Возложение на налогоплательщика обязанности по установлению добросовестности своих партнеров, то есть по налоговому администрированию, неправомерно. Кроме того, в полной мере должно применяться положение пункта 7 статьи 3 НК РФ о презумпции добросовестности налогоплательщика.

Ситуация, когда в налоговой сфере отсутствие закона подменяется судебной практикой, не может быть признана приемлемой, но она реально существует, и с ней приходится считаться.

Последнее утверждение ярко подтверждено принятым Постановлением Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14 "О внесении дополнений в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 марта 2007 г. N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам".

Еще в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 НК РФ" указывалось, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Если добросовестность налогоплательщика не может возлагать на него дополнительные обязанности, то как ее нужно понимать? Некоторые ориентиры дало сообщение пресс-службы КС РФ об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. В сообщении пресс-службы КС РФ было отмечено, что "в известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ)... Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами".

В сообщении содержится еще ряд существенных моментов: указано, что "заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель".

Это положение подвело теоретический фундамент под судебную практику, согласно которой экономически нецелесообразный, убыточный экспорт не дает права на возмещение НДС из бюджета.

В сообщении пресс-службы КС РФ также говорится, что "при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели".

Эта позиция получила дальнейшее отражение в Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О, в котором указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Таким образом, указание КС РФ на связь права на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком приходит в прямое противоречие с ранее высказанной позицией КС РФ, данной в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-.

Первая полуофициальная попытка определить критерий добросовестности в дальнейшем получила развитие в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Конституционный Суд РФ, употребивший термин "недобросовестный налогоплательщик", ни в одном из своих решений не описал признаков этой самой недобросовестности. В Постановлении о "недобросовестности" нет ни слова.

В итоговом варианте документа высшие арбитры пришли к согласию: недобросовестности в налоговых отношениях не быть. Появилось новое понятие "налоговая выгода", подразумевающее уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения права на зачет, возврат налогов из бюджета, налоговый вычет, налоговую льготу, уменьшение налоговой базы, применение более низкой налоговой ставки.

Для подтверждения обоснованности получения налоговой выгоды надо всего лишь представить в налоговый орган предусмотренные НК РФ, правильно оформленные, достоверные и непротиворечивые документы в полном объеме. Если такой гармонии в документах нет, то налоговый орган, по теперь уже утвержденному ВАС РФ сценарию, будет доказывать необоснованность налоговой выгоды. При этом им должны представляться относящиеся к делу, достоверные, достаточные и взаимосвязанные доказательства.

Налогоплательщику будет довольно сложно планировать свою деятельность и формировать доказательственную базу (в опровержение доводов инспекции), поскольку:

- ВАС РФ оставляет открытым перечень обстоятельств, при которых налоговая выгода может признаваться необоснованной;

- анализироваться она будет при помощи множества оценочных понятий, вроде "разумность", "преимущественно", "должно было быть известно", "обстоятельства, свидетельствующие о намерениях";

- будет исследоваться не только операция, участником которой является данный налогоплательщик, но и вся вереница операций, следовавших и до, и после нее.

При рассмотрении спора судом особое внимание будет уделяться таким признакам обоснованности налоговой выгоды, как наличие деловой цели, реальность деятельности налогоплательщика, а также его осмотрительность и осторожность в отношениях с контрагентами.

ВАС РФ указал на то, что получение налоговой выгоды не является самостоятельной деловой целью. Это значит, что, если налогоплательщик планирует в качестве дохода только сумму налоговой выгоды, ему будет отказано в ее получении.

В свете разъяснения Пленума ВАС РФ ясно, что важно внимательно выбирать себе партнеров, но не ясно, каковы пределы "должного" выбора.

Налогоплательщику стоит обращать внимание на то, чтобы в его деятельности не сложилась опасная совокупность обстоятельств, каждое из которых само по себе претензий со стороны инспекции после разъяснения Пленума ВАС вызвать не должно. По всей видимости, арсенала правовых средств, заложенного в НК РФ, в УК РФ, включая право на иск о переквалификации сделок (если с этим связывается изменение налоговых последствий) и право на иск о признании сделок ничтожными по статье 169 ГК РФ, оказалось недостаточно, для того чтобы эффективно противостоять уклонению от налогов, злостному неисполнению налоговой обязанности, налоговому мошенничеству.

Стоит дополнительно рассмотреть вопрос о должной осмотрительности налогоплательщика при совершении им хозяйственных операций.

В своих письмах и постановлениях ВАС РФ затрагивает эту тему, когда указывает, что налогоплательщику были известны негативные результаты налоговых проверок его поставщиков, тем не менее он продолжил совершать сделки с ними. Поэтому, заключает ВАС РФ, выводы судов о том, что противоправные действия, совершенные третьими лицами, не могут служить доказательствами недобросовестности экспортера, ошибочны.

В целом комментарий был сделан правильно, но, во-первых, не учтены некоторые положения статьи 9 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" в части того, что Высший Арбитражный Суд РФ разрешает экономические споры и иные дела, рассматриваемые арбитражными судами, вправе обобщать и разъяснять практику, но не вправе самостоятельно создавать норму права; во-вторых, в соответствии с Конституцией РФ (Основным законом) "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Таким образом, если бы был принят Закон в соответствии с требованиями законодательства от октября 2006 г. (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53), то его положения, явно ухудшающие положение "недобросовестных" налогоплательщиков, начали бы применяться к правоотношениям с 1 января 2007 г. На практике арбитражные суды начали применять эти положения ко всем правоотношениям, охваченным налоговыми проверками и в 2002, и в 2006 гг., а налоговые службы стараются расширить указанные толкования.

Так, глава ФНС России М. Мокрецов подписал приказ "Об утверждении Регламента формирования и использования программно-информационного комплекса "НДС" при осуществлении контроля за возмещением из бюджета сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров". Федеральная налоговая служба сформулировала критерии, свидетельствующие о неблагонадежности экспортеров. Под подозрение налоговиков, в частности, попали компании, "прописанные" по адресам массовой регистрации, созданные незадолго до экспортной поставки, зарегистрированные по утерянному паспорту. Здесь же можно назвать низкую рентабельность сделки, высокую долю вычетов НДС у поставщика. Налоговики также не приветствуют сделки, при которых оплата производится заемными средствами или бартером, цены превышают рыночные, счета экспортера и его контрагента открыты в одном банке. Если экспортер "подходит" под эти признаки неблагонадежности, то увеличивается вероятность, что ему откажут в возмещении НДС, а также будет проведена выездная проверка. С точки зрения налоговиков, каждый из признаков в отдельности не свидетельствует о попытке незаконного возмещения НДС. Но если есть сразу пять признаков или больше, то инспектор должен задаться вопросом, все ли чисто.

К данным признакам, в частности, относятся такие, как: 1) - учредителем, руководителем и главным бухгалтером экспортера (поставщика) является одно и то же лицо; - регистрация организации экспортера (поставщика) по утерянному паспорту, паспорту умершего лица; - организация-поставщик ранее являлась участником схем неправомерного возмещения НДС; - несоответствие банковских реквизитов иностранного покупателя, указанных в контракте, а также паспортах сделки, реквизитам банковских счетов, с которых поступает экспортная выручка на счет налогоплательщика в банке; - приобретаемый экспортером товар относится к категории освобождаемых от налога на добавленную стоимость, указанных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, однако поставщик товара заявил отказ от применения льготы по налогу и др.

Судебная практика поддерживает указанную налоговую политику. Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 7 июня 2007 г. по делу N А40-13290/07-117-90 добросовестность налогоплательщика ставится в зависимость от правонарушений, допущенных его контрагентами. "В рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией были направлены запросы в отношении организаций-контрагентов, являющихся, по данным 4-го отдела УНП ГУВД г. Москвы, фирмами, занимающимися обналичиванием денежных средств...

На основании выявленных в ходе проверки грубых нарушений, допущенных при регистрации ООО "Мега-Форт", ООО "Интекс", ООО "СпецТехноТрейдинг", ООО "СтройРемБизнес", ООО "Стройстандарт" и фактов, содержащихся в объяснении лиц, значившихся руководителями этих организаций, в том, что документы со стороны указанных контрагентов подписаны неустановленными лицами (лица, подписавшие их, отказались от своей подписи на документах, составленных от имени вышеуказанных контрагентов), уменьшение ЗАО "КИТ" полученных доходов на сумму перечисленных выше расходов по произведенным выше операциям, отраженных по строке 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" расчета налога на прибыль в налоговых операциях за 2003-2005 гг., противоречит требованию статьи 252 НК РФ.

Деятельность ЗАО "КИТ" не соответствует принципу презумпции добропорядочности (добросовестности) налогоплательщика.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Кроме того, согласно пункту 10 указанного Постановления, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщик (ЗАО "КИТ") действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности, то есть деятельность налогоплательщика (ЗАО "КИТ") была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой".

Очевидно, что необходимость доказывания неосмотрительности возникает тогда, когда собраны доказательства противоправного поведения третьих лиц в цепочке поставок и нет свидетельств о неэкономических мотивах поведения самого налогоплательщика. В такой ситуации, в принципе, не исключается доказывание попустительского отношения к выбору контрагентов, ставшего причиной или способствовавшего совершению налогового нарушения третьими лицами.

Можно ли в данном случае рассматривать неосмотрительность как проявление неосторожной вины? Дело в том, что на практике отказ в возмещении НДС одновременно влечет и взыскание штрафа на основании статьи 122 НК РФ. Санкции же могут налагаться исключительно за виновные нарушения налогового законодательства. Представляется, что действующее законодательство не содержит законных оснований даже для отказа возместить НДС в таких случаях, тем более для наложения взысканий. Неслучайно ВАС РФ говорит только о недобросовестности экспортера, знавшего о сомнительной репутации контрагентов, а не о нарушении им норм закона.

Поскольку НК РФ не установлена ни обязанность налогоплательщика проявлять должную осмотрительность, ни формы и способы исполнения этой обязанности, то определять последствия ее неисполнения судебной практикой недопустимо. Поэтому сегодня, строго говоря, ссылки на неосмотрительность возможны лишь как дополнения к доказанному отсутствию экономической деятельности самого налогоплательщика. В комментируемых постановлениях Суд именно так и использует доводы о неосмотрительности.

Доказывание неосмотрительности как проявление неосторожной вины имеет перспективу только в том случае, если можно подтвердить, что поведение налогоплательщика повлияло или могло повлиять на непоступление НДС в бюджет. Иначе говоря, должна устанавливаться причинно-следственная связь действий налогоплательщика, требующего возмещения НДС, и противоправного неисполнения налоговых обязанностей третьим лицом.

Речь, разумеется, не идет о простой констатации того обстоятельства, что, поскольку налогоплательщик перечислил сумму НДС поставщику, а тот - своему поставщику, который и не уплатил НДС в бюджет, то налицо взаимосвязь всех участников цепочки поставок. Сама по себе уплата НДС поставщику - правомерное действие. В таком поведении вины нет. К тому же неуплата налога поставщиком может произойти до момента оплаты налогоплательщиком сумм, причитающихся по договору (включая НДС). В такой ситуации причинно-следственная связь в указанном понимании попросту рвется.

Интересен также с этой точки зрения пример приоритета налогового законодательства в Республике Казахстан.

Верховный Суд Республики Казахстан принял Нормативное постановление от 23 июня 2006 г. N 5 "О судебной практике применения налогового законодательства", в котором обобщил судебную практику с 1992 по 2006 г., определил приоритет Налогового кодекса перед Гражданским процессуальным кодексом, поскольку НК "введен в действие позднее ГПК". В свою очередь иерархия норм Налогового закона устанавливает приоритет норм налогового права, чего нет в России.

Также в Республике Казахстан существует такой нормативный документ, как Хартия налогоплательщиков, носящий декларативный характер, но значительно повышающий культуру налоговых отношений.

Приказом Председателя налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 24 января 2007 г. N 47 "Об утверждении Памятки для налогоплательщика к предписанию на проведение налоговой проверки" установлена обязанность территориальных налоговых органов вручать налогоплательщику Памятку для налогоплательщика к предписанию на проведение налоговой проверки вместе с предписанием на проведение проверки, где, в частности, содержится следующий текст: "О фактах превышения полномочий должностными лицами органа налоговой службы и действиях (бездействия) работника, предусматривающих признаки коррупционного правонарушения или преступления, Вы можете сообщить Председателю налогового комитета... по телефону... При этом руководство налогового комитета гарантирует, что Вы не будете подвергаться какой-либо дискриминации и преследованиям со стороны работников налоговой службы по любым обстоятельствам, а также с нашей стороны будет обеспечена полная конфиденциальность сообщаемых Вами сведений..." Данная норма имеет целью предотвратить подмену государственных интересов интересами государственных чиновников.

3.2 Правовые аспекты определения объекта и возмещения налога на добавленную стоимость на примере реализации соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь

Говоря о совершенствовании налогового законодательства, нельзя не отметить роль международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, которые в силу статьи 7 НК РФ не только действуют и применяются, но и играют главенствующую роль над нормами и правилами, предусмотренными Кодексом (п. 4 ст. 15 Конституции РФ).

В силу пункта 4 статьи 15 Конституции РФ, статьи 7 ГК РФ действует правило о приоритете международного договора РФ над нормами внутреннего законодательства, в том числе и относящимися к области международного частного права. Данное правило конкретизировано в пункте 3 статьи 1186 ГК РФ в отношении международных договоров РФ, содержащих материально-правовые нормы.

С 1 января 2005 г. вступило в силу Соглашение, заключенное 15 сентября 2004 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение).

В соответствии со статьей 3 Соглашения при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территорию государств Сторон.

Взимание косвенных налогов при импорте товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь.

Согласно пункту 2 раздела I этого Положения, являющегося неотъемлемой частью Соглашения, для целей уплаты налога на добавленную стоимость налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств Сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров.

Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган наряду с прочими документами транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории государства одной Стороны на территорию государства другой (п. 6 разд. I Положения).

Налогоплательщик вправе представить документ с учетом особенностей, которые зависят от перевозки товаров конкретным видом транспорта.

1. При перемещении грузов автомобильным транспортом представляется ТТН (товарно-транспортная накладная) или СМR (товарно-транспортная накладная международного образца).

2. При перемещении грузов железнодорожным транспортом - транспортная железнодорожная накладная.

3. При перемещении грузов воздушным транспортом - международная авиационная грузовая накладная.

Из вышесказанного очевидно, что объектом налогообложения автоматически становится любая транспортная услуга.

При установлении налоговым органом неуплаты или неполной уплаты сумм НДС в установленный срок налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога на добавленную стоимость (при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу). В указанных случаях, а также при уплате НДС в срок более поздний, чем вышеуказанный, налоговый орган вправе взыскать, согласно статье 75 НК РФ, сумму пеней, начисленных за каждый календарный день просрочки уплаты налога начиная со следующего дня за днем возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

В то же время при получении налоговых вычетов по НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь в соответствии с пунктом 1 раздела II Положения при реализации товаров, вывезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 2 раздела II Положения.

Следует отметить, что в соответствии со статьей 1 Соглашения нулевая ставка - это обложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, что для плательщиков налога на добавленную стоимость означает право на зачет или возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, согласно пункту 2 раздела II Положения, налогоплательщик начиная с января 2007 г. должен представлять в налоговые органы для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов при экспорте товаров в Республику Беларусь следующие документы:

- налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0процентов по форме, утвержденной приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н (указанный приказ применяется с момента представления налоговой декларации за январь и I квартал 2007 г.). Декларация представляется за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов;

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств Сторон.

Указанные документы налогоплательщик должен представить в налоговые органы в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения).

При подтверждении налогоплательщиком в установленном порядке налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость плательщик имеет право на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных за приобретенные и принятые на учет товары, использованные для производства и реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, а также сумм НДС, ранее уплаченных с сумм авансов и предоплаты, поступивших до 1 января 2005 г. в счет предстоящих поставок товаров, в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

После проверки обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость и налоговых вычетов налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм НДС либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (п. 4 разд. I Положения).

Перечни товаров, по которым в Республике Беларусь не взимается НДС при ввозе из Российской Федерации, учитываются нормативными актами Республики Беларусь, в частности: - Декретом Президента Республики Беларусь от 6 сентября 2005 г. N 10 "О некоторых мерах по реализации Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг", подписанного в г. Астане 15 сентября 2004 г., и о внесении дополнений в отдельные декреты Президента Республики Беларусь; постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 8 февраля 2006 г. N 176.

В соответствии со статьей 5 Соглашения порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств-Сторон.

На практике это порождает определенные трудности, особенно по договорам, имеющим смешанную природу, предметом которых является и выполнение работ (оказание услуг), и поставка товара.

Объект налогообложения, трудно определяемый сам по себе в силу разночтений различных норм национальных законодательств государств Сторон, осложняется прибавлением транспортных расходов и становится практически неопределяемым при применении освобождения (возмещения) от НДС.

Характерные проблемы возникают при выполнении опытно-конструкторских работ белорусскими партнерами.

Предметом договора является разработка изделия, изготовление опытного образца, испытание в Республике Белорусь и его поставка в РФ. Поставленный из Республики Белорусь опытный образец будет использован при выполнении работ по государственному оборонному заказу на основании контракта с Министерством обороны РФ. Данный контракт в 2006 г. финансируется за счет средств госбюджета, и работы по нему в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 главы 21 НК РФ освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость при их выполнении российскими предприятиями.

Работы выполняются в один этап, то есть разделения на ОКР и поставку по срокам и цене нет.

Белорусское предприятие, со ссылкой на Закон "О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь об НДС от 16 ноября 1999 г. N 324-3, считают, что НДС должен уплачиваться ими на территории Белоруссии, и выставили счет на оплату с учетом НДС.

Согласно пункту 19 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской с 1 июля 2001 г. при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, налог на добавленную стоимость таможенными органами Российской Федерации не взимается.

Российский банк отказался производить такой платеж, полагая, что для оформления паспорта сделки российское предприятие должно дополнительно представить:

- справку о том, что, если изделие не будет поставлено, денежные средства из Республики Беларусь будут возвращены;

- справку о том, что российское предприятие по данной сделке не является налоговым агентом.

Сомнения вызывает вопрос, кто же является налоговым агентом, исходя из положений статьи 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Данная статья указывает, что порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств сторон.

В письме ФНС России от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842@ указывается, что до вступления в силу указанного в Соглашении протокола обложение работ (услуг) налогом на добавленную стоимость производится, исходя из места реализации работ (услуг) в соответствии с положениями статьи 148 НК РФ. Порядок принятия к вычету НДС в отношении выполненных работ (оказанных услуг) может быть решен после определения места реализации данных работ (услуг) в соответствии со статьей 148 НК РФ. В случае если местом выполнения работ (оказания услуг) будет признана территория РФ, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положение настоящего подпункта применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Исходя из данных положений, местом реализации является Российская Федерация.

Федеральная налоговая служба РФ письмом от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам" указала: "При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 Кодекса" (письмо ФНС России от 17 марта 2005 г. N 03-4-03/391/28).

В соответствии со статьей 161 Кодекса российские организации обязаны выступать в качестве налогового агента и, соответственно, исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость в случае выплаты денежных средств иностранным лицам за приобретенные у них товары, работы или услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного, налоговым агентом должно являться российское предприятие. Но у российской Стороны мнение противоположное.

Возникают вопросы: 1) является ли российское предприятие в рассматриваемом примере налоговым агентом с учетом требований норм налогового права, содержащихся в статье 42 НК РФ? 2) возможно ли применение в этом случае российским предприятием освобождения от НДС на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции: выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов?

В данном случае содержание подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, освобождающего от налогообложения само российское предприятие, не снимает с него обязанностей налогового агента, но и не позволяет определить, к каким источникам относятся доходы. Во избежание спорных ситуаций необходимо ускорить принятие Протокола к Соглашению, четко определяющего объект обложения налогом на добавленную стоимость и порядок его возмещения Сторонами.

Глава 4. Предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего правовое положение НДС

4.1 Правовые основания для замены НДС налогом с продаж и ее экономические последствия

Для необходимых выводов по поставленной проблеме следует рассмотреть основные достоинства и недостатки налога с продаж.

К достоинствам относится простота администрирования как для налогоплательщика, так и для государства.

Понятная налоговая база позволяет легко осуществлять расчеты и проверки, что обеспечивает возможность для успешного использования налога даже в стране с недостаточно развитыми налоговыми органами.

С введением налога с продаж сократятся экономические издержки, связанные с начислением, уплатой и контролем налога на добавленную стоимость, как в государственном, так и в частном секторе, и в конечном итоге повысится собираемость налога, что актуально в связи со снижением собираемости внутреннего НДС. В результате отмены НДС у предприятий возникают свободные денежные средства и расширяется налоговая база по другим налогам.

Налог может быть использован для оптимизации межбюджетных отношений, в его территориальном распределении отражается распределение населения, что позволит сократить встречные финансовые потоки между центром и регионами.

Отказ от НДС избавит от процедуры возмещения налога из бюджета, котрая как в России, так и в других странах сопровождается периодическими коррупционными скандалами и постоянными судебными процессами.

Однако указанные достоинства тесно связаны с недостатками.

Простое в идеале регулирование налога на практике может стать сложным из-за существующей практики установления дифференцированных ставок по видам и группам товаров, устанавливаемых в качестве попытки избежать каскадного эффекта.

Способы уклонения от уплаты налога существуют практически всегда, в том числе и в отношении налога с продаж. Для российской действительности актуальны фиктивные безналичные расчеты и перенастроенные кассовые аппараты.

Кроме того, налог с продаж, особенно на стадии внедрения, может стать разорительным для низкорентабельного бизнеса, в том числе социально ориентированного, так как он не зависит от финансового состояния налогоплательщика и не всегда может быть переложен на конечного пользователя.

Замена налога на добавленную стоимость, дающего около четверти налоговых поступлений консолидированного бюджета, налогом с продаж может привести к существенному снижению бюджетных доходов, в связи с чем потребуется принять решение либо о замещении выпадающих доходов, либо о сокращении расходов.

Возможно применение схемы поэтапного снижения ставки НДС с одновременным введением и поэтапным ростом налога с продаж. Подобная переходная мера может быть использована для избежания резкого падения налоговых поступлений, но в то же время вызовет двойные расходы на администрирование.

Введение налога с продаж в размере 10% способно в значительной мере сократить разрыв в доходах. Можно предположить два сценария собираемости нового налога с продаж: пессимистический - при котором расчетная собираемость нового налога с продаж с потребления домашних хозяйств соответствует расчетной собираемости ранее существовавшего налога, равной 29,9% (по итогам 2002 г.), и оптимистический - при котором расчетная собираемость нового налога с продаж с потребления домашних хозяйств будет соответствовать собираемости НДС, рассчитываемой как отношение поступившего НДС к потенциально возможному объему поступлений. В соответствии с различными оценками это значение составляет приблизительно 60%.

Повышение расчетной собираемости представляется достаточно вероятным благодаря более простой схеме налогообложения по сравнению с отменяемым налогом.

До отмены налога с продаж в 2004 г. в НК РФ был приведен перечень товаров и услуг, не подлежащих налогообложению. Существовавшая в то время формулировка перечня предоставляла некоторую свободу в отнесении того или иного товара к группе налогооблагаемых, что снижало поступления налога. Распространение же налога на все без исключений товары и услуги может поднять собираемость налога.

Как свидетельствуют расчеты, чтобы достичь того же уровня доходов бюджета при отмене НДС и введении налога с продаж, при уровне собираемости, соответствующем 29,9%, необходимо вводить ставку налога с продаж в размере 20%. Только повышение уровня собираемости НСП с домашних хозяйств до 95% позволяет достичь равных доходов бюджета до момента отмены НДС.

Приведенные расчеты и сценарии продиктованы необходимостью. Каждый раз, когда законодатель модернизирует, усовершенствует нормы права, этого требует сама жизнь.

4.2 Установление для отдельных категорий плательщиков особых условий уплаты НДС как разновидность государственной поддержки

Как правило, поправки к НК РФ вносятся в соответствии с выступлениями глав государства по вопросам подведения итогов, отчета по бюджету и принятия концептуальных программ развития общества. Так 17 октября 2006 г. Президент России В.Путин потребовал от Правительства разработать комплексный подход к налогообложению инновационной деятельности.

На заседании Совета по науке, технологиям и образованию глава государства перечислил порядка восьми возможных нововведений в налогообложение научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (НИОКР).

В их числе глава государства назвал "введение льгот на НДС в виде освобождения от этого налога операций при реализации патентов и лицензий, а также уточнения существующей льготы по освобождению от НДС НИОКР". По выражению В. Путина, в этой области нужно сделать "или - или, а можно сделать и то и другое".

Президент убежден, что "абсолютно возможно исключить из налоговой базы по налогу на прибыль организации, которые финансируются из различных фондов поддержки научных исследований". "Не понимаю, почему правительство сопротивляется?" - сказал В. Путин по поводу введения этой нормы.

Он подчеркнул, что "необходимо освободить от НДС выполнение НИОКР и работ научных образовательных организаций". "Сейчас от НДС освобождаются только те, кто выполняет НИОКР за счет бюджета. Почему, если из других источников это финансируется, нужно налогом облагать?" - задал риторический вопрос В. Путин.

По его мнению, "целесообразно предоставить право налогоплательщикам включать в целях налога на прибыль расходы на НИОКР в момент их понесения".

"Эти меры тоже недостаточны, налоговая система в целом не стимулирует инновационную деятельность в стране, необходим комплексный подход, при котором наряду с точечными льготами на НИОКР была бы сформулирована система взимания единого социального налога и косвенного налогообложения", - отметил глава государства. Он потребовал "комплексно проанализировать налоговую систему с точки зрения стимулирования инновационной деятельности, включая вопросы исчисления и уплаты единого социального налога и косвенного налогообложения".

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5