Основные средства: бухучет и налогообложение (по состоянию на февраль 2002г.)

§2.8. Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)

Коммерческая организация может установить в учетной политике порядок отражения основных средств в бухгалтерской отчетности с учетом изменения рыночных цен на эти основные средства.

При этом допускается как индексация, так и прямой пересчет, состоящие, соответственно, в корректировке первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и соответствующей суммы начисленной амортизации на индексы-дефляторы[26], ежеквартально публикуемые Госкомстатом РФ (индексы должны применяться последовательно начиная с 01.01.1998г., поскольку они отражают изменение стоимости основных средств за соответствующий квартал[27]), или в доведении учетной стоимости основного средства до документально подтвержденных рыночных цен.

Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года). Результаты переоценки  основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами 83 «Добавочный капитал» (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91 «Прочие доходы и расходы» (если восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»[28].

Главой 25 Налогового Кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учет переоценки основных средств не предусмотрен. Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002г. их восстановительная или остаточная (в зависимости от применяемого метода начисления амортизации) стоимость фиксируется по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2000г. (ст.258.10 НК РФ), а для вводимых позже указанной даты – определяется в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ и в дальнейшем изменяется только при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и иных подобных операциях (ст.257.2 НК РФ). Таким образом, «бухгалтерская» переоценка основных средств не должна влиять на суммы начисляемых в целях налогообложения амортизационных отчислений, а ее результаты (в том числе уценка до стоимости ниже первоначальной, относимая в расходы по правилам бухгалтерского учета) не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Результаты «бухгалтерской» переоценки основных средств, произведенные по решению руководителя организации (в соответствии с учетной политикой организации, а не на основании Постановления Правительства РФ), должны учитываться при расчете налога на имущество (данная точка зрения подтверждена и письмом МНС РФ от 17.04.2000г. №ВГ-6-02/288@).

§2.9. Вопросы учета основных средств, являющихся объектами аренды

Сразу следует указать, что ПБУ 6/01 не устанавливает порядок учета арендованных основных средств, что, вероятно, связано с намерением Минфина РФ издать отдельное ПБУ по аренде, аналогичное IAS 17. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.), регулирующий бухгалтерский учет лизинговых операций, был издан до вступления в силу Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О лизинге». Налоговый аспект учета основных средств, являющихся объектом аренды, недостаточно полно расписан и в Налоговом Кодексе. Учитывая эти моменты, ряд нижеприведенных замечаний следует признать неоднозначными (спорными).

При текущей (оперативной) аренде основное средство числится на балансе арендодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если основное средство было приобретено специально для передачи в аренду, и на счете 01 «Основные средства» (на отдельном субсчете) в других случаях. Арендодатель в общем порядке начисляет по данному основному средству амортизацию по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (на отдельном субсчете) в дебет счета 20, если передача имущества в аренду является предметом деятельности организации, или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в ином случае, и относит причитающуюся арендную плату, соответственно, в кредит счета 90 «Продажи» или в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В учете арендатора основное средство, полученное в текущую аренду, числится на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а начисляемые арендные платежи относятся на соответствующие счета затрат или источников финансирования. Если договором аренды по истечении некоторого интервала времени предусмотрен выкуп арендатором основных средств, то операция выкупа должна отражаться арендодателем – как реализация основного средства, а арендатором – как их приобретение (одновременно со списанием с забалансового счета 001).

В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные или переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества, т.е. налоговая амортизация по таким основным средствам начисляться не должна.

При финансовой аренде (лизинге) в соответствии с договором лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя (ст.31.1 Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ «О лизинге», в редакции от 29.01.2002г.). С юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия (в соответствии со статьей 11 Закона «О лизинге» лизинговое имущество является собственностью лизингодателя). Однако если эту проблему рассмотреть с позиции экономической, то учет имущества в составе основных средств лизингополучателя может быть вполне обоснован: основные риски лежат на лизингополучателе (ст.22 Закона «О лизинге»), да и размер экономических выгод от основного средства во многих случаях подконтролен больше лизингополучателю, чем лизингодателю.

Порядок учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.)[29]. Лизингодатель приходует приобретенное для передачи в лизинг имущество по сумме затрат на его приобретение на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в соответствии со статьей 2 Закона «О лизинге» лизинговое имущество приобретается лизингодателем специально для передачи во временное владение и пользование лизингополучателю, поэтому учитывать его на счете 01 некорректно).

При учете основного средства на балансе лизингодателя схема учета операции по передаче имущества в лизинг у лизингополучателя и у лизингодателя аналогична схеме учета, применяемой при оперативной аренде (с тем отличием, что доходы лизингодателя подлежат отражению в его учете всегда по счету 90 «Продажи» – по аналогии со счетом 46 старого плана счетов, указанным в Приказе Минфина от 17.02.97г. №15).

Если же лизинговое имущество учитывается в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, то при его передаче в лизинг лизингодатель ставит его на учет на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», одновременно отразив его выбытие по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со следующими счетами: с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») – на полную сумму лизинговых платежей в соответствии с договором, с кредитом счета 03 – на стоимость лизингового имущества, с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» – на разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Поскольку начисленные лизинговые платежи облагаются НДС (как реализация услуг по аренде), то и задолженность по лизинговым платежам должна фигурировать на счете 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») вместе с НДС. Следовательно, одновременно с вышеуказанными должна быть выполнена проводка по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем». По мере поступления лизинговых платежей дебиторская задолженность по счету 76 уменьшается, а относящаяся к поступившим суммам (пропорциональная им) сумма дохода по договору лизинга относится с дебета счета 98  в кредит счета 90 «Продажи». Соответствующая сумма НДС подлежит начислению к уплате в бюджет (дебет счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем» - кредит счета 68).

Лизингополучатель, учитывающий лизинговое имущество на своем балансе, приходует его в сумме лизинговых платежей на отдельный субсчет счета 01 (в обычном порядке, через счет 08), отразив общую долгосрочную кредиторскую задолженность по лизинговым платежам на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Начисление к оплате причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». В течение срока использования лизингового имущества лизингополучатель начисляет по счету 02 и относит на себестоимость или источники финансирования амортизацию по лизинговому имуществу и уменьшает по мере уплаты лизинговых платежей свою задолженность перед лизингодателем по субсчету «Задолженность по лизинговым платежам» счета 76 (т.е. лизинговые платежи не относятся на себестоимость, поскольку они сформировали стоимость основного средства на счете 01).

Возврат лизингодателю лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, в соответствии с вышеуказанным Приказом Минфина должен быть отражен следующим образом. Лизингодатель оприходует имущество по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» по остаточной стоимости (указываемой лизингополучателем при досрочном возврате) или в условной оценке 1000 рублей (т.е. 1 рубль с учетом деноминации), если имущество было полностью самортизировано лизингополучателем (что обязательно будет иметь место при своевременном возврате, поскольку, как было указано выше, при выборе сроков амортизации основных средств организация (в данном случае – лизингополучатель) должна учитывать правовые ограничения относительно срока использования объекта). Лизингополучатель отражает выбытие лизингового имущества по счету 91, в дебет которого в случае досрочного возврата относится остаточная стоимость лизингового имущества, а в кредит – непогашенная часть полной суммы лизинговых платежей, оставшаяся на субсчете «Арендные обязательства» счета 76 (при своевременном возврате обе суммы будут равны нулю).

В соответствии со статьей 17.1 Закона «О лизинге» договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Если лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингополучателя, то его выбытие у лизингодателя и поступление у лизингополучателя уже было отражено при передаче имущества в лизинг, и в момент выкупа лизингодателю остается лишь списать его с забалансового счета 011, а лизингополучателю – перевести на основные субсчета счетов 01 и 02 с субсчетов «Основные средства, полученные в лизинг» и «Амортизация по основным средствам, полученным в лизинг».

Если же лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингодателя, то для отражения операции выкупа становится существенным тот факт, что выкупная стоимость имущества входит в состав лизинговых платежей. До момента выкупа лизинговое имущество может быть полностью не самортизировано[30], но существенная часть выкупной стоимости может быть уже получена лизингодателем в предыдущих периодах (и, исходя из общего вышеописанного порядка, отражена как доход). В результате лизингодатель будет вынужден при наступлении условий выкупа отразить в учете убыток от выбытия лизингового имущества, а это не соответствует ни принципу соответствия доходов расходам, ни требованию осмотрительности (признанные ранее доходы были завышены). Поэтому представляется корректным выделять из суммы лизинговых платежей некоторую их часть, рассчитываемую исходя из договорных условий о выкупе, которая признавалась бы доходами будущих периодов, связанными с выкупом лизингового имущества, и включалась бы в доход того отчетного периода, в котором осуществлен выкуп. Вообще говоря, в соответствии с п.6 Приказа Минфина №15 «досрочно начисленные платежи» должны относиться лизингодателем в кредит счета 46 старого плана счетов, вместе с «обычными» лизинговыми платежами. Несмотря на то, что трактовка понятия «досрочно начисленных» платежей может быть различной, представляется необходимым отразить вышеописанный порядок признания финансового результата от выкупа лизингового имущества как в учетной политике, так и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (см.ст.13.4 Закона «О бухгалтерском учете»). Что же касается порядка оприходования выкупаемого лизингового имущества лизингополучателем, то пункт 11 Приказа Минфина №15 требует произвести оприходование проводкой дебет счета 01 кредит счета 02 в полной сумме лизинговых платежей (т.е. остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете лизингополучателя будет нулевой). «Досрочно начисленные платежи» предлагается учитывать по дебету счета 31 (по новому плану счетов – 97 «Расходы будущих периодов») и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного договором срока лизинга.

Следует отметить, что в соответствии со ст.257.1 НК РФ «налоговая» первоначальная стоимость лизингового имущества включает в себя только расходы лизингодателя на его приобретение. Расходы на доведение лизингового оборудования до работоспособного состояния, осуществляемые лизингополучателем, формируют отдельный объект основных средств в целях бухгалтерского учета, однако о порядке налогового учета таких расходов НК умалчивает (представляется логичным производить учет таких расходов при налогообложении также путем начисления амортизации, следуя принципу аналогии законодательства). Указанный момент относится и к основным средствам, являющимся объектом текущей аренды.

Статья 264.1.10 НК РФ предлагает арендные (лизинговые) платежи включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (при учете основных средств на балансе лизингополучателя, - за вычетом сумм начисленной по ним «налоговой» амортизации). Датой признания налогового расхода по арендному (лизинговому) платежу в соответствии со статьей 272.7.2 НК РФ является дата расчетов или предъявления лизингополучателю документов (под которыми, вероятно, следует понимать расчетные документы лизингодателя)[31].

Условие договора лизинга об учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя само по себе не порождает возникновение облагаемого НДС оборота по реализации этого имущества при передаче имущества в лизинг: это условие никак не связано с переходом права собственности, поэтому «налоговая» реализация объекта лизинга в данном случае безусловно отсутствует (см. ст.39.1 НК РФ).

Относительно же условия договора лизинга о переходе права собственности на объект лизинга к лизингополучателю по истечении срока действия договора следует иметь в виду, что оно порождает неопределенность в определении момента начисления лизингодателем НДС к уплате в бюджет, если «налоговой» учетной политикой лизингодателя установлен порядок «налогообложение по отгрузке»[32]. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 1 статьи 167.1 НК РФ датой реализации товара для рассматриваемого варианта учетной политики является наиболее ранняя из даты отгрузки (передачи) товара и даты оплаты товара. В соответствии со статьей 167.3 НК РФ: «В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке». Из такой формулировки приходится сделать вывод, что факт перехода права собственности рассматривается в статье 167 лишь как вспомогательный по сравнению с физической отгрузкой товара, определяющей момент реализации. Таким образом, вне зависимости от того, что право собственности на лизинговое имущество еще не перешло к лизингополучателю, «дата реализации» в целях исчисления НДС может быть признана совпадающей с датой отгрузки[33], а следовательно НДС должен быть начислен именно в периоде физической отгрузки, в 5-дневный срок после отгрузки должен быть выставлен соответствующий счет-фактура. В то же время понятие «объекта налогообложения» введено статьей 38.1 НК: «… операции по реализации товаров … либо иной объект, … с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога»; в соответствии со ст.146.1 объектом налогообложения НДС является «реализация товаров …»; «реализацией товаров» в соответствии со ст.39.1 признается «… передача на возмездной основе права собственности на товары …». Таким образом, вышеприведенный подход к положениям ст.167 НК заставляет связать возникновение обязанности по уплате налога с некоторым обстоятельством (отгрузкой) в тот момент, когда объект налогообложения, определенный в ст.146.1 (реализация = передача права собственности) еще не существует. Иными словами, статья 146.1 НК РФ (через ст.39.1) устанавливает один объект налогообложения, а фактически в вышеприведенном подходе к анализу ст.167 НК РФ он подменяется другим[34]. Таким образом, по данному вопросу налицо заложенное в положениях Налогового Кодекса противоречие. В случае, если организация начисляла НДС не в момент отгрузки, а в более поздний момент перехода права собственности, то она, при наличии соответствующих претензий налоговых органов, будет вынуждена отстаивать свою позицию в суде.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении выкупа лизингового имущества становится гораздо более «прозрачным», если договор лизинга составлен с условием заключения лизингодателем и лизингополучателем отдельного сопутствующего договора купли-продажи на выкуп лизингового имущества лизингополучателем в соответствии со статьей 15.5 Закона «О лизинге». Такой вариант договора лизинга снимет и возможные проблемы относительно налога на пользователей автодорог: поскольку лизинговые платежи полностью проводятся лизингодателем по счету 90, то они полностью включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог как выручка от реализации услуг по аренде, хотя в их состав может входить полная стоимость лизингового имущества. Если же основное средство выкуплено по отдельному договору купли-продажи, то соответствующая выручка         уже не может быть признана лизинговым платежом и оснований для ее обложения налогом на пользователей автодорог не будет.

Отдельным является вопрос о порядке учета улучшений арендуемого имущества арендатором. Как уже было сказано выше, капитальные вложения в арендованные объекты отнесены ПБУ 6/01 к основным средствам.

Статьей 623 Гражданского кодекса РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Что же касается произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этого улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, производимых арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты. Передача арендатором арендодателю капитальных вложений в арендованные основные средства отражается в учете как обычная продажа основных средств (или продажа капитальных вложений, если они передаются на баланс арендодателя непосредственно после их осуществления). Если договором не предусмотрено возмещение арендодателем арендатору расходов на неотделимые улучшения в основные средства, то их передача отражается как безвозмездная передача. При восстановлении арендатором первоначального состояния основных средств до возврата их арендодателю в учете отражается ликвидация соответствующего отдельного инвентарного объекта «капитальные вложения в арендуемое основное средство». Таким образом ясно, что налоговый аспект данного вопроса (см. параграфы настоящей работы, посвященные поступлению и выбытию основных средств) будет существенно влиять на порядок урегулирования взаимоотношений арендодателя с арендатором в отношении неотделимых улучшений объекта аренды.

§2.10. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности организации в соответствии с ПБУ 6/01 подлежит раскрытию как минимум следующая информация об основных средствах, если она является существенной:

-         о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

-         о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

-         о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

-         об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

-         о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

-         об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

-         об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

-         о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

-         об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Ясно, что может понадобиться и дополнительное раскрытие в соответствии с другими ПБУ (незавершенный судебный процесс относительно приобретения организацией права собственности на основное средство может потребовать раскрытия непризнанного условного актива; произошедшая 2 января крупная авария, результатом которой стал выход из строя существенной части основных средств, требует раскрытия этого факта как существенного события после отчетной даты; если при определении суммы процентов по займам, относимой в увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива, использовалась средневзвешенная ставка, то в отчетности должно быть приведено значение этой ставки; и т.п.).

Глава 3. Пример ведения учета по основным средствам

В настоящей главе приводится условный пример отражения в бухгалтерском учете наиболее типичных операций с основными средствами: приобретения, начисления амортизации и продажи.

Содержание операции-1.

Получен от поставщика сервер, который предполагается использовать в управленческих целях. В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера составляет 100 000 рублей, плюс НДС 20 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.

Организацией производится и реализуется только продукция, облагаемая НДС по ставке 20%.

В соответствии со ст.168 НК РФ организация и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (20 000 рублей).

Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.

Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС 25 200 рублей), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников.

Отражение операции-1 в учете.