С учетом того что НДС является косвенным налогом, правильной позицией представляется та, что "при косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являющийся как бы посредником между государственной казной и потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является потребитель".

Как видно из приведенных решений высших судебных органов, для уяснения правовой природы НДС требуются годы.

Вышеизложенное приводит к заключению, что сложность и запутанность НДС - это результат законотворческой деятельности, а не характерная черта этого налога.

Глава 21 части второй НК РФ, представляющая собой уже совершенно иной правовой акт, претендующий на закон прямого действия, вместе с тем сохранила многие недостатки предыдущего законодательства.

Теперь понятие "добавленная стоимость" упоминается только в названии налога и не имеет никакого отношения к объекту налогообложения, который в результате фактически не имеет каких-либо ограничений по своему составу.

Вместе с тем вышеуказанная правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П, базировалась на том основании, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию.

То есть в своем Постановлении Конституционный Суд сделал достаточно определенный вывод о том, что возникновение объекта обложения НДС и, соответственно, обязанности по его уплате должно устанавливаться в неразрывной связи со значением понятия "добавленная стоимость" как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию.

Однако при этом Конституционный Суд нисколько не разочаровало полное отсутствие понятия добавленной стоимости в главе 21 части второй НК РФ.

В Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П говорится: "В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 года "О введении в действие части второй НК РФи внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" с 1 января 2001 года утратил силу. Вместе с тем его положения в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации: в числе объектов налогообложения указана реализация товаров (работ, услуг), в частности реализация предметов залога или передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146), при этом реализацией товаров признаются и бартерные операции (пункт 2 статьи 154); устанавливается порядок определения налоговой базы при уступке требования (статья 155); оплатой товаров признается, в частности, прекращение обязательства зачетом (пункт 2 статьи 167). Следует также учесть, что часть первая НК РФ реализацией товаров, работ или услуг называет, соответственно, передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39).

Таким образом, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", так и в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом - исходя из природы налога на добавленную стоимость и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения - при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами".

Использование в определении объекта налогообложения НДС гражданско-правовых понятий (товар, работа, услуга, предмет залога, новация и т.д.) является далеко не самым лучшим способом налогового регулирования.

Вывод о приведении в соответствие норм части первой и части второй НК РФ для формирования такой правовой модели воздействия на отношения по определению объекта налогообложения НДС, возникающие в связи с установлением, исчислением и уплатой этого налога, напрашивается сам собой:

- пункт 1 статьи 11 части первой НК РФ необходимо дополнить терминами, используемыми для определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, взятым из гражданско-правовых понятий ("товар", "работа", "услуга", "предмет залога", "новация" и т.д.) для целей налогообложения;

- в главе 21 части второй НК РФ необходимо дать определение самого налога на добавленную стоимость, применив современную юридико-техническую методу.

Гражданско-правовые отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых правоотношений. Налоговое законодательство, так же как и гражданское законодательство, регулирует имущественные отношения, но осуществляет этот процесс совершенно иным приемом правового регулирования общественных отношений, направленным на юридическую централизацию этих отношений. То есть налоговое законодательство регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (п. 3 ст. 2 ГК РФ ).

Взаимодействие противоположных приемов правового регулирования возможно при условии вычленения и использования публичным правом категорий и понятий, единых для всего многообразия гражданско-правовых отношений. Например, в ходе осуществления предпринимательской деятельности может быть проведено большое количество разнообразных сделок, единым итогом исполнения которых является получение дохода (прибыли) или убытка.

Что касается законодательства о НДС, то для установления возникновения налоговой обязанности каждую сделку необходимо анализировать на предмет продажи товара, выполнения работ или оказания услуг. Результат будет зависеть от того, что будет считаться товаром, работой или услугой. При этом налоговое законодательство попадает в прямую зависимость от многообразия гражданско-правовых отношений, построенных на принципах доброй воли и свободы договора. В итоге законодательство о налоге на добавленную стоимость, состоящее в основном из перечня облагаемых и не облагаемых налогом сделок и операций, является наиболее трудно воспринимаемым и применяемым среди других законов о налогах и сборах.

Сотрудникам налоговых органов зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которой облагается налогом. Ярким примером подобной деятельности является правоприменительная практика в отношении договора аренды, который "для целей налогообложения" был помещен в разряд договоров на оказание возмездных услуг. Такое положение вещей не соответствует не только гражданскому законодательству, но и НК РФ, где для целей налогообложения дается определение понятия "услуга".

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Вместе с тем арендодатель, предоставив в аренду имущество, никакой деятельности в течение срока действия договора в пользу арендатора не осуществляет. Вся его деятельность заканчивается подписанием договора и акта передачи в аренду имущества. Завершение подобной "деятельности" свидетельствует лишь о начале, а не о завершении договорных отношений между арендодателем и арендатором.

Следует отметить, что в ГК РФ недвусмысленно различаются отношения по аренде имущества и отношения по предоставлению услуг, связанных с арендой. Например, параграф 3 главы 34 ГК РФ подразделяется на две части: аренда транспортного средства с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации. В связи с этим под понятием "услуга, связанная с арендой" нет никакого основания понимать саму аренду, то есть отношения по предоставлению права на временное владение и пользование имуществом.

Трудно не заметить существенных различий между арендой и услугой. Аренда есть передача (реализация) права владения и пользования непотребляемым имуществом, имеющим индивидуально определенные признаки. Услуга есть деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе этой деятельности.

Арендатор пользуется материально выраженным, индивидуально определенным непотребляемым имуществом. Получатель услуги использует результаты деятельности, не имеющие материального выражения и потребляемые в процессе этой деятельности.

Перечень и пояснения принципиальных различий могут быть значительно увеличены. Вместе с тем аренда, с позиции правоприменителей, "для целей налогообложения" продолжает оставаться услугой, невзирая на статьи 11 и 38 НК РФ, где предпочтение по определению заимствованных правовых институтов и понятий отдается той отрасли права, из которой они заимствованы, а также даются не противоречащие ГК РФ определения понятий "имущество", "товар", "работа" и "услуга".

Между тем Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ98-808, 809 закрепляет позиции налоговых органов, весьма творчески применяющих положения гражданского законодательства "для целей налогообложения". Закрепленные в Решении выводы вызывают сомнения в своей обоснованности: "По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма Гражданского кодекса фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества".

Nullus videtur dolo facere, qui iure suo utitur ("Никто не считает поступающим злоумышленно, если он пользуется принадлежащим ему правом") (Дигесты, книга 50, титул 17, фрагмент 55). Однако Высший Арбитражный суд РФ, рассматривая спор налогоплательщика с налоговым органом, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 4 июля 2006 г. N 2316/06 и 2313/06 указывает, что договор аренды не относится к договорам по оказанию услуг. Таким образом, даже практика высших судебных инстанций противоречива.

В прокрустово ложе налогооблагаемой триады попали не только отношения по аренде имущества, но и отношения по передаче авторских прав и отношения, вытекающие из договора займа. Последние были помещены в категорию налоговых льгот как финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме (подпункт 15 п. 3 ст. 149 части второй НК РФ).

Аналогичным образом отношения по передаче авторских прав были трансформированы в категорию возмездных услуг.

Изменения, внесенные в статью 38 части первой НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, исключили имущественные права (авторские имущественные права) из категории имущества, реализация которого может стать объектом налога на добавленную стоимость. Такое заключение основано на следующем: "Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ . Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации" (п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ).

Последовательность и характер изложения вышеуказанных дефиниций не дают никаких оснований считать, что для определения понятия "товар" используется понятие "имущество", отличное от понятия, данного в предыдущем пункте ст. 38 НК РФ.

Следовательно, сделки по передаче имущественных авторских прав могут стать объектом налога на добавленную стоимость только в том случае, если они будут представлены как услуги. Эта идея была реализована в статье 148 части второй НК РФ, пункт 4 которой применяется при оказании услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных прав. Можно предположить, что при вышеуказанном подходе сделки купли-продажи превратились бы в сделки по оказанию услуг по передаче в собственность вещи (товара), если бы реализация товара не являлась объектом налога на добавленную стоимость.

Однако проблема была решена уже давно проверенным способом. Законодательными поправками в 2002 г. имущественные права стали объектом НДС как иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Поэтому установлению нового объекта налогообложения не помешало то обстоятельство, что, согласно статье 38 НК РФ, имущественные права исключены из понятия имущества и при этом отсутствуют в перечне возможных объектов налогообложения.

Глава 2. Правовые аспекты определения объекта НДС и установления момента возникновения обязанности по его уплате

2.1Специфика определения объекта НДС, процессы налогообложения и контроля за ним на современном этапе экономических реформ

Определение объекта налогообложения, как указывалось выше, дано в статье 38 НК РФ, в соответствии с которой "объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг)...". В данной статье определяется то, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

В статье 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем на возмездной (а при определенных условиях - безвозмездной) основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Данная статья неоднократно изменялась в связи с необходимостью приведения ее в соответствие с изменяющимися экономическими реалиями.

Одним из основных принципов НДС, реализованным в большинстве стран, является нейтральность этого налога. Данный принцип означает, что налог должен взиматься с создаваемой добавленной стоимости и не должно быть временных разрывов в начислении и возмещении этого налога. Характерным примером является Великобритания, где по итогам подачи декларации по НДС на 30-й день после подачи возникает либо обязательство налогоплательщика по уплате, либо обязательство у государства на возмещение налога. В Российской Федерации существует ряд положений, нарушающих нейтральность налога, в частности порядок налогообложения авансов. При этом нейтральность налога не будет обеспечена даже в случае, если в НК будут внесены соответствующие поправки, устраняющие упомянутые особенности. Это связано с тем, что непосредственно само возмещение все равно растянуто во времени. Более того, на практике получение возмещения зачастую связано с прохождением трех инстанций арбитражного суда и уплатой взяток должностным лицам налоговых органов в размере от 10 до 30% суммы возмещения.

Возмещение НДС экспортерам, призванное стимулировать международную торговлю, имеет в России отрицательную сторону в связи с исторически сложившейся сырьевой направленностью экспорта. Сырьевые экспортеры, в частности экспортеры топлива, не встречают на международных рынках такой конкуренции, как экспортеры готовой продукции. Получая возмещение по НДС, сырьевые экспортеры еще более увеличивают свою прибыльность, что снижает возможности по диверсификации экспорта и в конечном итоге закрепляет сырьевую структуру экономики, что противоречит декларируемому курсу государства на развитие высокотехнологичных отраслей.

Проблема своевременного возмещения НДС имеет место на фоне непрекращающихся махинаций криминальных структур по незаконному возмещению этого налога. По некоторым оценкам, незаконно ежегодно возмещается от 50 до 100 млрд руб. Незаконное возмещение осуществляется по отлаженным схемам с участием коррумпированных чиновников таможенных, налоговых органов и системы арбитражных судов.

Вышеприведенное придает налогу на добавленную стоимость в России свою специфику. Если судить по количеству вносимых поправок в законодательство о налогах и сборах, это самая динамичная отрасль права. Прежде всего сказанное обусловлено тем, что налоговая политика - один из оперативных инструментов государства для регулирования экономики.

Только в период с 18 июля 2005 г. по 24 июля 2007 г. принято десять федеральных законов, вносящих изменения в главу 21 НК РФ, из них такие, как: Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (изменения вступили в силу с 1 января 2006 г., за исключением отдельных положений, вступивших в силу с 1 января 2007 г.); Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ (изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.); Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ (вступили в силу с 1 января 2008 г); Федеральный закон от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ (вступили в силу с 1 января 2008 г.,); Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ; Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (вступил в силу с 1 января 2007 г., за исключением положений, для которых статьей 7 НК РФ установлены иные сроки вступления в силу); изменены или дополнены практически все статьи главы 21.

Самая существенная поправка, вступившая в силу с 2008 г., изменила продолжительность налогового периода по НДС. Отчитываться по данному налогу и перечислять налог в бюджет налогоплательщики будут ежеквартально.

Соответствующие изменения в статьи 163 и 174 НК РФ были внесены в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, но начали они действовать только с 1 января 2008 г. В результате сроки на возмещение НДС из бюджета увеличиваются. Например, январскую разницу между суммой вычетов и начисленным НДС придется ждать, как минимум, полгода.

С одной стороны, поправка вроде бы положительная: налогоплательщикам реже придется посещать инспекцию и платить налог в бюджет. Но, с другой стороны, экспортеры и другие компании, регулярно заявляющие НДС к возмещению из бюджета, будут вынуждены ждать своих денег еще дольше. Например, ранее возмещения январской отрицательной разницы между начисленным налогом и суммой вычетов нужно было ждать, как минимум, три месяца (хотя данный срок нарушается часто). А в 2008 г. - минимум полгода, так как декларация за январь будет сдана лишь в апреле.

Иные поправки касаются отдельных категорий налогоплательщиков. Например, с 2008 г. решается проблема с обоснованием нулевой ставки по НДС организациями, которые не представляют таможенную декларацию. Ранее такие компании были лишены права в течение 180 дней собирать подтверждающие документы. Новая редакция пункта 9 статьи 165 НК РФ устраняет это недоразумение.

Изменения эти касаются как механизмов уплаты самого налога, так и контрольной работы налоговых органов. "Так, из статьи 87 Кодекса с 2007 года исчезает понятие встречной проверки как вспомогательной формы налогового контроля. Однако сам инструмент истребования информации о деятельности проверяемого лица по цепочке у иных лиц сохранится. Он регламентирован в новой статье 93.1 Кодекса.

Поправки в статью 88 НК РФ повлияли на правила проведения камеральной налоговой проверки. В частности, с 2007 г. в ходе такой проверки налоговые органы не могут требовать у налогоплательщика документы и пояснения, за исключением четырех видов документов: подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС...".

Несмотря на то что с 1 января 2007 г. налоговые органы ограничены в праве требовать у налогоплательщиков дополнительные документы при камеральных проверках по НДС (вправе потребовать у налогоплательщика дополнительные документы только при проверке декларации по НДС, в которой заявлено возмещение НДС (п. 7 и 8 ст. 88 НК РФ), по обычным декларациям к уплате налоговые органы вправе требовать лишь пояснения, если обнаружат в отчетности ошибки или противоречия), однако они идут на различные ухищрения, чтобы получить интересующие сведения. Например, запрашивают в банке расширенную выписку по расчетному счету организации, отбирают самые крупные сделки и основных контрагентов, а затем требуют у них документы на основании статьи 93.1 НК РФ.

Впрочем, если декларация по НДС к уплате покажется налоговым органам подозрительной, они могут, забыв о том, что лишены этого права, потребовать у налогоплательщика дополнительные документы. Налогоплательщики пока действуют часто по инерции и редко отказывают налоговым органам в предоставлении таких документов.

При проверке вычетов по НДС пристальное внимание уделяется в первую очередь "первичке", и если документы в порядке, то в ход идут любые другие мотивы отказа в зачете входного налога. Один из них - вычет заявлен неправомерно, так как расходы по сделке якобы необоснованны.

Экономическая обоснованность расходов действительно может стать причиной того, что вычеты по НДС будут неправомерными. Однако это возможно при одном условии - если налоговые органы докажут фиктивность сделки, которая была направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. В таком случае нецелесообразность расходов налогоплательщика является дополнительным аргументом для налоговых органов, чтобы отказать в вычете НДС (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53; постановления ФАС Поволжского округа от 5 июня 2007 г. N А72-8049/2006-14/262; от 31 мая 2007 г. N А12-16526/06-С60).

Но если налоговые органы не смогли доказать нереальность сделки, то они не вправе отказать в вычете по НДС из-за того, что расходы, по их мнению, необоснованны.

Несмотря на старания правоохранительных органов, масштабы злоупотреблений по возмещению НДС не снижаются.

На борьбу со злоупотреблениями по НДС налоговые и правоохранительные органы тратят огромное количество времени и средств. Так, в 90% случаев проводимых налоговыми органами встречных проверок и 80% случаев камеральных проверок имели место проверки уплаты НДС поставщиками компаний-экспортеров. С другой стороны, бухгалтерские и налоговые службы компаний вынуждены содержать специальный персонал, занятый исчислением и документированием НДС.

В настоящее время большая часть всех судебных процессов по налоговым спорам посвящена возврату экспортного НДС по поставкам продукции. Несмотря на то что по этой тематике написано достаточное количество писем, разъяснений и комментариев, хотелось бы глубже рассмотреть причины и предпосылки такого обилия судебных споров, чтобы постараться понять, откуда и в связи с чем возникают споры между сторонами в налоговых правоотношениях при возмещении НДС при поставках на экспорт.

Прежде всего отметим отсутствие четкой регламентации и защищенности деятельности этих сторон, неопределенность в процедуре самих проверок, прописанных в НК РФРФ. Возьмем статью 88 НК РФ, в которой определен порядок проведения камеральной проверки. Из самого текста этой нормы следует, что камеральные проверки происходят по месту нахождения налогового органа и на основе документов, как представленных налогоплательщиком, так и других документов, имеющихся у налогового органа, о деятельности налогоплательщика.

И тут же возникает вопрос, а как может налогоплательщик защитить свои права, если проверка налогоплательщика проводится без его участия, зачастую о документах, на основании которых делаются выводы о его деятельности, он не знает, характер и содержание этих документов ему неизвестны и ознакомиться с ними до вынесения акта об окончании проверки, а зачастую и после его вынесения налогоплательщик не в состоянии. Таким образом, и в теории, и на практике мы видим, что НК РФ и правоприменительная практика не запрещают использовать любые данные, в том числе и полученные с нарушением закона.

Одной из главных гарантий прав налогоплательщика при проведении налоговой проверки является ограничение ее срока, установленного статьями 88 и 89 НК РФ. Нарушение должностными лицами налоговых органов временного ограничения дает налогоплательщику шанс избежать взыскания недоимки, обнаруженной при этой проверке, да и штрафа тоже. Подобные "последствия" нерасторопности сотрудников налоговых органов различаются в зависимости от вида проверки: камеральной или выездной.

На процедуру камеральной проверки деклараций или документов, которую налоговый орган проводит в инспекции, статья 88 НК РФ отводит ему целых три месяца со дня представления налогоплательщиком документов.

Иногда пропуск сроков камеральной проверки объясняется причинами не только не предусмотренными законодательством, но и прямо говорящими о вине налогового органа. Так, в МИ МНС по г. Санкт-Петербургу налогоплательщиком была представлена в МИ МНС по Санкт-Петербургу налоговая декларация для возмещения НДС по экспорту на сумму 12 млн руб. Налоговый орган 17 ноября 2003 г. вынес решение об отказе в возмещении НДС. Мотивированное заключение МИ МНС было датировано 14 ноября 2003 г.Налогоплательщику указанные решение и заключение были направлены только спустя месяц, 17 декабря 2003 г., что является нарушением сроков, установленных статьей 176 НК РФ. В Отзыве на исковое заявление налогоплательщика МИ МНС признает, что допущено нарушение срока, установленного НК РФ, однако считает возможным оправдывать его "загруженностью канцелярии".

В такой ситуации налогоплательщик лишен возможности проверить, какого числа в действительности решение было вынесено, и вынужден полагаться на добросовестность налогового чиновника.

Между тем Конституционный Суд РФ в Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О прямо указывает, что налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога, если он не принял решение и не направил мотивированное заключение налогоплательщику об отказе в установленные сроки.

Камеральная налоговая проверка проводится без специального решения руководителя налогового органа, на основании представленных налогоплательщиком документов и имеет целью выявление ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в представленных документах.

Такая проверка проводится должностными лицами налогового органа в соответствии с их должностными инструкциями. Вместе с тем в статье 88 НК РФ прямо указано, как и в каких случаях налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения.

Дополнительные сведения налоговый орган может запрашивать только через своих руководителей, а не рядовых служащих.

Возникает неопределенность, кто и какие дополнительные документы истребует у налогоплательщика. Вероятнее всего, тот, кто проводит проверку, то есть служащие налоговой инспекции, не неся за это ответственности, решают какие именно документы дополнительно нужно истребовать, определяют их допустимость и относимость, а также, исходя из выше названного, устанавливают при составлении акта проверки, какие другие документы о деятельности налогоплательщика присоединяются к поданным.

Каким образом этот процесс происходит, законодательно не урегулировано. Но очевиден факт, что все это происходит без участия налогоплательщика.

Данные вопросы очень остро встают при проведении камеральных проверок, связанных с возмещением (возвратом) НДС.

По делу N А56-3894/04 от 16 августа 2004 г. налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области вынес решение о признании недействительным решения налогового органа и возмещении НДС налогоплательщику.

Уже после вынесения решения судом первой инстанции и вне рамок каких-либо проверок налоговый орган направил запросы в банк налогоплательщика, не оформлявший паспорт сделки и не являющийся агентом валютного контроля по данному договору, и комиссионеру по договору с требованием представить запрошенные сведения в 5-дневный срок.

При этом налоговый орган запрашивал сведения, выходящие за рамки требований, установленных НК РФ, и необходимые ему для отстаивания своей позиции в суде, в том числе о технических характеристиках поставленных на экспорт специзделий.

По делу N А56-36382/02, рассмотренному Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга, решение об отказе в возмещении НДС по экспорту 1 млн 700 тыс. руб. налоговый орган мотивировал необходимостью получения информации о деятельности иных лиц, связанных с налогоплательщиком договорными отношениями, в сроки, выходящие за рамки, установленные для проведения проверок.

Арбитражными судами неоднократно указывалось на необоснованность подобных отказов, в частности в постановлениях ФАС СЗО от 20 мая 2002 г. по делам N А56-3039/02, N А56-3388/02 , N А56-37075/02 от 23 июня 2003 г., в которых обращается внимание на то, что в главе 21 НК РФ не содержится норм о том, что суммы НДС сначала должны быть перечислены в бюджет, затем покупатель должен истребовать и получить от поставщика подтверждение такого перечисления и только после этого он вправе отразить уплаченные поставщикам по этим материальным ресурсам суммы налога в декларации по НДС.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О, "истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет...".

Однако налоговые органы, узко трактуя определения Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О и от 24 марта 2005 г. N 73-О о том, что праву покупателя на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность поставщика по уплате налога в бюджет, используют этот тезис как основание для отказа налогоплательщику и в тех случаях, когда запрос о выполнении обязанности по уплате налога поставщиком направлен ими заведомо поздно.

При этом налоговый орган не уведомляет налогоплательщика о направляемых запросах и содержании получаемых на них ответов, лишая его возможности доказать свою правоту в ходе камеральной проверки и вынуждая обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Тем самым налоговый орган фактически перекладывает на третье лицо - арбитражный суд - свою обязанность по исследованию документов налогоплательщика.

После очередных изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, с 1 января 2007 г. налоговыми органами должны проводиться только выездные и камеральные проверки, поскольку в новой редакции статьи 87 НК РФ отсутствует само понятие встречной налоговой проверки. Однако для налогоплательщика ситуация мало изменилась, так как в НК РФ вводится статья 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках", позволяющая требовать документы (информацию) о сделках у контрагентов.

При этом, согласно пункту 3 статьи 93.1 НК РФ, запрос необходимо направить в налоговый орган по месту учета контрагента, в котором тот состоит на учете по любому основанию, что делает разрыв между налогоплательщиком и проверяющим органом еще больше.

Процедура контроля при проведении налоговых камеральных проверок в НК РФ сокращена, что порождает неопределенность, а неопределенность в налоговых правоотношениях связана с их неконституционностью.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П подчеркнул необходимость исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Вместе с тем, раскрывая причины налоговых споров, необходимо отметить следующее обстоятельство.

В НК РФотсутствует норма, защищающая физическое лицо - чиновника, проводящего налоговую проверку от давления, и прежде всего со стороны его руководства.

Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" указывает, что централизованная система налоговых органов, состоящая из федерального органа исполнительной власти и его территориальных органов, должна в своей деятельности руководствоваться Конституцией РФ, НК РФ и другими федеральными законами. Статья 9 данного Закона прямо указывает, что вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным актам. Следовательно, если чиновник налогового органа не выполнил иной нормативный акт - приказ, инструкцию налоговой службы, то его решение может быть отменено вышестоящим руководителем.

Анализ налогового законодательства европейских государств, регламентирующих проведение налоговых проверок, подтверждает то, что практически во всех странах чиновники, занимающиеся налоговым контролем, поставлены по своему статусу в такое положение, когда они, во-первых, подчинены только закону, а во-вторых, полностью независимы от вышестоящего налогового органа.

В развитых европейских государствах органы налогового контроля представлены высокопрофессиональными, защищенными законом и государством должностными лицами, которым неведома формула: "Есть позиция налогового органа, и если я ее нарушу, то мне это крайне невыгодно в силу наступления негативных личностных последствий". Эти должностные лица руководствуются исключительно законом.

Достигается это различными методами.

Первый, самый распространенный, закреплен в законодательстве: подчинение должностного лица в ходе проверок только закону и его законная защита со стороны государства.

Другой пример - Италия, где налоговые споры разбирает комиссия, состав которой утверждает Президент республики по предложению министра по финансам. В нее входят Президент, вице-президент и не менее четырех судей по налоговым спорам, то есть сам состав и порядок назначения предопределяют защищенность лиц, осуществляющих налоговый контроль.

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Факт невручения налогоплательщику решения о выездной налоговой проверке в случае невозможности его вручения либо в случае, когда налогоплательщик не воспользовался правом присутствовать при выездной налоговой проверке, не может служить основанием для ее непроведения. Следовательно, само по себе невручение налогоплательщику решения о выездной налоговой проверке не может служить основанием для отмены решения, вынесенного в результате ее проведения.

В то же время вследствие обстоятельств, послуживших уважительной причиной невручения налогоплательщику соответствующего решения, налоговый орган вправе применять методы, позволяющие самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

В случае признания причин невручения налогоплательщику решения о выездной налоговой проверке неуважительными применение налоговым органом указанных методов будет признано необоснованным. В итоге основанием для отмены решения налогового органа может служить не нарушение права налогоплательщика, а необоснованное применение методов, позволяющих самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

Для реализации права присутствовать при выездной налоговой проверке налогоплательщик должен надлежащим образом известить инспекцию о своем желании присутствовать при такой проверке. Как правило, таким извещением служит письменное обращение налогоплательщика в налоговый орган.

Несмотря на то что пункт 1 статьи 89 НК РФ предоставил налогоплательщику при отсутствии у него помещения для проведения выездной проверки возможность проведения ее по месту нахождения налогового органа, в настоящее время при выездной налоговой проверке на территории налогового органа этим правом налогоплательщики, как правило, не пользуются.

В соответствии с пунктом 8 статьи 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено право присутствовать при проведении проверки, и на этом права проверяемого заканчиваются.

На выездную налоговую проверку законодатель отводит два месяца, но существует множество способов увеличить этот срок. Самым распространенным является приостановление налоговой проверки, и суды признают приостановления правомерными. В НК РФ нет ни слова о приостановлении. До 1 января 2007 г. редакция статьи 89 НК РФ содержала отдельные нормативные предписания, касающиеся возможности приостановления выездной налоговой проверки, и только начиная с 1 января 2007 г. Законодателем установлен порядок и основания для приостановления выездной налоговой проверки. Однако еще до 1 января 2007 г. в практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа был случай, когда проверка (с учетом приостановления по надуманным обстоятельствам) длилась девять месяцев, и суд, несмотря на это, признал ее.

Вместе с тем на основании статей 89 и 92 НК РФ налоговому органу, проводящему выездную налоговую проверку, предоставляется право в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, проводить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов, а также допускается осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Тут же по ходу дела в соответствии со статьей 94 НК РФ предоставляется право выемки документов и предметов, которая производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

В статье 8 Конвенции о защите прав человека и основных свобод утверждается, что каждый имеет право на уважение его личной и семейной жизни, его жилища и его корреспонденции. Не допускается вмешательство со стороны публичных властей в осуществление этого права, за исключением случая, когда такое вмешательство предусмотрено законом и необходимо в демократическом обществе в интересах национальной безопасности и общественного порядка, экономического благосостояния страны, в целях предотвращения беспорядков или преступлений, для охраны здоровья или нравственности или защиты прав и свобод других лиц.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5