Стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.

Из этих соображений вопросы о порядке бухгалтерского учета поступления, основных средств, возможных вариантах отнесения их стоимости на расходы организации, порядке отражения их выбытия, аренды, ремонта, реконструкции и т.п. представляются весьма существенными.

В настоящей работе производится анализ нормативных актов по бухгалтерскому учету основных средств, действующих по состоянию на середину февраля 2002 года. Ввиду того, что налоговый аспект учета основных средств безусловно играет значительную роль для организации, проанализирован также порядок налогообложения операций с основными средствами НДС и налогом на прибыль в 2002 году.

В настоящей работе не рассматривается вопрос об особенностях ведения бухгалтерского учета строительства основных средств, поскольку он является специализированным вопросом, который вполне может являться темой отдельного подробного исследования.

Глава 1. Общие положения об основных средствах, нормативная база

§1.1. Понятие основных средств, их классификация

Основные средства признаются таковыми в момент их принятия к учету. Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока («срока полезного использования»), превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Особыми объектами основных средств являются земельные участки, объекты природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям) и законченные капитальные вложения в арендованные основные средства.

К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Классификация основных средств приведена в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94), утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от 14.04.1998г.). Каждому виду основных средств поставлен в соответствие 7-значный код внутри следующих подразделов: (11) Здания (кроме жилых), (12) Сооружения, (13) Жилища, (14) Машины и оборудование, (15) Средства транспортные, (16) Инвентарь производственный и хозяйственный, (17) Скот рабочий, продуктивный и племенной, (18) Насаждения многолетние, (19) Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.

Кроме того, основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).

Правила признания актива основным средством («амортизируемым имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете. В отличие от правил ПБУ 6/01 в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ не включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества. Кроме того, из состава основных средств («амортизируемого имущества») в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации (некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно освещены в соответствующих параграфах ниже).

§1.2. Общий порядок организации учета основных средств в организации

Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного средства, должны иметь единый срок полезного использования. Отдельным инвентарным объектом может признаваться:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,

или

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,

или

- предназначенный для выполнения определенной работы комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, общего фундамента.

Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ (см. Приложения 1-9), а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге. Инвентарные карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.

Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации.

С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.

§1.3. Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств

Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам, являются:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н,

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в редакции от 24.03.2000г. [1]),

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н,

Следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (и ПБУ5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н) установлены критерии отнесения имущества к основным средствам (и материально-производственным запасам), отличные от критериев, установленных вышеуказанным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Поскольку указанные ПБУ являются документами той же юридической силы, изданными в более поздний период, то Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует считать действующим в части, не противоречащей этим ПБУ.

Бухгалтерский учет отдельных операции с основными средствами регламентируется:

- Письмом Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» и Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина от 20.12.1994г. №167, где описаны особенности порядка формирования первоначальной стоимости основных средств, создаваемых в результате капитального строительства (при этом Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем РФ 04.12.1995г. №БЕ-11-260/7 утратили силу с 01.01.2002г.),

- Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н, где установлен порядок учета процентов по займам, используемым на приобретение или строительство инвестиционных активов,

- Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в ред. от 30.03.2001г.) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в ред. от 30.03.2001г.), где описан порядок отражения в учете и отчетности ряда операций, связанных с выбытием, переоценкой и арендой основных средств,

- Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н, где конкретизирован порядок оценки материально-производственных запасов, поступающих в результате выбытия основных средств.

Кроме того, бухгалтерский учет основных средств регламентируется:

- Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.04.1990г. №1072,

- Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990г. №ВГ-21-Д/144/17-24/4-73,

- Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (в редакции от 23.01.2001г.),

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000 г.),

Эти документы следует признавать действующими лишь в части, не противоречащей вышеуказанным основным и другим более поздно принятым нормативным документам.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены:

- Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (в редакции от 06.04.2001г.),

- Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (в редакции от 03.05.2000г.).

Порядок составления и заполнения статистической отчетности по основным средствам установлен:

- Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции от 27.12.2001г.),

- Постановлением Госкомстата РФ от 29.06.2001г. №48 «Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2002 год»,

- Постановлением Госкомстата РФ от 11.02.1999г. №13 «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции от 07.02. 2001г., в части статистической отчетности по основным средствам субъектов малого предпринимательства),

- Постановлением Госкомстата РФ от 21.07.1998г. №73 «Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 1999 год» (в редакции от 29.06.2001г., в части формы статистической отчетности по основным средствам субъектов малого предпринимательства).

Порядок налогообложения операций с основными средствами регламентируется:

- Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в редакции от 31.12.2001г.),

- Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),

- Законом «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18.10.1991г. №1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).

При анализе налоговых последствий операций с основными средствами следует особо отметить тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и операций с основными средствами.

Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге, региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и т.д.).

Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами

§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при принятии к учету

В соответствии с Планом счетов основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства». Принятие основных средств к учету осуществляется по дебету счета 01 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором предварительно накапливаются соответствующие затраты организации в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, причем согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. О случаях, когда изменение первоначальной стоимости основных средств допускается, будет сказано ниже в соответствующих параграфах настоящей работы.

Первоначальная стоимость основных средств включает в себя все затраты организации на приобретение, сооружение, изготовление основных средств (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством). Т.е. в первоначальную стоимость основных средств включаются суммы, подлежащие уплате (уплаченные) поставщику при покупке или подрядчику при строительстве основных средств, затраты на доставку объектов и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги, таможенные пошлины, регистрационные сборы, госпошлины, прочие затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного средства[2]. При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы, непосредственно не связанные с приобретением или сооружением основных средств, на первоначальную стоимость приобретаемых и создаваемых основных средств не распределяются.

Если в соответствии с договорами стоимость основных средств или связанных с их покупкой или строительством ценностей/работ/услуг выражаются в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то фактические затраты на приобретение или сооружение основных средств определяются с учетом соответствующих суммовых разниц (т.е. по фактически произведенным расходам, фактически уплаченным суммам). Таким образом, если оплата основного средства, стоимость которого согласно договору выражена в условных денежных единицах, производится после ввода этого основного средства в эксплуатацию, то после осуществления оплаты первоначальная стоимость основного средства и все связанные с ней показатели (например, амортизация) должны быть скорректированы[3].

Если же основные средства или связанные с их покупкой или созданием ценности/работы/услуги приобретаются за иностранную валюту, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из валютной оценки этих основных средств или ценностей/работ/услуг и курса Центрального Банка РФ на дату их принятия к учету (курсовые разницы в общеустановленном порядке относятся на внереализационные доходы или расходы).

При внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал организации его оприходование производится в оценке, согласованной участниками (акционерами) организации. Затраты по доведению такого основного средства до состояния, в котором они пригодны к использованию, будут увеличивать эту оценку в общем порядке[4].

Безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету, причем в соответствии с Планом счетов рыночная стоимость основного средства, отраженная при их оприходовании по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по данному основному средству.

Если основные средства (или соответствующие ценности/работы/услуги, формирующие их первоначальную стоимость), в соответствии с договором оплачиваются не денежными средствами, а иными активами/работами/услугами, то цена, фактически указанная в договоре, не является основой для определения первоначальной стоимости соответствующего основного средства. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из обычной цены переданных в их оплату активов/работ/услуг (т.е. цены этих активов/работ/услуг, которая была бы установлена организацией в сравнимых обстоятельствах при их реализации в обмен на денежные средства). Если же такую обычную цену определить невозможно, то основные средства оцениваются исходя из их собственной обычной стоимости, по которой они в сравнимых обстоятельствах могли бы быть приобретены.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию в течение этого года площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

НДС, предъявленный продавцом основного средства и уплаченный ему (или таможенному органу в случае импорта), как уже упоминалось выше, в первоначальную стоимость основного средства в общем случае не включается, а подлежит, при наличии всех прочих необходимых условий, налоговому вычету после постановки основного средства на учет (ст.172.1 НК РФ).

Однако при приобретении основных средств (как и любого другого имущества/работ/услуг) следует учитывать требования статьи 172.2 НК, ограничивающей вычет соответствующих сумм НДС для случая, когда оплата приобретаемых основных средств производится путем передачи собственного имущества организации-покупателя. В этом случае, независимо от суммы НДС, указанной продавцом в счете-фактуре, вычету подлежит лишь сумма НДС, рассчитанная исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Оставшаяся сумма не подлежащего вычету НДС не может быть включена в первоначальную стоимость основного средства по бухгалтерскому учету[5], а в соответствии со ст.170.1 НК РФ, не может быть учтена и при налогообложении прибыли[6]. Судя по привычной расширительной трактовке МНС РФ ст.172.2 НК РФ (например, в плане необходимой оплаченности передаваемого в оплату векселя третьего лица для вычета соответствующих сумм «входного» НДС), любая товарообменная операция будет вызывать особый интерес налоговых органов, так что организациям, поставившим в вычет полную предъявленную продавцом сумму НДС по приобретенному в обмен на не-денежные средства основному средству (в том числе за счет оформления встречных договоров поставки и последующего зачета встречных денежных требований, либо благодаря использованию дружеских векселей третьих лиц и т.п.), с высокой вероятностью придется доказывать свою правоту в судебном порядке.

В соответствии со ст.170.6 НК РФ уплаченный при покупке или импорте основного средства налог на добавленную стоимость должен быть включен в его первоначальную стоимость в том случае, если это основное средство предназначено для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг, операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии со ст.146.2 НК РФ (взносы в уставный капитал и в пользу некоммерческих организаций, приватизация, передача имущества государству и т.п.).

Для основных средств, используемых для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг, реализация которых освобождается от НДС в соответствии со ст.149.1-3 НК РФ (медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров, банковские операции, страховые услуги и т.п.), на первый взгляд должен применяться иной порядок учета «входного» НДС: в соответствии со статьей 170.2 НК РФ такой НДС включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Однако, в соответствии со статьей 270.5 НК РФ, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы. Порядок их учета при налогообложении прибыли иной: через начисление амортизации[7]. Таким образом, требование п.42 «Методических рекомендаций …», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 о включении «входного» НДС по указанным основным средствам в первоначальную стоимость основного средства следует считать логичным. Если же основное средство приобретается для использования при производстве/реализации товаров/работ/услуг как облагаемых НДС, так и освобожденных от НДС, то, в соответствии со ст.170.4 НК РФ, уплаченная при его покупке сумма НДС частично включается в состав налогового вычета после его постановки на учет (ст.172.1 НК РФ, при выполнении всех прочих стандартных условий: оплаченность, наличие счета-фактуры и т.д.), а частично – относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Пропорция определяется отношением выручек, облагаемых НДС и освобожденных от него, за месяц (являющийся для НДС налоговым периодом), когда основное средство было поставлено на учет.

Если при доведении основного средства до работоспособного состояния выполняются строительно-монтажные работы (или само основное средство создается путем проведения строительно-монтажных работ), то НДС, предъявленный организации и уплаченный ею по использованным в ходе СМР материалам, работам, услугам и т.п. подлежит вычету также после принятия на учет соответствующих основных средств (ст.171.6 НК РФ). В то же время, в соответствии со ст.146.1.3 НК РФ, строительно-монтажные работы, выполненные самой организацией для собственного потребления (хозспособом), являются объектом налогообложения НДС, и налоговая база при этом в соответствии со ст.159 НК РФ определяется как все фактические расходы организации по таким СМР (т.е. включает в себя стоимость использованных в ходе СМР материалов, заработную плату занятых в СМР работников со всеми начислениями, затраты на оплату третьим лицам связанных с осуществлением СМР работ/услуг и т.п.). После ввода основного средства в эксплуатацию «исчисленный» по СМР НДС подлежит вычету (ст.ст.171.6 и 172.5 НК РФ). Однако, по мнению МНС РФ[8], Правительства РФ[9] и, что самое печальное, Верховного Суда РФ[10], под подлежащей вычету «исчисленной» по СМР суммой НДС понимается вовсе не весь НДС, начисленный по СМР, а лишь его часть, а именно: начисленная по СМР сумма НДС за минусом НДС, предъявленного организации поставщиками по использованным при осуществлении СМР материалам, работам, услугам и т.п. Таким образом, часть начисленной по СМР суммы НДС (фактически равная сумме НДС, предъявленной организации по материалам/работам/услугам, использованным в ходе осуществления СМР хозспособом), вычету не подлежит. Эта сумма не может быть включена в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основного средства (абз.1 п.8 ПБУ 6/01, указания в законодательстве о включении НДС по СМР в первоначальную стоимость основного средства отсутствуют). Что же касается учета этой суммы НДС при налогообложении прибыли, то в НК РФ имеет место явная нестыковка требований некоторых статей.

В целях исчисления налога на прибыль налоговая оценка основных средств, входящих в состав «амортизируемого имущества», может отличаться от бухгалтерской оценки. В соответствии со ст.257 Налогового Кодекса РФ в первоначальную стоимость не включаются налоги, учитываемые в соответствии с НК РФ в составе расходов. Не возмещаемая сумма начисленного по СМР НДС явно связана с «выполнением работ», что позволяет отнести ее к прочим расходам по производству и (или) реализации на основании ст.253.1.1[11] и единовременно учесть при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ[12]. Но указанный НДС одновременно является расходом по созданию амортизируемого имущества (т.е. по ст.270.5 НК РФ относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы налога на прибыль, и, вероятно, должен быть учтен при налогообложении прибыли через начисление амортизации). Поскольку ст.264.1.1 НК РФ предписывает включать в прочие расходы начисленные налоги, за исключением перечисленных[13] в ст.270 (т.е. за исключением налогов, явно указанных в ст.270, а НДС в ст.270 не упомянут), то позиция организации, решившей учесть не возмещаемый НДС по СМР в налоговых расходах единовременно, представляется вполне обоснованной. Хотя весьма вероятно, что данную позицию организации придется отстаивать в суде. Аналогичная ситуация возникает и, например, с единым социальным налогом, относящимся к начислениям заработной платы работникам не только по СМР, но и по любым работам по подготовке основного средства к вводу в эксплуатацию. Подводя итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что организации в налоговом плане более выгодно принимать основные средства от поставщиков/подрядчиков смонтированными «под ключ» (в том числе передавая им собственные технические и трудовые ресурсы по договорам аренды и договорам предоставления технического и управленческого персонала), чем осуществлять их создание или монтаж хозспособом.

Платежи за регистрацию права на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, командировочные, консультационные и некоторые другие расходы также указаны в ст.264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Однако, ввиду того, что невключение таких расходов в первоначальную стоимость основных средств, если они действительно являются расходами по приобретению основного средства или доведению его до рабочего состояния, статьей 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» не предусмотрено (в отличие от требования об исключении сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК), то, следуя общему принципу о приоритете частной нормы над общей, а также требованию уже упоминавшейся ст.270.5 НК РФ, вероятно, следует сделать вывод о том, что такие расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства, а не включаться в прочие расходы в периоде их осуществления (по аналогии с включением подобных затрат, связанных с приобретением материалов, в «налоговую» стоимость этих материалов на основании ст.254.2).

Следует отметить, что установленные Главой 25 Налогового Кодекса РФ правила формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества распространяются на основные средства, вводимые в эксплуатацию после 01.01.2002. Ранее введенные в эксплуатацию основные средства оцениваются в налоговых целях в тех суммах, в которых они числятся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2002г.

Указанные выше особенности формирования первоначальной стоимости основных средств в целях налогообложения прибыли не применяются при исчисления налога на имущество, для которого по-прежнему используется «бухгалтерская» стоимость основных средств (их остаточная стоимость по балансу).

Относительно процентов по займам и кредитам, использованным на приобретение, сооружение, изготовление объектов основных средств, требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» различны. Однако, принимая во внимание, что указанные ПБУ являются документами одинаковой юридической силы (независимо от того, что ПБУ 6/01 зарегистрирован в Минюсте РФ, а ПБУ 15/01 по заключению Минюста РФ в госрегистрации не нуждается), требования ПБУ 15/01 имеют приоритет в связи с более поздней датой его издания.

На основании ПБУ 15/01 следует включать в первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основных средств фактически начисленные проценты по займам и кредитам, использованным для их приобретения или строительства, при выполнении следующего сложного комплекса условий:

- только в случае, если:

o это приобретение или строительство требует большого времени и, одновременно, больших затрат (указанные понятия организации, вероятно, следует конкретизировать в своей учетной политике),

o правилами бухгалтерского учета для таких основных средств предусмотрено начисление амортизации,

- только за период:

o после фактического возникновения расходов по приобретению/строительству основного средства и фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива (проценты по займам/кредитам, направленным на осуществление предоплаты самих основных средств или связанных с их формированием ценностей/работ/услуг, до получения этих основных средств или ценностей/работ/услуг учитываются в общем порядке в составе дебиторской задолженности поставщиков, которым была произведена предоплата),

o до конца месяца, в котором соответствующий объект принят на учет в качестве основного средства, либо на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказания услуг,

o не включая период начиная с четвертого месяца после прекращения работ по формированию основного средства и до их возобновления (период дополнительного согласования возникших в процессе строительства технических или организационных вопросов периодом прекращения работ по формированию основного средства не признается),

- по процентной ставке:

o фактической – по займам/кредитам, полученным специально для приобретения основных средств («целевых займов»),

o средневзвешенной (см.ниже) – по займам/кредитам, полученным не специально на приобретение основных средств («нецелевых займов»),

- за минусом суммы дохода от временного реинвестирования заемных средств (т.е. осуществления финансовых вложений за счет заемных средств, если имели место снижение затрат на приобретение/строительство основного средства, задержка выполнения работ субподрядной организацией и иные аналогичные обстоятельства и заемные средства оказывались временно свободными), при этом соответствующая сумма дохода от реинвестирования должна быть подтверждена отдельным обоснованным расчетом,

Вышеуказанная средневзвешенная ставка «нецелевых» займов/кредитов R и, соответственно, общая сумма процентов I, включаемая в первоначальную стоимость основных средств, рассчитываются следующим образом:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8