Страхователи ежеквартально представляют в
соответствующие социальные фонды расчётные ведомости установленной формы по
страховым платежам. Эти ведомости составляют в двух экземплярах нарастающим
итогом с начала года. Первый экземпляр представляют в территориальное отделение
социального фонда, второй экземпляр с распиской уполномоченного фонда хранится
в делах организации в течение 5 лет.
Установленные сроки платежей в государственные
внебюджетные социальные фонды:
В ФСС – один раз в месяц в срок, установленный для выплаты заработной
платы за истёкший месяц (п.2.6 Инструкции ФСС):
В ПФ – ежемесячно в сроки получения в учреждении банка средств на
оплату труда за истёкший месяц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за
месяцем, за который исчислены взносы (п.43 Инструкции ПФ):
В ФОМС – один раз в месяц в срок, установленный для получения
заработной платы за истёкший месяц (п.10 Инструкции ФОМС)
Срок уплаты страховых взносов в Фонд занятости населения НЕ УСТАНОВЛЕН.
Начисленные платежи перечисляются не позднее установленных
сроков (Дт 69 / Кт 51). Для этого организации представляют в учреждение банка
платёжные поручения на перечисление страховых взносов в названные фонды
одновременно с чеком на получение денег на заработную плату. Платёжное
поручение предоставляется в банк независимо от состояния расчётного счёта. За
нарушение установленных сроков платежа организации сами начисляют (Дт 88 / Кт
69) и уплачивают (Дт 69/ Кт 51) пеню в установленном размере из чистой прибыли
за весь период просрочки. Дата выдачи заработной платы устанавливается в
коллективном договоре или других документах (приказом, распоряже-нием,
соглашением, уставом, решением общего собрания) и указывается в
Заявлении на регистрацию. Если организация переменила дату получения
заработной платы, то она обязана в письменной форме известить социальные фонды
с приложением справки банка об этом либо копии кассовой заявки. Излишне
внесённые на счета внебюджетных фондов суммы страховых взносов зачитываются в
счёт очередных платежей в фонды или возвращаются плательщику.
Днём уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования
и Фонд обязательного медицинского страхования считается день списания банком
суммы платежа со счёта организации независимо от времени зачисления её на счёт
исполнительного органа фонда. При перечислении страховых взносов на счета
профсоюзных организации, такие суммы являются задолженностью и взыскиваются
органами Фонда социального страхования РФ и налоговыми органами в бесспорном
порядке.
Днём уплаты страховых взносов в пенсионный фонд считается
день, когда соответствующие средства списаны с расчётного счёта плательщика.
Однако, согласно статье 8 Закона № 56 – ФЗ, работодатели уплачивают страховые
взносы одновременно с получением в банках средств, для выплаты заработной платы
работникам. Если расчёты с работниками ведутся в безналичном порядке (например,
с использованием пластиковых карт банков), то страховые взносы в данном случае
должны уплачиваться в день перечисления денежных средств на лицевые счета
работников. Если организация не имеет счёта в банке, то уплата страховых
взносов осуществляется в дни фактической выдачи заработной платы. Аналогичный
порядок действует для работодателей, которые производят выплаты работникам в
наличной форме. Статьёй 8 Закона №56 – ФЗ уточнены сроки уплаты страховых
взносов для организаций, заключающих авторские договоры, а так же договоры
гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и
оказание услуг, и выплачивающих по ним вознаграждение. Уплата страховых взносов
по таким договорам должна производиться организациями в дни фактических выплат
по договору.
Так как день уплаты в Фонд занятости населения не установлен,
по существующей на сегодняшний день практике на него распространяется норма,
предусмотренная для налоговых платежей в бюджет.
Если отчёт сдан не вовремя, т.е. позднее установленного срока,
то с плательщика взыскивается штраф в размере 10 % причитающихся к уплате в
отчётном квартале страховых взносов. Если у вас нет возможности лично
представить расчётную ведомость ( болезнь, выполнение гос.обязанностей и др.),
необходимо отправить её по почте заказной корреспонденцией с уведомлением.
Штамп почтового отделения о приёме отправления и будет сроком предоставления
отчёта, поэтому важно сохранить квитанцию почтового отделения.
Когда последний день предоставления отчёта совпадает с
выходным днём, отчёт следует представить не позднее 1-го рабочего дня после
выходного. Так, если 15-е (30-е) число – суббота, то последний срок сдачи –17-е
число (1-е или 2-е число следующего месяца). Некоторые региональные отделения
государственных внебюджетных социальных фондов требуют предоставить квартальные
отчёты лично. Такая норма не предусмотрена законодательством.
Сроки
предоставления отчётов
во внебюджетные социальные фонды.
Социальный фонд
Форма отчёта
Срок представления
Фонд социального страхования
4 –ФСС РФ
Не позднее 15-го числа (апреля, июля, октября,
января)
Пенсионный фонд
4-ПФ РФ
Не позднее 30-го числа (апреля, июля, октября,
января)
Фонд обязательного медицинского страхования
Расчётная ведомость по взносу в ФОМС
В сроки, предусмотренные для сдачи бухгалтерской
отчётности
С учётом вышеизложенного и в соответствии с Федеральными законами от
08.01.98 № 9-ФЗ, устанавливающими тарифы страховых взносов в Пенсионный фонд,
Фонд Социального страхования, Государственный фонд занятости населения и фонды
обязательного медицинского страхования РФ страховые взносы уплачивают:
В Пенсионный фонд РФ:
-
организации –работодатели
в размере 28 % от выплат, начисленных в пользу работников по всем основаниям
независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по договорам
гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и
оказание услуг, в том числе по авторским договорам;
-
для работающих граждан – в
размере 1 % от установленных выплат;
-
для физических лиц как
временный целевой сбор – в размере 2 %;
-
20,6 % для индивидуальных
предпринимателей фермерских хозяйств, нотариусов занимающихся частной
практикой, а также физических лиц творческих профессий, частных детективов,
адвокатов. Следует обратить внимание, что на основании п. 4 Порядка 1998 г. названные категории плательщиков начисляют и уплачивают временный целевой сбор в размере 2 %;
В Фонд социального страхования :
-
организации –работодатели
в размере 5,4% по отношению к начисленной оплате труда по всем основаниям
В Фонды обязательного медицинского страхования
РФ:
- организации – работодатели в размере 3,6 % по отношению к
начисленной оплате труда по всем основаниям, включая выполнение работ по
договорам подряда и поручения.
Следует отметить, что страховые взносы не начисляются до
вычета соответствующих налогов и независимо от источников финансирования,
статей бюджета и видов платёжных документов, по которым были произведены
расчёты по оплате труда.
Если оплата труда начисляется в иностранной валюте, то взносы
могут начисляться в валюте и перечисляться на валютные счета внебюджетных
фондов.
7.
Ответственность за нарушение сроков начисления страховых взносов.
В случае нарушения плательщиками требований установленных
законодательством применяются финансовые санкции в виде начисления пени за
каждый день просрочки и назначение штрафов. По истечении установленных сроков
уплаты страховых взносов невнесённая сумма считается просроченной
задолженностью по страховым платежам, т.е. недоимкой, и подлежит взысканию с
должника с начислением соответствующей пени. В сумму недоимки должна быть
включена и сумма задолженности, выявленная при проверке плательщика страховых
взносов органами внебюджетных фондов.
Пенсионный фонд РФ :
Законом № 56 – ФЗ изменён размер пеней, начисляемых
на сумму недоимки за просрочку уплаты страховых взносов. Размер пеней
установлен в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ за
каждый день просрочки. Особое внимание следует обратить на то, что теперь:
-
взыскание финансовых
санкций производиться только в судебном порядке;
-
за сокрытие или занижение
выплат по авторским договорам налагаются финансовые санкции.
При сокрытии или занижении предприятием суммы оплаты
труда, на которую должны быть начислены страховые взносы в Пенсионный фонд, к
предприятию применяются финансовые санкции в виде взыскания всей сокрытой суммы
оплаты труда и штрафа в размере той же суммы. А при повторном нарушении, -
штрафа в двойном размере. За непредставление в установленные сроки расчётной
ведомости к предприятию применяется санкция в виде штрафа в размере 10 %
причитающихся в отчётном квартале к уплате сумм страховых взносов в ПФ. За
отказ от регистрации в качестве плательщика страховых взносов в ПФ к
предприятию применяется финансовая санкция в виде штрафа в размере 10 %
причитающихся к уплате сумм страховых взносов. За несвоевременное зачисление
страховых взносов, а также пени, штрафов и иных финансовых санкций,
предусмотренных законодательством РФ, на счета ПФ с корреспондентского счёта
банка, обслуживающего фонд, соответствующим органом Фонда взыскивается пеня, а
размере 1 % от этих сумм за каждый день просрочки.
Согласно статье 11 Закона № 56 – ФЗ,
территориальные отделения Пенсионного фонда РФ получили право на основе
заключаемых с организациями соглашений:
-
предоставлять организациям
рассрочки сроком на 1 год на погашение сумм недоимок по страховым взносам и
начисленным пеням, образовавшимся по состоянию на 1 января 1999 года;
-
продлевать соглашение о
рассрочке ещё на 1 год, если сумма недоимки организации превышает сумму
плановых начислений за 24 месяца;
-
приостанавливать
начисление пеней на сумму недоимки по страховым взносам на период действия
соглашений о рассрочке, но при условии своевременной уплаты данной организацией
текущих платежей.
Фонд социального страхования:
Применение финансовых
санкций при нарушении порядка уплаты страховых взносов в ФСС осуществляется в
соответствии с Порядком уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в
Пенсионный фонд России. Таким образом, санкции, применяемые по платежам в Фонд
социального страхования РФ, соответствуют санкциям по платежам в Пенсионный
фонд России. При этом необходимо иметь в виду, что финансовые санкции
применяются ко всей сумме оплаты труда в случае её сокрытия или занижения при
начислении страховых взносов. А взыскание пеней и применение штрафов в размере
10 % за несвоевременную сдачу расчётной ведомости и несвоевременную постановку
на учёт производится от той части суммы платежей, которая подлежит перечислению
в Фонд социального страхования РФ. В 1999 году органы фонда обязаны списывать пени
организаций, осуществляющих текущие платежи в полном объёме и погасивших
просроченную задолженность по страховым платежам, в зависимости от сроков
погашения задолженности.
Фонд обязательного медицинского страхования:
Пени начисляются на
сумму недоимки, то есть на не внесённую в установленный срок сумму страховых
платежей. Законом № 91 – ФЗ установлены следующие размеры пеней:
-
1/300
ставки рефинансирования ЦБ от суммы недоимки за каждый день просрочки – по
взносам работодателей и других плательщиков;
-
1/300
ставки рефинансирования ЦБ от суммы недоимки за каждый день просрочки – по
взносам органов исполнительной власти на обязательное медицинское страхование
неработающего населения.
8. Единый
социальный налог в 2005 году
Как заявлено законодателем, изменения, внесенные в главу 24
"Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ, направлены главным
образом на снижение налоговой нагрузки на плательщиков единого социального
налога.
Во-первых, для всех категорий налогоплательщиков снижен
размер базовых налоговых ставок:
для "обычных" организаций, осуществляющих выплаты
физическим лицам, - с 35,5 % до 26 %;
для выступающих в качестве работодателей сельскохозяйственных
товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов,
семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся
традиционными отраслями хозяйствования, - с 26,1 % до 20 %;
для индивидуальных предпринимателей - с 13,2 % до 10 %;
для адвокатов - с 10,6 % до 8 %.
Во-вторых, изменена шкала регрессии. В частности, для
"обычных" организаций, осуществляющих выплаты физическим лицам,
устанавливается следующая шкала налоговых ставок:
при величине выплат до 280 тыс. руб. в год - 26 %;
при величине выплат от 280 001 до 600 тыс. руб. в год - 72 800
руб. + + 10 % с суммы, превышающей 280 тыс. руб.;
при величине выплат свыше 600 000 руб. в год - 104800 + 2 % с
суммы, превышающей 600 тыс. руб.
В-третьих, налогоплательщикам теперь не требуется, как
это предусмотрено действующим порядком, подтверждать расчетом право на
применение регрессивной шкалы. Пониженные ставки налогоплательщики смогут
применять в безусловном порядке, независимо от размера налоговой базы в среднем
на одного работника и численности работников.
Например, в январе 2005 года налоговая база по единому
социальному налогу на предприятии ООО «Ирис» составила 2 100 000 руб., в том
числе:
Иванов И. И.
100 000 руб.
Петров П. П.
200 000 руб.
Иванова И. И.
300 000 руб.
Петрова П. П.
400 000 руб.
Сидоров С. С.
500 000 руб.
Сидорова С. С.
600 000 руб.
Рассчитаем
сумму авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из действующих
налоговых ставок и ставок, вводимых с 1 января 2005 года (см. таблицу 1).
Таблица
1. Расчет авансовых платежей по ЕСН
Работник
Налоговая
база
за
январь
Суммы авансовых платежей,
исчисленные по действующим ставкам налога
Всего
Суммы авансовых платежей,
исчисленные по ставкам, вводимым с 1 января 2005г.
Всего
Феде-
ральный
бюджет
ФСС РФ
ФФОМС
ТФОМС
Феде-
ральный
бюджет
ФСС РФ
ФФОМС
ТФОМС
Иванов И.И.
100 000
28 000
4 000
200
3 400
35 600
20 000
3 200
800
2 000
26 000
Петров П.П.
200 000
43 800
6 200
300
5 300
55 600
40 000
6 400
1600
4 000
52 000
Иванова И.И
300 000
59 600
8 400
400
7 200
75 600
57 580
9 180
2 340
5 700
74 800
Петрова П.П.
400 000
67 500
9 500
500
8 100
85 600
65 480
10 280
2 840
6 200
84 800
Сидоров С.С.
500 000
75 400
10 600
600
9 000
95 600
73 380
11 380
3 340
6 700
94 800
Сидорова С.С.
600 000
83 300
11 700
700
9 900
105 600
81 280
12 480
3 840
7 200
104 800
Итого
2 100 000
357 600
50 400
2 700
42 900
453 600
337 720
52 920
13 960
31 800
437 200
Приведенные
данные показывают, что в целом налоговая нагрузка на организацию в части
единого социального налога с 1 января 2005 года уменьшится. В большей степени
это почувствуют организации, в которых выплаты на одно физическое лицо,
учитываемые при определении налоговой базы, не превышают нарастающим итогом с
начала года 100000 руб. Сумма единого социального налога в этом случае
уменьшится более чем на 35 процентов. Однако по мере увеличения налоговой базы
разница между суммой налога, исчисленной по действующим ставкам, и ставкам,
вводимым с 1 января 2005 года, постепенно "растает". При налоговой
базе 200 000 руб. налоговая нагрузка снизится лишь на 8 про-центов, при
налоговой базе более 300 000 руб. - разница в платежах не превысит 1 процента
(!).
Для новой
шкалы налоговых ставок характерно смещение акцента при распределении единого
социального налога в пользу отдельных фондов. Так, при налоговой базе свыше
280000 руб. сумма платежей в Фонд социального страхования РФ увеличится на 5-10
%. Отчисления на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в бюджет
федерального Фонда обязательного медицинского страхования, возрастут более чем
в 4 раза.
Взносы
на обязательное пенсионное страхование
Существенно
изменяется порядок исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование.
Во-первых, в отличие от действующего порядка, с 1
января 2005 года все застрахованные лица подразделяются не на три, как сейчас,
а на две возрастные категории независимо от пола:
лица 1966 года рождения и старше;
лица 1967 года рождения и моложе.
Во-вторых, для лиц 1966 года рождения и старше не
предусмотрено начисление взносов на финансирование накопительной части трудовой
пенсии. Для этой категории застрахованных лиц взносы начисляются только на
финансирование страховой части трудовой пенсии.
Для лиц
1967 года рождения и моложе сохранен действующий порядок: взносы начисляются на
финансирование как страховой, так и накопительной части трудовой пенсии. При
этом следует учитывать, что на период 2005-2007 годы действуют переходные
положения: взносы в "обычных" организациях начисляются исходя из
базового тарифа 10 процентов и 4 процента на финансирование страховой и
накопительной части трудовой пенсии соответственно. Таким образом, действие
переходных положений продлено (в действующей редакции переходные положения
действовали по 2005 год включительно).
В-третьих, по аналогии с ЕСН изменены интервалы базы
шкалы регрессии: до 280000 руб., от 280001 руб. до 600000 руб. и свыше 600000
руб., а также установлены новые тарифы для базы, превышающей 280000 руб.
Заметим, что в отличие от существующего порядка, в общем случае сумма взносов
на обязательное пенсионное страхование теперь будет превышать сумму налога
(авансового платежа по налогу), начисленную в федеральный бюджет.
Действующим
порядком (п. 3 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ)
предусмотрено, что при исчислении взносов на обязательное пенсионное
страхование регрессивная шкала применяется на тех же условиях, что и при
исчислении ЕСН. Таким образом, с 1 января 2005 года страхователям не требуется
как ранее подтверждать расчетом право на применение пониженных тарифов, если
база для исчисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим
итогом с начала года превысит 280 000 руб., независимо от размера базы в
среднем на одного работника и численности работников.
В
четвертых, законодатель
уточнил, что к лицам, на которые распространяется обязательное пенсионное
страхование, относятся также иностранные граждане и лица без гражданства,
которые проживают в Российской Федерации как постоянно, так и временно. Таким
образом, с 1 января 2005 года на выплаты указанным лицам по трудовым договорам
или гражданско-правовым договорам, предусматривающим выполнение работ и
оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору, организациям
необходимо начислять взносы на обязательное пенсионное страхование. При этом не
имеет значения, сколько дней указанные лица проживали в Российской Федерации на
момент выплаты.
Рассмотрим,
как изменения, вступающие в силу с 1 января 2005 года, отразятся на налоговой
нагрузке на предприятие ООО «Ирис»
Все
работники организации относятся к лицам 1967 года рождения и моложе.
Рассчитаем
сумму авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование
исходя из действующего порядка и порядка, вводимого с 1 января 2005 года (см.
таблицу 2). Обращаем ваше внимание, что целью настоящей статьи является
аналитический обзор изменений налогового законодательства, поэтому переходные
положения не учитываются при расчете.
Таблица
2. Расчет авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование
(с 2008 года)
Работник
Налоговая
база
за
январь
Суммы
авансовых платежей, исчисленные исходя из действующего порядка
Всего
Суммы
авансовых платежей, исчисленные исходя из порядка, вводимого с 1 января
2005г.
Всего
На
финансирование страховой части трудовой пенсии
На
финансирование накопительной части трудовой пенсии
На
финансирование страховой части трудовой пенсии
На
финансирование накопительной части трудовой пенсии
Иванов И.И.
100 000
8 000
6 000
14 000
8 000
6 000
14 000
Петров П.П.
200 000
12 500
9 400
21 900
16 000
12 000
28 000
Иванова И.И
300 000
17 000
12 800
29 800
23 020
17 280
40 300
Петрова П.П.
400 000
19 260
14 490
33 750
26 120
19 680
45 800
Сидоров С.С.
500 000
21 520
16 180
37 700
29 220
22 080
51 300
Сидорова С.С.
600 000
23 780
17 870
41 650
32 320
24 480
56 800
Итого
2 100 000
102 060
76 740
178 800
134 680
101 520
236 200
Приведенные
данные показывают, что в 2005 году с базы, превышающей 100 000 руб., организации
придется платить большую сумму взносов на обязательное пенсионное страхование,
в среднем на 30 процентов. Вместе с тем, с учетом нормы, предусмотренной
пунктом 2 статьи 243 НК РФ, это увеличение будет компенсировано уменьшением
суммы налога (авансовых платежей по налогу), зачисляемой в федеральный бюджет.
Расчет налога приведен в таблице 3.
Таблица
3. Расчет авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование
(с 2008 года)
Работник
Налоговая
база
за
январь
Действующий
порядок
Порядок,
вводимый с 1 января 2005 г.
Исчислено
налога в федеральный бюджет
Налоговый
вычет (взносы в ПФР)
К
уплате в федеральный бюджет
Исчислено
налога в федеральный бюджет
Налоговый
вычет (взносы в ПФР)
К
уплате в федеральный бюджет
Иванов И.И.
100 000
28 000
14 000
14 000
20 000
14 000
6 000
Петров П.П.
200 000
43 800
21 900
21 900
40 000
28 000
12 000
Иванова И.И
300 000
59 600
29 800
29 800
57 580
40 300
17 280
Петрова П.П.
400 000
67 500
33 750
33 750
65 480
45 800
19 680
Сидоров С.С.
500 000
75 400
37 700
37 700
73 380
51 300
22 080
Сидорова С.С.
600 000
83 300
41 650
41 650
81 280
56 800
24 480
Итого
2 100
000
357 600
178 800
178 800
337 720
236 200
101 520
Таким
образом, фактически увеличение суммы взносов в ПФР не приведет к повышению
налоговой нагрузки на организацию.
Прочие
изменения
В
настоящее время при определении налоговой базы учитываются выплаты и
вознаграждения как в пользу физических лиц - работников организации, так и
членов их семей. С 1 января 2005 года полная или частичная оплата товаров
(работ, услуг, имущественных и иных прав), предназначенных для членов семьи
работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их
интересах, не будет облагаться единым социальным налогом.
В отличие
от действующего порядка, с 1 января 2005 года единым социальным налогом будут
облагаться:
суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих,
садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов
(товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных
организаций;
выплаты членам профсоюзов, осуществляемые за счет членских
профсоюзных взносов;
выплаты в натуральной форме товарами собственного производства -
сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до
1 000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за
календарный месяц;
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим
работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом
на пенсию по инвалидности или по возрасту;
суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам
(пенсионерам по возрасту, инвалидам), а также членам их семей стоимости
медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
Вместе с
тем, для организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, необлагаемая
единым социальным налогом совокупная сумма материальной помощи, выплачиваемая
физическому лицу за счет бюджетных источников, повышена с 2000 руб. до 3000
руб.
В отличие
от действующего порядка, с 1 января 2005 года в налоговую базу в части суммы
налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, включаются также
вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам.
Федеральным законом от 20.07.2004 № 70-ФЗ установлено, что льготы,
предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ (освобождение от
налогообложения выплат и иных вознаграждений льготным категориям граждан, не
превышающих 100 000 руб. в течение календарного года), с 1 января 2005 года.
распространяются на всех физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III
группы, независимо от того, работают они в организации по трудовому договору
или состоят с организацией в гражданско-правовых отношениях.
Аналогичный
порядок предусмотрен в отношении налоговых льгот для организаций, поименованных
в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ.
Вместе с
тем, с 1 января 2005 года российские фонды поддержки образования и науки не
смогут больше воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1
статьи 239 Налогового кодекса РФ.
Теперь
суммы выплат гражданам России в виде грантов (безвозмездной помощи),
предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам, аспирантам
государственных, муниципальных образовательных учреждений, подлежат
налогообложению единым социальным налогом.
В 2005
году при уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование
используются ставки налога и тарифы, установленные Федеральным законом от
20.07.04 № 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном
пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими
силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации».
Изменение
составляющих налога
Исчисленные
в текущем году величины ЕСН в федеральный бюджет по доходам до
100 000 руб. будут составлять 71,4% (20% : 28% х 100%) от прошлогодних. Причем
максимальная величина разницы между исчисленными суммами доли ЕСН приходится на
упомянутую величину дохода. И составит она 8000 руб. (100 000 руб. (28% -
20%)).
Этот
выигрыш к доходу 280 000 руб. будет равномерно уменьшатся, так как ставка по
составляющей налога в этом интервале доходов в текущем году - 20% превосходит
прошлогоднюю – 15,8%. Исходя из этого, на каждую 1000 руб. дохода
налогоплательщик будет вынужден в 2005 году уплачивать на 42 руб. (1000 руб.
(20% - 15,8%) больше, чем в прошлом. При доходе 280 000 руб. выигрыш сократится
до 440 руб. ((100 000 руб. 28% + 180 000 руб. х 15,8%) – 280 000 руб. х 20%).
Последующие
20 000 руб. дохода разницу между исчисленными величинами этой доли ЕСН в 2004 и
2005 годах доведут до 2020 руб. ((100 000 руб. 28% + 200 000 руб. х 15,8%) – (280
000 руб. х 20% + 20 000 руб. х 7,9%). В этом интервале доходов прошлогодняя
ставка вновь превосходит текущую – 15,8% > 7,9%.
При
дальнейшем же увеличении суммы дохода эта разница не изменится, так как до
дохода 600 000 руб. и при его превышении величины установленных ставок
составляющей ЕСН в 2004 и 2005 годах одинаковы: 7,9 и 2% соответственно:
2020 руб. ((100 000 руб. 28% + 200 000 руб. х 15,8% + А руб. х
7,9%) – (280 000 руб. х 20% + 20 000 руб. х 7,9% + А руб. х 7,9%) - при
величине дохода до 600 000 руб., где А руб. - величина дохода, превышающая
сумму 300 000 руб.;
2020 руб. ((100 000 руб. 28% + 200 000 руб. х 15,8% + 300 000 руб.
х 7,9% + В руб. х 2%) – (280 000 руб. х 20% + 320 000 руб. х 7,9% + В руб.
х 2%) – при величине дохода свыше 600 000 руб., где В руб. - величина
дохода, превышающая сумму 600 000 руб.
Отметим,
что если в прошлом году установленные тарифы страховых взносов соответствовали
50% от установленных ставок ЕСН в федеральный бюджет: 14 и 28%, 7,9 и 15,8%,
3,95 и 7,9%, то в текущем году значения тарифов составляют – 70% ((14% : 20% х
100%) и (5,5% : 7,9% х 100%)) и 5,5%. Поэтому в 2005 году причитающаяся к
уплате сумма налога в федеральный бюджет будет меньше величины страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование.
Сравнение
же долей ЕСН, причитающихся к перечислению в федеральный бюджет в текущем и
прошлом году, показывает, что при любой величины дохода размер поступлений в
2005 году - меньше. Так по доходам до 100 000 руб. величина поступлений
составит 42,9% (((20% - 14%) : (28% - 14%) х 100%) от прошлогодних. При
достижении дохода упомянутой величины разница между причитающимися к
перечислению в бюджет суммами текущего и прошлого годов – 8000 руб. (100 000
руб. х ((20% - 14%) : (28% - 14%))). В дальнейшем при увеличении дохода она
будет возрастать. Однако величина прироста будет меняться.
На каждую
1000 руб. дохода прирост составит:
19 руб. (1000 руб. х ((15,8% - 7,9%) – (20% - 14%))) – по доходам
в интервале от 100 000 руб. до 280 000 руб.;
55 руб. (1000 руб. х ((15,8% - 7,9%) – (7,9% - 5,5%))) - по
доходам в интервале от 280 000 руб. до 300 000 руб.;
15,5 руб. (1000 руб. х ((7,9% - 3,95%) – (7,9% - 5,5%))) - по
доходам в интервале от 300 000 руб. до 600 000 руб.
При доходе
600 000 руб. в федеральный бюджет в текущем году поступит на 17 170 руб. ((100
000 руб. (28% - 14%) + 200 000 руб. (15,8% - 7,9%) + 300 000 руб. (7,9% -
3,95%)) – (280 000 руб. (20% - 14%) + 320 000 руб. (7,9% - 5,5%)) меньше, чем в
прошлом.
Напомним,
что из поступлений ЕСН в федеральный бюджет выплачивается базовая часть
трудовой пенсии. Размер же этой части трудовой пенсии индексируется с учетом
темпов роста инфляции в пределах средств, предусмотренных на эти цели в
федеральном бюджете и бюджете ПФР на соответствующий финансовый год (п. 6 Федерального
закона РФ от 17.12.01 № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации»).
Вышеприведенное показывает, что вероятность индексации базовой части трудовой
пенсии мала.
Ставка
доли ЕСН в ФСС России для первого интервала доходов снижена на
20% по сравнению с ранее применяемой. Исходя из этого с доходов физических лиц,
размеры которого не достигли 100 000 руб. налогоплательщики будут уплачивать
80% от прошлогодней суммы. Разница в величинах этой составляющей ЕСН при доходе
100 000 руб. составит 800 руб. (100 руб. х (4% - 3,2%)).
Данная
разница будет компенсирована полностью при доходе 180 000 руб. за счет
превышения ставки налога - 3,2%, распространяемой вплоть до величины дохода 280
000 руб., над прошлогодней ставкой 2,2% для второго интервала доходов.
Величины
же исчисленной составляющей ЕСН, перечисляемой в ФСС России, с доходов,
превысивших 180 000 руб., будут превышать суммы, уплачиваемые в прошлом году.
Причем:
до дохода 280 000 руб. разница между этими величинами будет
возрастать на 10 руб. (1000 руб. х (3,2% - 2,2%) на каждую 1000 руб.
вплоть до 1000 руб. (280 000 руб. х 3,2% - (100 000 руб. х 4% + 180 000
руб. х 2,2%));
в интервале доходов от 280 000 руб. до 300 000 руб. – снижаться на
11 руб. (1000 руб. х (2,2% - 1,1%) до величины 780 руб. ((280 000 руб. х
3,2% + 20 000 руб. х 1,1%) - (100 000 руб. х 4% + 200 000 руб. х 2,2%));
при превышении доходов 300 000 руб. – разница остается постоянной,
так как величины составляющей ставки налога в прошлом и текущем годах
равны - 1,1 процента – 780 руб. ((280 000 руб. х 3,2% + 20 000 руб. х 1,1%
+ А руб. х 1,1%) - (100 000 руб. х 4% + 200 000 руб. х 2,2% + А руб. х
1,1%)), где А руб. - величина дохода, превышающая сумму 300 000 руб.
Законодатель
посчитал, что поступивших в федеральный фонд ОМС денежных
средств в прошлом году было недостаточно. Поэтому увеличил ставку налога по
этой составляющей для первого интервала доходов в 4 раза, доведя её до 0,8%
(0,2% х 4).
Установленная
величина ставки для второго интервала доходов 0,5 процента также превосходит
прошлогоднюю - 0,1%. Поэтому с любой величины доходов налогоплательщики ЕСН
будет перечислять в ФФОМС большую сумму, чем в прошлом году. При этом разница
между исчисленными суммами этой составляющей ЕСН в текущем и прошлом годах на
каждые 1000 руб. дохода будет соответственно больше на:
6 руб. (1000 руб. х (0,8% - 0,2%)) на каждую 1000 руб. – по
доходам до 100 000 руб.;
7 руб. (1000 руб. х (0,8% - 0,1%)) на каждую 1000 руб. – по
доходам от 100 000 руб. до 280 000 руб.;
4 руб. (1000 руб. х (0,5% - 0,1%)) на каждую 1000 руб. – по
доходам превышающим 280 000 руб.
Исходя из
этого с дохода в 600 000 руб. налогоплательщик должен будет уплатить в текущем
году в ФФОМС на 3140 руб. ((280 000 руб. х 0,8% + 320 000 руб. х 0,5%) – (100
000 руб. х 0,2% + (200 000 руб. + 300 000 руб.) х 0,1%)) больше, чем в прошлом.
Увеличение
поступлений денежных средств в ФФОМС в 2005 году осуществлено за счет их
уменьшения в ТФОМС, так как ставка по этой составляющей ЕСН снижена для первого
интервала до 2%. Она составляет 58,8% (2% : 3,4% х 100%) от прошлогодней.
Поэтому при величине дохода физического лица 100 000 руб. налогоплательщик
уплатит на 1400 руб. (100 000 руб. (3,4 руб. – 2%)) меньше, чем в прошлом году.
При
возрастании дохода до 280 000 руб. полученный выигрыш незначительно снижается
за счет небольшой разнице в ставках в текущем и прошлых годах: 2 и 1,9 %.
При
дальнейшем же росте доходов до 600 000 руб. величина установленной ставки по
составляющей 0,5% вновь оказывается меньше прошлогодних: 1,9 и 0,9%. Поэтому
разница в уплачиваемых суммах будет возрастать. Причем выигрыш при доходе 600
000 руб. достигнет 2700 руб. ((100 000 руб. х 3,4% + 200 000 руб. х 1,9% + 300
000 руб. х 0,9%) – (280 000 руб. х 2% + 320 000 руб. х 0,5%)).
Если же
сравнить совокупность перечисляемых платежей в оба фонда ОМС, то вся динамика
изменений приходится на доходы до 300 000 руб. До величины дохода 100 000 руб.
налогоплательщик в текущем году будет уплачивать в оба фонда ОМС 77,8% ((0,8% +
2%) : (0,2% + 3,4%) х 100%) от прошлогодней суммы. Разность между исчисленными
суммами составляющих ЕСН при доходе 100 000 руб. составит 800 руб. (100 000
руб. х ((0,2% + 3,4%) - (0,8% + 2%))). Этот выигрыш к доходу 200 000 руб.
сведется к 0 (200 000 руб. х (0,8% + 2%) - (100 000 руб. х (0,2% + 3,4%) + 100
000 руб. (0,1% + 1,9%))).
При
дальнейшем же возрастании величины дохода совокупность исчисленных составляющих
в текущем году будет превосходить соответствующую прошлогоднюю. Максимальная
величина разницы 640 руб. ((280 000 руб. х (0,8% + 2%)) – (100 000 руб. (0,2% +
3,4%) + 180 000 руб. (0,1% + 1,9%))) приходится на доход 280 000 руб. При
доходе же 300 000 руб. она снизится до 440 руб. ((280 000 руб. х (0,8% + 2%) +
20 000 руб. х (0,5% + 0,5%)) – (100 000 руб. (0,2% + 3,4%) + 200 000 руб. (0,1%
+ 1,9%))).
Так как
при дальнейшем росте доходов суммарные величины прошлогодних и текущих ставок
этих составляющих ЕСН равны ((0,9% + 0,1%) = (0,5% + 0,5%)), то упомянутая
разница 440 руб. будет сохраняться.
Прочие
изменения
В части
ЕСН упраздняется требование по подтверждению права на применение регрессивной
шкалы. Значительное увеличение порогового значения дохода довольно резко
сокращает количество физических лиц, начисления с доходов которых будут
производиться с применение регрессивной шкалы ставок ЕСН. Для того чтобы
воспользоваться ею доход физического лица должен быть не менее 23 335 руб./мес.
(280 000 руб. : 12 мес.). В прошлом же году при исчислении ЕСН регрессивная
шкала использовалась при месячном доходе - 8 335 руб./мес. (100 000 руб. : 12
мес.). Скорее всего, это и послужило причиной отмены законодателем пункта 2
статьи 241 НК РФ. Возможно, аргументом к принятию решения послужило и то, что
при достижении дохода физического лица первого порогового значения – 280 000
руб. исчисленная величина ЕСН практически совпадает с поступлениями прошлого
года (см. выше).
Бухгалтеры
изъятие упомянутого пункта однозначно воспримут положительно - нет
необходимости в проведении довольно трудоемкого расчета. И тем более, принятое
решение обрадует бухгалтеров организаций, в состав которых входят обособленные
подразделения. Для них проверка на право применения регрессивной шкалы давалась
нелегко.
С текущего
года отпадает ещё одна проблема у бухгалтеров организаций, в которых
производятся выплаты инвалидам I , II или III группы. Законодатель в статье 239
НК РФ заменил используемое понятие «работник» на «физическое лицо».
Напомним,
что изначально в главе 24 НК РФ использовались понятия «работодатель» и
«наемный работник». И несмотря на то, что расшифровки этих понятий НК РФ не
дает, налоговики в первый год применения данной главы требовали начислять ЕСН
на вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, хотя при их
заключении трудовые отношения не возникают.
В конце
2001 года законодатель внес изменения в главу, заменив в статьях 235, 236 и 237
НК РФ понятия «работодатель» и «работник» на «налогоплательщик» и «физическое
лицо». К сожалению, до статьи 239 дело не дошло и понятие «работник» в ней
сохранилось. После чего МНС России стало чтить Трудовой кодекс РФ и настаивало
на обязательности начисления ЕСН при выплате вознаграждения по договорам
гражданско-правового характера производимые организациями и учреждениями,
удовлетворяющими требованиям установленным в подпункте 2 пункте пункта 2 статьи
239 НК РФ, а также всеми остальными организациями инвалидам I , II или III
группы.
Теперь же
независимо от того, по каким договорам (трудовым или гражданско-правовым)
производятся выплаты упомянутыми организациями или же инвалидам, льготироваться
будет сумма в размере 100 000 руб.
В текущем
году с 2000 руб. до 3000 руб. увеличен размер не облагаемой ЕСН материальной
помощи, выплачиваемой за счет бюджетных источников организациями,
финансируемыми за счет средств бюджетов.
Годовая
смета расходов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и
жилищно-строительных кооперативов в 2005 году возрастет. Так как в ней
необходимо предусмотреть начисление ЕСН на выплаты, производимые за счет
членских взносов. Законодатель упразднил подпункт 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ,
в соответствии с которым эти выплаты не подлежали налогообложению.
Например,
организацией ООО «Ирис»
в сентябре 2004 года был установлен размер ежемесячной заработной платы
председателю – 2000 руб., бухгалтеру – 1600 руб. Председатель и бухгалтер
родились ранее 1967 года.
При
начислении заработной платы за январь 2005 года бухгалтер должен начислить:
216 руб. (3600 руб. х (20% - 14%)) – в федеральный бюджет;
115,20 руб. (3600 руб. х 3,2%) – в ФСС России;
28,8 руб. (3600 руб. х 0,8%) – в ФФОМС;
72 руб. (3600 руб. х 2%) – в ТФОМС;
504 руб. (3600 руб. х 14%)) – в ПФР на финансирование страховой
части трудовой пенсии.
Сумма же
удержанного налога на доходы физических лиц остается прежней. Из выплат
председателю необходимо удержать 260 руб. (2000 руб. х 13%), бухгалтера – 208
руб. (1600 руб. х 13%).
Введение
обязанности упомянутых кооперативов по начислению ЕСН и страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование означает, что на физических лиц, с которыми
заключены трудовые договоры, распространяется нормы законодательства РФ по
обязательного социальному и пенсионному страхованию.
Фонд
социального страхования РФ «сыграл на опережение» и ещё в прошлом году сообщил,
что лица, работающие в упомянутых кооперативах по трудовым договорам, с 1
января 2005 года подлежат обеспечению пособиями по обязательному социальному
страхованию на общих основаниях (письмо ФСС России от 23.09.04 №
02-18/07-6474).
Нужно
тметить, что в большинстве случаев у лиц, с которыми кооперативы заключают
трудовые договоры, эта работа является не основной. Последнее же не позволяло
производить начисление пособия по временной нетрудоспособности в 2004 году. Так
как оно исчислялось из среднего заработка работника по основному месту работы
за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления
страхового случая (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 08.12.03 № 166-ФЗ «О
бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год»).
Скорее всего, эту норму продлят и на текущий год.
Если
упомянутые кооперативы не были зарегистрированы в отделениях ПФР и ФСС РФ, то
им необходимо встать на учет.
По
завершению квартала, полугодия и 9 месяцев кооператив должен представить в
налоговый орган по месту регистрации расчеты по авансовым платежам по ЕСН и
страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за отчетный период. По
окончании же года налоговикам представляется налоговая декларация по ЕСН и
декларация по страховым взносам, в отделение ПФР по месту регистрации - данные
по персонифицированному учету.
Необходимо
будет также по окончании упомянутых сроков представлять и расчетную ведомость
по средствам ФСС РФ в отделения фонда.
Организации,
производящие детские товары и осуществляющие выплаты в натуральной форме своим
работникам этими товарами, при исчислении ЕСН и страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование в текущем году в налоговую базу должны
будут включать полную их стоимость. Норма, позволяющая при таких выплатах ранее
не учитывать в налоговой базе 1000 руб. за календарный месяц, изъята
законодателем.
Исключена
также и норма подпункта 13 пункта 1 статьи 238 НК РФ, которая позволяла
профсоюзным организациям не включать в облагаемую базу при исчислении ЕСН
выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских
профсоюзных взносов членам профсоюза, при условии, что данные выплаты
производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.
Напомним,
что в упраздненных Методических рекомендация по порядку исчисления и уплаты
единого социального налога (утв. приказом МНС России от 05.07.02 № БГ-3-05/344)
налоговики поясняли, что упомянутая норма подлежит применению по отношению
только к тем членам профсоюзной организации, которые связаны с ней договорными
отношениями и получают выплаты как члены профсоюза. Выплаты же производимые в
пользу лиц - членов профсоюза, не связанных с профсоюзной организацией трудовым
договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого
является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, осуществляемые,
в том числе, за счет членских профсоюзных взносов, не признаются объектом
налогообложения согласно статье 236 НК РФ (п. 16 методических рекомендаций).
В законе об обязательном пенсионном страховании в РФ
законодатель уточнил понятие «застрахованные лица», признав таковыми постоянно
или временно проживающих на территории РФ иностранных граждан и лиц без
гражданства (п. 1 ст. 7 закона № 167-ФЗ).
В части постоянно проживающих лиц уточнение
соответствует нормам Федерального закона от 17.12.01 № 173-ФЗ «О трудовых
пенсиях в Российской Федерации». В части же временно проживающих лиц возникает
противоречие.
Право на
обязательное пенсионное страхование в РФ у временно проживающих на территории
РФ иностранных граждан и лиц без гражданства с текущего года существует. Так
как страхователей обязали исчислять и уплачивать с их доходов страховые взносы.
Прав же на
трудовую пенсию у них пока нет. В соответствии со статьей 3 закона № 173-ФЗ
права же на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ имеют только иностранные
граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ.
На наш
взгляд, несколько некорректно считать застрахованным лицом лицо, не имеющее
права на страховое обеспечение при наступлении страхового случая.
Что можно
посоветовать налогоплательщикам? Принимая на работу временно проживающего на
территории иностранного гражданина или лицо без гражданства РФ необходимо
узнать, имеет ли поступающий страховое свидетельство ПФР. Если же его нет, то
предпринять действия для регистрации лица в качестве застрахованного по обязательному
пенсионному страхованию.
При отказе
отделения ПФР в регистрации данного лица исчисление страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование с начисленного ему дохода производить не
следует. В этом случае у страхователя не будет права на налоговый вычет по
составляющей ЕСН, перечисляемой в федеральный бюджет. Поэтому всю сумму
исчисленной доли налога необходимо будет перечислять в федеральный бюджет.
8. Заключение.
Таким образом,
государственные внебюджетные фонды социаль-ного назначения представляют собой
многофункциональную финансовую систему.
Единый социальный налог заменил с 01.01.2001 взносы в социальные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования. Взносы в фонд занятости с работодателей отменились, источником формирования этого фонда стали поступления подоходного налога с физических лиц (на эти цели выделяется 1% из 13% подоходного налога). Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний пока сохраняются в неизменном виде, и переход к единому социальному налогу никак не затрагивает этот вид платежей.
Они позволяют
государству получать допол-нительные финансовые ресурсы, что в свою очередь
делает возможным выплату пенсий, пособий и других социальных льгот гражданам
РФ. Предприятия, осуществляющие отчисления в государственные внебюджетные фонды
социального назначения гарантируют своим работникам потерявшим трудоспособность
защиту в виде социальных выплат. Поэтому пенсионеры, инвалиды защищены с двух
сторон: со стороны государства и со стороны коммерческих и некоммерческих
организаций производящих отчисления во внебюджетные социальные фонды.
Исходя из
вышесказанного, можно сделать вывод, что государст-венные внебюджетные фонды
социального назначения играют важную роль в развитии социальной сферы.
Предприятие, являясь плательщиком отчислений на
социальное страхование и обеспечение, регулярно производит отчисления в
государственные внебюджетные фонды. Пример расчетов представлен в приложении.
Необходимо отметить, что предприятие уплачивает взносы в срок. Оперативный,
статистический и бухгалтерский учет ведется в хозяйстве в соответствии с
действующим законодательством. Порядок, форма, система оплаты труда, другие
виды доходов работников, а также порядок приема и увольнения работников,
возмещение причиненного по их вине ущерба определяется предприятием с учетом
правил, предусмотренных действующим законодательством.
9. Список использованной
литературы:
1. Инструкция о
порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд
Российской Федерации: Утв. поста-новлением Правления Пенсионного фонда РФ от
11. 11 94 г. № 258, с изменениями и дополнениями.
2. Инструкция о
порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учёта средств
государственного страхования: Утв. постановлением Фонда социального страхования
РФ, Министерства труда и социального развития РФ, Министерства финансов РФ и
Госналогслужбы РФ от 02.10. 96 г. № 162, 2, 87, 07-1-07.
3. Инструкция о
порядке взимания и учёта страховых взносов (платежей) на обязательное
медицинское страхование: Утв. постановлением Совета Министров – Правительства
Российской Федерации от 11.10.93 г. № 1018.
4. Положение о
Фонде социального страхования Российской Федерации: Утв. постановлением
Правительства РФ от 12. 02.94 г. № 101.
5. Положение о
порядке уплаты страховых взносов в Федеральный и территориальные фонды
обязательного медицинского страхования: Утв. постановлением Верховного Совета
Российской Федерации от 24.02.93г. № 4543 – 1.
6. Федеральный
закон «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1999 год» от 30
марта 1999г.
Федеральный закон «О бюджете федерального фонда обязательного
медицинского страхования на 1999 год» от 1.05.99 г. № 91-ФЗ
7. Федеральный
закон «О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 1999
год» от 30 апреля 1999 г. № 83-ФЗ.
8. Федеральный
закон «О бюджете государственного фонда занятости населения Российской
Федерации на 1999 год» от 1 мая 1999 г. № 90-ФЗ.
9. Калинина Н.А.
Платежи во внебюджетные фонды // Главбух № 11- 1999. С. 54–57.
10. Калинина Н.А. Платежи
во внебюджетные фонды // Главбух № 12 – 1999. С. 56–60.
11. Нестерова Г.И. Порядок
отчисления страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды //
Бухгалтерский учёт № 9 – 1998. С. 17–21.
12. Соловьёв А.К.
Пенсионный фонд: новое в уплате страховых взносов. – М: «Бухгалтерский учёт» 1997 г. - 91 с.
13. Луговой В.А. Оплата
труда: бухгалтерский учёт и расчёты – М: «Бух-галтерский учёт» 1997 г. – 106 с.
14. Кондраков Н. П.
Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 2-е издание, переаб. и доп.-М.: ИНФРА-М,
2000.
Главная