В п. 2 и 3 перечисляются те объекты, которые могут рассматриваться в качестве постоянного места деятельности, а в п. 4 будут указаны те виды деятельности, осуществление которых не приводят к созданию постоянного делового учреждения для целей налогообложения.

Определения «постоянного места деятельности» в тексте Типового соглашения, а также в текстах всех соглашений, заключенных Россией и бывшим СССР, не дается. Вместо этого перечисляются все те возможные виды объектов, на которые распространяется данный термин:

«2. Термин «постоянное представительство», в частности, включает:

a) место управления;

b)отделение;

c) контору;

d) фабрику;

e) мастерскую и

С) рудник, нефтяную и газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

3. Строительная площадка, строительный, монтажный, шеф-монтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев. Компетентные органы Договаривающихся Государств, в которых осуществляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе ходатайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает 12 месяцев, но на срок не свыше 24 месяцев» (п. 3 ст. 4).

Другими словами, все объекты разделены на две группы. Первая группа включает те объекты, которые всегда рассматриваются как «постоянное место деятельности», а вторая включает в себя объекты, приобретающие этот характер, если продолжительность связанных с ними работ превышает определенный срок. Все те объекты, которые нельзя отнести ни к первой, ни ко второй категории, не рассматриваются в качестве «постоянного делового учреждения для целей налогообложения». К таким объектам относятся склады, конторы, в которых заключаются экспортно-импортные контракты, ведется сбор информации об экономической ситуации в стране, о потенциальных поставщиках и покупателях, выставки товаров. Объекты последней категории не перечисляются в Типовом соглашении, вместо этого определяется характер деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном государстве, не приводящего к образованию постоянного делового учреждения для целей налогообложения в другом: «4. Несмотря на предыдущее положение, в настоящей статье следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве не будут рассматриваться как осуществляемые им в другом Договаривающемся Государстве через постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для целей хранения демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

b) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки;

c) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей переработки другим лицом;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для этого лица с постоянным местопребыванием;

e) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления для лица с постоянным местопребыванием любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этого лица;

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подготовки заключения или просто подписания коммерческих и иных контрактов от имени этого лица;

g) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах a)—f)» (п. 4 ст. 4).

Другими словами, все, что выходит за рамки указанного пункта, т.е. любой из видов деятельности, не перечисленных в приведенных выше пунктах, а также осуществление любого из перечисленных видов деятельности с какими-либо нарушениями (например, сбор информации для третьих лиц) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей налогообложения.

Пункты 5—7 Типового соглашения определяют те случаи, когда деятельность через посредника (агента, брокера) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей налогообложения. Это сформулировано следующим образом: «5. Несмотря на положение пунктов 1 и 2, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через агента, то считается, что это лицо имеет постоянное представительство в этом другом Государстве в отношении любой деятельности, которую агент осуществляет для этого лица, если этот агент удовлетворяет каждому из следующих условий:

a) он имеет полномочия заключать контракты в этом другом Государстве от имени этого лица;

b) он обычно использует эти полномочия;

c) он не является агентом с независимым статусом, к которому применяются положения п. 6;

d) его деятельность не ограничивается видами деятельности, упомянутыми в п. 4» (п. 5 ст. 4).

Другими словами, если деятельность агента ограничивается демонстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров исключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица;

если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полномочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь постоянного представительства для целей налогообложения.

Для того чтобы посредник рассматривался в качестве постоянного делового учреждения для целей налогообложения, необходимо соблюдение всех условий, определенных в п. 5. Если посредник не удовлетворяет хотя бы одному из перечисленных условий и если вся деятельность лица осуществляется через него, то считается, что лицо не имеет постоянного представительства. Этот принцип сформулирован в п. 6: «Считается, что лицо с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств не имеет постоянного представительства в другом Договаривающемся Государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности».

Заключительный пункт ст. 4 определяет, что дочерние, материнские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства Друг друга. Это положение сформулировано следующим образом:

«Тот факт, что компания, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, контролирует или контролируется компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве (через постоянное представительство или иным образом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой» (п. 7 ст. 4). Иными словами, для того, чтобы зависящая или зависимая компания рассматривалась в качестве представительства другой компании, необходимо наличие какого-либо другого из вышеприведенных условий.

В отдельных соглашениях соответствующие пункты приведенной статьи могут излагаться в другой редакции, однако их смысл практически никогда не меняется. Так, в Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. положения, регламентирующие рассматриваемые отношения, объединены в один пункт и изложены следующим образом: «Лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, не будет рассматриваться как имеющее представительство в другом Договаривающемся Государстве, если оно осуществляет там свою деятельность через брокера, комиссионера или другого независимого агента при условии, что эта деятельность не выходит за рамки обычной профессиональной деятельности такого брокера, комиссионера или другого независимого агента.

Юридическое лицо, которое действует в одном из Договаривающихся Государств в качестве брокера, комиссионера или другого независимого агента, считается таким брокером, комиссионером или другим независимым агентом независимо от того, находится ли это юридическое лицо во владении или под контролем лица с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств или в третьем Государстве» (п. 4 ст. 4).

Анализируемая статья соглашений может иметь следующие названия: «Представительство», «Постоянное представительство», «Доходы постоянного представительства», она также может быть разделена на две статьи: «Постоянное представительство» и «Доходы постоянного представительства». Последнее было характерно для соглашений, заключенных СССР. Некоторые из них продолжают действовать в настоящее время. В Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. дается детальная схема налогообложения доходов постоянного представительства. Ст. 5 «Доходы представительства» этого соглашения составлена следующим образом:

«I. Доходы лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, получаемые из другого Договаривающегося Государства от коммерческой деятельности, могут подлежать налогообложению в другом Договаривающемся Государстве только в том случае, если они получены в результате деятельности представительства, находящегося в этом другом Договаривающемся Государстве, и только в части, составляющей доходы данного представительства.

2. При налогообложении представительства из общей суммы его доходов вычитаются возникающие у этого представительства расходы, включая управленческие и общие административные расходы, не зависимо от того, возникли они в стране нахождения представительства или в другом месте.

3. Понимается, что представительство не получает доходов от деятельности по закупкам товаров.

4. Доходы от продажи движимого имущества представительства, находящегося в одном Договаривающемся Государстве и принадлежащего лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут подлежать налогообложению в первом Договаривающемся Государстве.

5. Положения настоящей статьи не затрагивают правил, установленных в статьях 6—12 настоящего Соглашения» (ст. 5).

Как видно из вышеприведенных положений, в отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения, а доходы такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта налогообложения иностранного лица. В последствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как прибыль от коммерческой деятельности.

Механизм избежания двойного налогообложения и специальные условия международных налоговых соглашений РФ

Механизм избежания двойного налогообложения

В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Российской Федерацией (СССР), используются два основных механизма устранения двойного налогообложения: зачет налога, уплаченного в другом договаривающемся государстве при определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, и освобождение от налогообложения доходов, налогообложение которых было произведено в стране-источнике. В подавляющем большинстве соглашений предусматривается применение зачетного метода.

В Типовом соглашении ст. 21 «Устранение двойного налогообложения» содержит следующие нормы: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход, который, в соответствии с положениями настоящего Соглашения, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Договаривающегося Государства на такой доход, рассчитанную в соответствии с его налоговым законодательством и правилами». Аналогичную формулировку содержит Приложение к Протоколу «Об унификации подхода и заключение Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» от 15 мая 1992 г., Соглашение РФ — Республика Польша от 22 мая 1992 г. и ряд других соглашений, заключенных после 1992 г.

Соответствующая статья в соглашениях, заключенных СССР, как правило, имела следующий вид: один из пунктов содержал указание > на то, что применительно к СССР двойное налогообложение устраняется в соответствии с законодательством СССР, а другие пункты содержали нормы, регламентирующие конкретный механизм устранения двойного налогообложения для лиц с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, осуществлявших деятельность и (или) владевших имуществом на территории СССР.

Типичные для этого периода формулировки содержало Соглашение СССР — Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. Применительно к Финляндии (к лицам с постоянным местопребыванием в 1 Финляндской Республике) двойное налогообложение устранялось следующим образом: если у лиц с постоянным местопребыванием в Финляндии имелся доход, который в соответствии с положениями Соглашения подлежал обложению налогами в СССР, из налога, уплачиваемого с дохода этого лица в Финляндии, вычиталась сумма, соответствующая налогу, уплаченному с дохода в СССР. Однако размер вычета не должен был превышать той части налога, рассчитанного до вычета, который относится к доходу, подлежащему налогообложению в СССР (п. 2 ст. 14).

Более сложный механизм устранения двойного налогообложения предусматривало Соглашение СССР — ФРГ от 24 ноября 1981 г. Применительно к лицу с постоянным местопребыванием в Федеративной Республике Германии двойное налогообложение устранялось следующим образом:

«а) в случаях, в которых не применяются положения подпункта «Ь», из основы исчисления налогов Федеративной Республики Германии исключаются доходы Союза Советских Социалистических Республик и находящееся в Союзе Советских Социалистических Республик имущество, которые, согласно настоящему Соглашению, могут облагаться налогами в Союзе Советских Социалистических Республик. Однако для Федеративной Республики Германии сохраняется право учитывать исключенные таким образом доходы и имущество при определении налоговой ставки;

Ь) в случае, когда Союз Советских Социалистических Республик может облагать налогами доходы в соответствии со ст. 7, 8 и 16 настоящего Соглашения, то уплаченные в Союзе Советских Социалистических Республик налоги в соответствии с положениями налогового законодательства Федеративной Республики Германии засчитываются при обложении этих доходов подоходным налогом и налогом с корпораций» (п. 1 ст. 19).

В Протоколе к этому Соглашению отмечалось, что, если юридическое лицо с постоянным местопребыванием в ФРГ использует доходы, получаемые из источников в СССР, для выплаты дивидендов, то положение п. 1 ст. 19 не исключает взимание налога с корпораций в соответствии с предписаниями налогового законодательства ФРГ (см. Протокол,п.8).

Детальную разработку механизма устранения двойного налогообложения доходов и имущества предусматривало Соглашение СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. Применительно к лицам с постоянным местопребыванием в Бельгии двойное налогообложение устранялось следующими способами. Если лицо получает доходы, которые не являются доходами в форме дивидендов, процентов или доходов от авторских прав или лицензий, или владеет видами имущества, которые подлежат налогообложению в СССР в соответствии с положениями Соглашения, то Бельгия освобождает от налога эти доходы или эти виды имущества, но она может для исчисления суммы своих налогов на остаток дохода или имущества этого лица применять ту же ставку, как если бы рассматриваемые доходы или виды имущества не были бы освобождены от налогообложения. Если лицо получает такие виды дохода, которые включены в его совокупный доход, облагаемый бельгийским налогом, и которые состоят из дивидендов (облагаемых налогом в соответствии с п. 2 ст. 8), процентов (облагаемых налогом в соответствии с п. 2 или п. 6 ст. 9) или доходов от авторских прав и лицензий (облагаемых налогом в соответствии с п. 4 ст. 10), определенная доля иностранного налога, предусмотренная бельгийским законодательством, вычитается на условиях и по ставке, предусмотренной этим законодательством, из бельгийского налога, причитающегося с этих доходов. Если в соответствии с бельгийским законодательством убытки, понесенные лицом с постоянным местопребыванием в Бельгии через постоянное представительство, расположенное в СССР, были действительно вычтены из доходов этого лица для его налогообложения в Бельгии, освобождение от налога не применяется в Бельгии к доходам других облагаемых периодов, которые относятся к этому представительству, в той мере, в какой эти доходы были также освобождены от налога в СССР в силу возмещения ими этих убытков (ст. 19).

В отдельных соглашениях конкретный механизм устранения двойного налогообложения не определялся. Стороны ограничивались указаниями на то, что в стране постоянного местопребывания лица государство будет устранять двойное налогообложение согласно национальному законодательству (Конвенция СССР - Испания от 1 марта 1985 г, ст. 16).

Примером использования механизма полного освобождения от налогообложения, при котором обложенный налогом в стране-источнике доход не включается в налоговую базу при исчислении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, является Соглашение СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. В тексте этого Соглашения нет специальной статьи «Устранение двойного налогообложения», однако механизм устранения двойного налогообложения был определен в результате обмена письмами от 10 апреля 1981 г. (г. Вена, Австрийская Республика). Положения, приведенные в них, рассматриваются в качестве неотъемлемой составной части Соглашения. В письме Эгона Бауэра, секцион-шефа Федерального Министерства финансов Австрийской Республики заместителю Министра финансов СССР А.Н. Каменскову (лица, подписавшие Соглашение) указывалось: «Если лицо с постоянным местопребыванием в Австрии получает доходы или имеет имущество, и эти доходы и имущество могут в соответствии с настоящим Соглашением подлежать налогообложению в СССР, то Австрия исключит такие доходы или имущество из налогообложения. Эти доходы могут, однако, учитываться при определении налогов на другие доходы этого лица». В ответном письме другая страна подтвердила свое согласие с содержащимися в этом письме положениями, а также с тем, чтобы эти положения рассматривались в качестве неотъемлемой части заключенного Соглашения.

Зачетный механизм устранения двойного налогообложения был установлен Договором РФ — США от 17 июня 1992 г. В статье «Устранение двойного налогообложения» зафиксировано, что в соответствии с положениями и с учетом ограничений законодательства каждого договаривающегося государства (которые могут время от времени меняться с сохранением основного принципа) каждое государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем (и, применительно к США, его гражданам) использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому договаривающемуся государству (ст. 22). Указанный Договор не содержит специальных механизмов устранения двойного налогообложения имущества по той причине, что налоговое законодательство этих государств предусматривает налогообложение имущества на региональном и местном уровнях, а в специальных статьях закреплено право облагать налогом имущество по месту его нахождения.

В положениях Протокола, составляющих неотъемлемую часть Договора, в отношении ст. 22 зафиксирована целая серия уточнений и разъяснений, носящих преимущественно односторонний характер. В частности, указывается, что в случае с физическим лицом, имеющим постоянное местожительство в России, которое является также гражданином США, зачет, предоставляемый против подоходного налога в России, включает в себя также зачет подоходного налога, уплаченного этим физическим лицом Соединенным Штатам (налог взимается исключительно на основании гражданства), с учетом ограничения такого зачета в отношении российского налога на доходы из всех источников за пределами Российской Федерации.

Российская Федерация согласилась с тем, что юридическому лицу с постоянным местопребыванием в России, которое не менее чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США и уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешается при исчислении налога на прибыль осуществлять вычет расходов на уплату процентов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого вознаграждения за личные услуги.

В случае если российский закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» или по существу аналогичный закон «О налоге на прибыль» утратит силу, то юридическое лицо с постоянным местопребыванием в стране может продолжать исчислять свой налог в порядке, предусмотренном таким законом с учетом вышеизложенных положений Протокола. Предусмотрено, что для этой цели уставный капитал включает капитальные вложения всех участников, в том числе лиц с постоянным местопребыванием в России, США и в третьих странах. Вычет расходов на оплату процентов ограничивается процентной ставкой, предусмотренной российским налоговым законодательством (т.е. ставка Центрального банка, увеличенная на три процентных пункта), но не должен быть меньше лондонской межбанковской ставки (ЛИ БОР), увеличенной на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается кредитным Соглашением (см. Протокол, подп.а, Ь, с п.8).

В соответствии с Протоколом российская сторона согласилась с тем, что банковскому, страховому или другому финансовому учреждению, являющемуся лицом с постоянным местопребыванием в США и осуществляющему деятельность в России через свое постоянное представительство или через лицо с постоянным местопребыванием в России, которое более чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США и уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную сумму в рублях), разрешено осуществлять вычеты расходов на оплату процентов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы или другого вознаграждения за личные услуги при условии, что такое лицо будет применять налоговые ставки, действующие в соответствии с законом о налоге на прибыль.

Другие специальные статьи соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

Наряду с рассмотренными выше специальными типовыми статьями, отдельные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества могут содержать специфические (особые, специальные) статьи. В таких статьях рассматриваются либо особые режимы в отношении отдельных видов доходов, либо вводятся дополнительные ограничения на отдельные виды льгот, предоставляемых соглашением. Договор РФ — США от 17 июня 1992 г. содержит две подобных статьи: ст. 7 «Корректировка дохода в случаях, когда одни лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале других лиц» и ст. 20 «Ограничения льгот».

Статья 7 определяет особенности налогообложения прибыли от коммерческой деятельности в тех случаях, когда между контрагентами, расположенными в разных договаривающихся государствах, существуют отношения взаимного участия в капитале, либо когда между этими лицами и третьим лицом существуют такие отношения, либо в коммерческих или финансовых отношениях этих лиц вводятся условия, отличающиеся от тех условий, которые имели бы место между независимыми лицами. Положения, содержащиеся в ст. 7, в принципе, аналогичны положениям, используемым в текстах специальных статей ряда других соглашений, заключенных Российской Федерацией (СССР). Как правило, это статьи, регламентирующие механизм избежания двойного налогообложения в отношении прибыли от коммерческой деятельности и доходов от независимых личных услуг, а иногда и иных доходов.

Статья 20 «Ограничение льгот» Договора РФ — США является статьей, не имевшей аналогов в прежде заключенных соглашениях. Данная статья вводит серию ограничений на применение режимов налогообложения, установленных статьей «Прибыль от коммерческой деятельности» и специальными статьями Договора, в отношении освобождения от налогообложения доходов в стране-источнике, получаемых иностранным лицом. Ограничение льгот определено следующим образом: «Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:

a) является физическим лицом;

b) осуществляет коммерческую деятельность в первом упомянутом Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является банковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или относится к ней;

c) является компанией, акции которой продаются и покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полностью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве, и акции которой продаются и покупаются указанным образом;

с1) является некоммерческой организацией, которая обычно освобождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой организации, если таковые имеются, имеют право в соответствии с настоящей статьей на льготы, предусмотренные настоящим Договором; или

е) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий;

i) более 50 процентов участия, дающее фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании — более 50 процентов количества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d); и

ii) не более 50 процентов валового дохода такого лица используется прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обязательства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмотренные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d)» (п. 1 ст. 20).

Особо оговаривается, что для целей подп. е), ii) п. 1 термин «валовой доход» означает валовые поступления или, если лицо занято деятельностью, которая включает изготовление или производство товаров, валовые поступления, уменьшенные на прямые затраты труда и материалов, относящиеся к такому изготовлению или производству и выплаченные или подлежащие выплате из таких поступлений (п. 3 ст. 20).

В Протоколе к указанному Договору содержится уточнение о том, что в США «официально признаваемая биржа ценных бумаг» означает систему NASDAQ, принадлежащую Национальной Ассоциации лиц, осуществляющих сделки с ценными бумагами, и любую биржу ценных бумаг, зарегистрированную в Комиссии по сделкам с ценными бумагами в качестве биржи, национальных ценных бумаг в рамках Закона о сделках с ценными бумагами 1934 г. (Договор, п. 1с ст. 20 и Протокол,п.7).

Важно отметить, что ст. 20 Договора содержит норму, которая в целом не характерна для соглашений, заключенных Российской Федерацией. Эта норма сформулирована следующим образом: «Лицо, не имеющее право на льготы, предусмотренные Договором согласно п. 1, может, тем не менее, получить льготы, предоставляемые Договором, если такое решение примет компетентный орган Государства, в котором возникает доход» (п. 2 ст. 20). Учитывая практику применения налогового законодательства в США и тот факт, что «компетентным органам» по Договору выступает Министр финансов США или уполномоченное им лицо, можно предположить, что возможностями, предоставляемыми процитированным пунктом Договора, вряд ли смогут воспользоваться лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации.

Налоговые привилегии сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений

Практически все соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенные Российской Федерацией (СССР), содержат положения о неприменении норм соглашения к доходам, получаемым дипломатическими и консульскими представительствами и их сотрудниками. Соответствующая статья может иметь названия «Дипломатические и консульские представительства и их сотрудники», «Дипломатические агенты и консульские служащие», «Сотрудники дипломатических представительств и работники консульских учреждений», «Налоговые привилегии».

Уже из перечисленных названий статей можно сделать вывод о том, что отдельные соглашения могут существенно отличаться друг от друга в данном вопросе. Основное различие заключается в широте спектра категорий сотрудников и служащих дипломатических, консульских и иных учреждений, на которые распространяются действия норм соответствующих статей. Отдельные положения относительно налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских учреждений могут помещаться в тексте других специальных статей.

Типовое соглашение определяет, что никакие положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений, предоставленных нормами международного права или действующих в соответствии с положениями специальных соглашений (ст. 25). В Протоколе от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» зафиксировано, что никакие положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических миссий и консульских постов, предоставленных общими нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений (ст. 25 «Дипломатические агенты и консульские служащие»).

В Соглашении СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. в ст. 23 «Применение Соглашения» указывается, что положения настоящего Соглашения не затрагивают налоговых привилегий, которыми пользуются в силу либо общих норм международного права, либо положений специальных соглашений дипломатические представительства, консульские учреждения и приравненные к ним учреждения и организации, сотрудники этих представительств, учреждений и организаций, а также члены их семей.

Соглашение СССР — Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. в ст. 11 «Доходы физических лиц» содержит пункт, в соответствии с которым положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских служб, включая сотрудников Торгового представительства СССР в Финляндии, установленных общими нормами международного права, или на основании специальных соглашений (п. 9 ст. 11).

Примером распространения налоговых привилегий на более широкий круг лиц по сравнению с другими соглашениями может служить Конвенция СССР — Испания от 1 марта 1985 г. В статье «Налоговые привилегии» указывается, что положения настоящей Конвенции не затрагивают налоговых привилегий дипломатических и консульских представительств договаривающихся государств, членов дипломатического, административно-технического и обслуживающего персонала указанных представительств, а также членов их семей предоставленных в соответствии с общими нормами международного права и в силу специальных соглашений (ст. 18).

В соглашениях, заключенных СССР с рядом стран, налоговые привилегии распространены и на ряд дополнительных категорий лиц. Так, Соглашением СССР — Королевство Швеция от 13 октября 1981 г. (п. 2 ст. 16) и Соглашением СССР — Королевство Норвегия от 15 февраля 1980 г. (п. 2 ст. 13) положения о налоговых привилегиях дипломатических и консульских представительств и их сотрудников применяются также к представителям договаривающихся государств с официальными поручениями, к членам парламентских и правительственных делегаций, а также к сотрудникам делегаций договаривающихся государств, которые приезжают для участия в межгосударственных переговорах, международных конференциях и совещаниях или с другими официальными поручениями.

Для целей практического применения статей о налоговых привилегиях дипломатических и консульских представительств и их сотрудников необходимо использовать документы международного права и тексты специальных межгосударственных (межправительственных) соглашений. К основным практическим вопросам, связанным с этой частью соглашений об избежании двойного налогообложения, относятся вопросы о распространении или нераспространении режима налоговых привилегий на административно-технический и вспомогательный персонал дипломатических и консульских миссий, их отделений и подразделений.

Соглашения России со странами СНГ

о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам

соблюдения налогового законодательства

К началу 1998 г. Российской Федерацией были заключены семь двусторонних соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства со следующими странами, входящими в Содружество Независимых Государств: Арменией, Белоруссией, Грузией, Молдовой, Таджикистаном, Узбекистаном и Украиной. Все указанные соглашения были не только подписаны, но и вступили в силу.

В соответствии с этими соглашениями, в целях обеспечения надлежащего исполнения налогового законодательства, договаривающиеся стороны обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушения налогового законодательства, в предоставлении информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении кадров и других областях, требующих совместных действий.

Структура этой группы международных соглашений является типовой, эти соглашения относятся к разряду межправительственных.

Основной задачей соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства является определение сферы деятельности и важнейших принципов взаимодействия налоговых органов договаривающихся государств. Тексты соглашений содержат следующие статьи: определение терминов, сферы применения соглашений; формы и содержания запросов о содействии, порядок исполнения запросов; содержание информации, предоставляемой налоговыми органами; порядок представления документов и других материалов; порядок передачи информации; соблюдение конфиденциальности; исполнение соглашений; порядок вступления в силу и прекращение действия соглашений.

Статья, содержащая определение терминов, применяемых в соглашениях о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, ограничивается толкованием узкого круга понятий, используемых в соглашениях этого типа: налоговое законодательство, нарушение налогового законодательства, компетентные налоговые органы, запрашивающая и запрашиваемая налоговые службы. Эти соглашения не содержат никаких дополнительных определений налоговых терминов, а также не предусматривают какой-либо процедуры согласования методологических вопросов, связанных с унификацией трактовок категорий, применяемых в национальных налоговых законодательствах договаривающихся сторон.

Под налоговым законодательством для целей соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи понимается совокупность юридических норм, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания на территории страны и регулирующих отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств. Как видно из определения, термин «налоговое законодательство» имеет расширительную трактовку, объединяя как законы по вопросам налогообложения, так и акты органов исполнительной власти, а также нормативные акты, издаваемые отдельными министерствами и ведомствами.

Под «нарушением налогового законодательства» понимается противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая ответственность.

Под «компетентными налоговыми органами» для целей указанных соглашений понимаются государственные налоговые службы. В связи с тем, что к этой категории не отнесены иные органы государственного контроля, такие как служба налоговой полиции, органы по валютному и экспортному контролю, таможенные службы и центральные банки, их взаимодействие по вопросам сотрудничества в сфере налогообложения возможно лишь через национальные налоговые службы.

Под «запрашивающей налоговой службой^ в соответствии с соглашением понимается компетентный налоговый орган стороны, который делает запрос об оказании содействия, а под ^запрашиваемой налоговой службой^ — компетентный орган стороны, который получает такой запрос.

В соответствии с соглашениями стороны обязуются оказывать друг другу взаимное содействие в следующих областях:

— предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства;

— предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами;

— предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства;

— создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов;

— организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических документации по соблюдению контроля налоговых законодательств;

— обучении кадров и обмене специалистами;

— других вопросах, требующих совместных действий. Положения соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи не препятствуют сотрудничеству налоговых органов в соответствии с иными соглашениями, заключаемыми между участниками.

Вопросы сотрудничества по созданию и функционированию компьютерных систем, организации работы с налогоплательщиками, разработке методических рекомендаций по обеспечению контроля, обучению кадров и обмену специалистами не раскрываются в тексте соглашений. Не предусматриваются ни формы, ни объемы, ни рамки, ни источники финансирования этих мероприятий. По существу, соглашения между правительствами стран СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства регулируют детально лишь одну сферу взаимоотношений договаривающихся сторон — передачу информации, документов и материалов о налогоплательщиках по запросам о содействии. В соглашениях устанавливаются форма и содержание запроса о содействии, порядок его исполнения, содержание предоставляемой информации, порядок предоставления и передачи информации, документов и материалов.

Соглашения предусматривают письменную форму запроса о содействии с приложением необходимых для рассмотрения документов, однако оговаривается, что в чрезвычайной ситуации запрос о содействии может быть сделан в устной форме с последующим письменным подтверждением в возможно короткие сроки.

Запрос о содействии должен включать наименования запрашивающей и запрашиваемой налоговых служб, цель, причину запроса, название (имя), адрес налогоплательщиков, в отношении которых делается запрос, краткое изложение сути запроса и связанных с ним юридических обстоятельств с указанием рассматриваемого периода и конкретных видов налогов.

В соглашениях устанавливается право налоговой службы затребовать дополнительную информацию по полученному запросу о содействии.

Важно отметить, что в число перечисленных выше обязательных реквизитов и пунктов запросов о содействии не включается такой пункт, как основание для совершаемого запроса, т.е. для того, чтобы направить другой стране запрос о содействии, не обязательно указывать юридическое основание. Это обстоятельство существенно отличает соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства между странами СНГ от аналогичных соглашений в международной практике.

Порядок исполнения запросов о содействии определяется в соглашениях в общих чертах. Предусмотрено, что компетентные налоговые органы должны оказывать друг другу содействие в соответствии с национальным законодательством и в пределах своей компетенции. Запрашивающая налоговая служба может быть по ее просьбе оповещена о времени и месте проведения действий, осуществляемых для исполнения запроса, а ее представители, при дополнительном согласовании, могут присутствовать при их проведении.

Если запрос о содействии не может быть выполнен запрашиваемой налоговой службой, она в течение месяца со дня поступления запроса должна в письменном виде уведомить об этом запрашивающую налоговую службу с указанием причин отказа. В исполнении запроса может быть отказано, если его исполнение противоречит национальному законодательству или административной практике запрашиваемой стороны.

Все расходы, связанные с исполнением запроса о содействии, на своей территории несет запрашиваемая сторона. Это последнее обстоятельство, вероятно, может иметь следующие последствия: исполнение запросов будет носить формальный характер, по существу, ограничиваясь лишь предоставлением той информации, которая к моменту поступления запроса имеется у запрашиваемой стороны; маловероятно, что по запросам о содействии запрашиваемая сторона будет предпринимать какие-либо действия по сбору дополнительной информации в тех случаях, когда подобные мероприятия будут связаны с дополнительными издержками. По запросу о содействии может предоставляться информация относительно: регистрации предприятий, их филиалов и представительств, включая сведения об их местонахождении, подчиненности, форме собственности и другие сведения; открытия счетов в государственных и коммерческих банках юридическими и физическими лицами, а также наличия и движения в них денежных средств; всех видов доходов юридических и физических лиц, полученных на территории страны, уплаченных налогах, либо другая информация, связанная с налогообложением, а также другими вопросами, предусмотренными в разделе, регламентирующем сферу применения соглашения.

Важно отметить, что статьи, определяющие содержание предоставляемой информации, не включают в себя информацию об имуществе налогоплательщиков и сведений о взаимоотношениях лиц, в отношении которых производится запрос, с другими лицами. Однако все эти сведения могут рассматриваться запрашивающей и запрашиваемой сторонами, как «другая информация, связанная с налогообложением», и, следовательно, передаваться сторонами друг другу по запросам о содействии.

По запросу о содействии запрашиваемая сторона предоставляет национальные нормативные акты, заверенные копии документов и другие материалы, необходимые для выполнения налогового расследования. Оригиналы документов и других материалов могут быть затребованы в случае, когда заверенных копий этих документов для расследования не достаточно. Передаваемые оригиналы документов и других материалов должны быть возвращены в сроки, согласуемые налоговыми службами. Материалы могут предоставляться в виде компьютеризованной информации с передачей сопутствующей информации, необходимой для толкования этих материалов. В случае необходимости налоговые органы заверяют документы юридических и физических лиц, требуемые для целей налогообложения другой страной. Запросы о содействии, документы и материалы, связанные с ними, передаются в порядке, определяемом по согласованию компетентных налоговых органов сторон.

Содействие налоговых органов осуществляется в рамках прямых связей официальных должностных лиц, определяемых руководителями этих органов. В России такими официальными должностными лицами являются: руководитель МНС РФ; заместитель руководителя МНС, курирующий вопросы международных связей; начальник управления международных связей и взаимодействия с налоговыми органами стран СНГ.

Статьи по соблюдению конфиденциальности содержат положения о том, что информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями компетентного налогового органа запрашиваемой стороны, а также о том, что полученная информация может быть использована сторонами только в целях заключенных соглашений, в том числе для административного и судебного разбирательства. Для иных целей информация может быть использована только с согласия запрашиваемой стороны.

В статьях об исполнении соглашения указывается, что стороны будут стремиться к достижению взаимного согласия и урегулированию спорных вопросов, которые могут возникнуть при толковании или применении соглашений; будут, при необходимости, проводить консультации по вопросам оценки реализации соглашения и целесообразности внесения изменений. Соглашения содержат пункты о возможности заключения дополнительных соглашений по отдельным вопросам. Вступление в силу соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства вступают в силу с момента подписания и прекращают свое действие по истечении шести месяцев со дня, когда одна из сторон сообщит другой стороне в письменной форме о своем намерении прекратить его действие.

К настоящему времени не существует каких-либо официальных материалов о результатах применения соглашений между странами СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Нет ни официально опубликованной статистики о количестве запросов, ни аналитических материалов о проблемах, разрешаемых с помощью запросов о содействии, однако можно предположить, что взаимодействие налоговых органов в рамках указанных соглашений будет непрерывно возрастать. Явно намечается и расширение форм взаимодействия налоговых органов договаривающихся государств. Последнее подтверждается содержанием Письма ГНС от 23 июля 1997 г. № БЕ-6-22/542, содержащего Руководство по применению Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Этот документ содержит два положения, по сути расширяющих сферу взаимодействия налоговых органов двух стран в области налогообложения. Во-первых, в этом Письме уже допускается возможность непосредственного взаимодействия отдельных подразделений компетентных налоговых органов двух стран между собой. Третий абзац этого документа гласит: «Согласно Протоколу № 1 о реализации указанного Соглашения оказание взаимного содействия компетентными органами Договаривающихся Сторон в соответствии со ст. 2 настоящего Соглашения, осуществляется через уполномоченных лиц Государственной налоговой службы Российской Федерации и Государственной налоговой администрации Украины. В случае возникновения необходимости непосредственных контактов просим согласовывать их с Управлением международных связей и взаимодействия с налоговыми органами стран СНГ» (см.: Налоги Российской Федерации: Сб. нормативных документов. Ч. 3 (27). М.: Финансы, 1997. С. 39—40). Во-вторых, указанный документ по сути содержит предписание территориальным подразделениям ГНС организовать сбор, учет и передачу через ГНС информации о коммерческой деятельности юридических и физических лиц Украины на территории РФ, согласно перечню вопросов ст. 5 указанного Соглашения (там же).

Страницы: 1, 2