«Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений» представляет собой
оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 на сумму
денежных средств, поступивших от юридических и физических лиц, которым были
проданы объекты финансовых вложений, учитываемые на счете 58 (10000 руб.).
Строка 290
«Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные
ценности и нематериальных активов» представляет собой оборот по дебету счета 60
и кредиту счетов учета денежных средств, уплаченных в связи с приобретением
этих активов (350000+35000+120000+84000=589000 руб.).
Строка 300
«Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений» отражает оборот по
дебету счета 58 и кредиту счетов. На которых учитываются денежные средства
(60000+15000+33000=108000).
«Проценты по кредитам и займам»
строка 320 представляет собой оборот по дебету счета 91/2 и кредиту счета учета
денежных средств (200000 руб.).
Строка 340
«Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности» - разница между
различными видами доходов по инвестиционной деятельности и различными видами
расходов по инвестиционной деятельности (403000 руб.).
Строка 360
«Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями»,
представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту
счетов 66 и 67 (250000+350000=600000).
Строка 410
«Чистые денежные средства от финансовой деятельности» представляют собой
разность между суммой всех доходов по финансовой деятельности и суммой всех
расходов по финансовой деятельности (600000 руб.).
Строка 420
«Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов»
представляет собой изменение всей совокупности денежных и приравненных к ним
средств, находящихся в распоряжении организации. Показатель должен
соответствовать арифметической сумме чистых денежных средств по текущей
деятельности, чистых денежных средств по инвестиционной деятельности и чистых
денежных средств по финансовой деятельности (736000 руб.).
Показатель строки
430 «остаток денежных средств на конец отчетного периода» определяется как
арифметическая сумма остатков по счетам 50,51,52,55 на начало года и показателя
«Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» за отчетный
период (811000).
Выводы
и предложения
Главная задача в
области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении
гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной,
надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для
решения этой задачи необходимо установить обязательное составление
консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и
публикацию ее.
Консолидированная
финансовая отчетность согласно требованиям международных нормативных документов
представляет собой объединение финансовой отчетности двух или более юридически
самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом
отношении. Объединение в группу взаимосвязанных организаций для отдельных
организаций имеет определенные преимущества. Оставаясь юридически
самостоятельными, входящие в группу организации получают возможность стать
более конкурентоспособными, получить доступ к новым технологиям, расширить
сферу своей деятельности, поднять рентабельность и технологический уровень
производства, приобрести кредитные и другие преимущества.
В целях
консолидации финансовой отчетности необходимо распространить единые правила
учета операций (учетную политику) на все компании, входящие в группу. Данная
процедура может быть легко реализована при наличии контроля над дочерними
компаниями. Единые правила учета операций благотворно скажутся на управляемости
в «едином корпоративном духе».
Консолидированная
отчетность имеет большое значение как для руководства компании, так и для
инвесторов. Ведь зачастую проанализировать финансово-экономическое положение и
результаты деятельности группы предприятий в целом важнее, чем показатели
отдельных фирм. Переход на МСФО выступит важным стимулом для иностранных
инвесторов. Однако руководство групп, принявших решение о подготовке
консолидированной отчетности в соответствии с МСФО, могут столкнуться с
некоторыми методологическими проблемами. Эти проблемы могут быть вызваны,
например, недостаточной квалификацией финансовых служб, суждениями в отношении
наличия контроля над компаниями группы, а также в отношении способа
консолидации, техническими сложностями при расчете гудвилла и доли меньшинства.
Для решения соответствующих задач на начальном этапе целесообразно привлечение
специалистов аудиторских фирм, поскольку у сотрудников компании может не быть
достаточного опята в области консолидации финансовой отчетности. В дальнейшем
после приобретения необходимого опята прохождения обучения по МСФО сотрудники
компании подготовку консолидированной отчетности смогут выполнять своими
силами.
Приводя аргументы
в пользу представления консолидированной отчетности, необходимо отметить и
некоторые ограничения ее возможностей. Если прибыль компании в значительной
степени определяется какой-то одной производственно-технологической линией или
отдельной региональной единицей, а аналитические расшифровки в отчете
отсутствуют, консолидированная отчетность не раскрывает эту особенность данной
компании. Точно также по сводной отчетности невозможно выявить, если в
корпорации убыточные подразделения, в каких производственных и финансовых
отношениях находятся дочерние компании. Именно по этой причине годовые отчеты
становятся все более содержательными, и дополнительно в них приводятся
разнообразные аналитические данные.
Главная