Проблемы правового регулирования налога на добавленную стоимость
Указанные статьи НК РФ делают возможным ущемление
основных прав и свобод в ходе обычной контрольной деятельности независимо от
того, имеются ли данные о злоупотреблениях со стороны налогоплательщика. В
результате случаи, когда налоговая проверка парализует предпринимательскую
деятельность налогоплательщика, не редкость.
На нечеткую регламентацию процесса проведения налоговых
проверок, как выездных, так и камеральных, "накладываются" нормы
локального права, создаваемые руководителями ФНС и Минфина, которые являются обязательными
для исполнения работниками этих ведомств, но зачастую не соответствуют
действующему законодательству.
В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной
политики Минфина России от 19 января 2007 г. N 03-02-07/1-15 указывается, что "взыскание налога, пеней и штрафов за счет имущества
налогоплательщика-организации производится в соответствии с Кодексом и
Федеральным законом 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном
производстве" (далее - Федеральный закон). Указанные законодательные акты
не ограничивают права налоговых органов по взысканию налога, пеней и штрафов за
счет имущественных прав налогоплательщика-организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 47 НК РФ взыскание
налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации
производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового
органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения
соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в
порядке, предусмотренном Федеральным законом, с учетом особенностей,
предусмотренных статьей 47 Кодекса", то есть регламентирован конечный
механизм процедуры налоговых проверок на стадии исполнения решения.
Но в соответствии с НК РФ налоговые органы не вправе
взыскивать недоимку, пени и штрафы за счет дебиторской задолженности компании,
так как она представляет собой право требовать от должников компании исполнения
их обязательств. То есть "дебиторка" - это имущественные права, но в
пункте 2 статьи 38 НК РФ они не признаются имуществом, а НК РФ позволяет
взыскивать налоговые долги через судебных приставов только за счет имущества,
включая деньги в кассе (ст. 47 НК РФ).
Минфин считает, что определение термина "имущество"
в статье 38 НК РФ относится только к объекту налогообложения, а при взыскании
налоговых долгов речь идет о другом, и ничто не мешает налоговым органам
вынести постановление, отправить его судебному приставу, а последний должен
руководствоваться Федеральным законом "Об исполнительном
судопроизводстве", в котором ограничений по составу имущества нет.
Однако пункт 1 статьи 11 НК РФ предписывает использовать
термины НК РФ во всех случаях, а не для целей одной статьи (в которой дано
определение). Мы считаем, что буквальный смысл статьи 47 НК РФ не позволяет
обращать взыскание на дебиторскую задолженность. Закон об исполнительном
производстве в данном случае применять нельзя, поскольку НК РФ дает собственный
перечень имущества, за счет которого взыскивают налоговую задолженность (п. 5
ст. 47 НК РФ).
Таким образом, налоговые правоотношения содержат
собственную специфику, несвойственную иным правовым институтам, которая
заключается в наличии особых оснований и особого механизма лишения прав
собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допускающих в ряде
случаев внесудебное лишение (ограничение) права частной собственности, требует
создания особых гарантий соблюдения прав налогоплательщиков.
Согласно части 3 статьи 55 Конституции РФ, допускается
ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере,
в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, здоровья,
прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности
государства.
Положения названной конституционной нормы применимы и в
сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать
определенные ограничения прав и свобод для пополнения финансовых ресурсов.
Конституция РФ закрепляет принцип законности установления
налогов (ст. 57). Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов
выражают наиболее существенные, главные черты правовых механизмов налогообложения
и направлены на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на
данном этапе его развития. В современных условиях в Российской Федерации
налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны,
осуществляя при этом регулирование экономического развития государства.
Налогам присуща контрольная функция, через которую
государство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности
физических и юридических лиц, контролирует источники их доходов и направления
расходов, а также обеспечивает "прозрачность" финансовых потоков.
Одна из важных задач налогового контроля - проверка точного соблюдения
законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения
финансовых обязательств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов в
осуществлении контрольной функции проявляется через деятельность налоговых
органов.
Так, в статье 165 НК РФ законодательно регламентируется
порядок подтверждения права на получение возмещения НДС, во главу угла
поставлен контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за
пределы таможенной территории Российской Федерации.
Это необходимо налоговому органу для получения информации
об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции при проведении налогового
контроля.
Вторым документом в этом перечне законодатель называет
выписки банков, их копии, подтверждающие фактическое поступление выручки от
иностранного лица.
Кроме того, требуется таможенная декларация,
подтверждающая вывоз товара за пределы Российской Федерации.
Большое количество судебных споров возникает по всем трем
основным позициям, в силу того что налоговые органы не признают достоверными
эти документы, оформленные в полном соответствии с требованиями законодательства.
Так, налоговый орган отказал в возмещении НДС на
основании того, что контракт, заключенный сторонами в 1994 г., оформлен ненадлежащим образом из-за отсутствия на нем записи банка о приеме контракта на
расчетное обслуживание, со ссылкой на Инструкцию ЦБ России и ГТК России от 13
октября 1999 г., принятую на пять лет позже заключения контракта, оформленного
в соответствии с действовавшей в тот период Инструкцией ЦБ России и ГТК России
от 12 октября 1993 г., и при этом не учитывая представленные налогоплательщиком
паспорта сделок, имеющие все необходимые отметки. Кроме того, указанные документы
ЦБ РФ, согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ, не относятся к актам законодательства
о налогах (Постановление ФАС СЗО от 23 июня 2003 г. N А56-37075/02).
По делу N А56-3894/04 налоговый орган, признав в решении,
что таможенные и товаросопроводительные документы налогоплательщика отвечают
требованиям подпункта 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ, указал в качестве одного из
оснований для отказа в возмещении НДС отсутствие ответа на запрос из
Санкт-Петербургской таможни, хотя его наличие НК РФ не предусмотрено, цель и
содержание данного запроса налогоплательщику не сообщались.
Согласно статье 165 НК РФ, для подтверждения факта вывоза
товаров налогоплательщик может предоставить любой из перечисленных в данной
норме права документов с учетом способа вывоза. При вывозе товаров в режиме
экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза предоставляется копия
международной транспортной накладной с указанием аэропорта отгрузки,
находящегося за пределами таможенной территории РФ. Такой документ налогоплательщиком
был представлен, также были представлены копии ГТД, на документах имелись все
предусмотренные отметки таможенного органа.
Даже после представления самим налогоплательщиком
требуемой справки из таможни налоговый орган не изменил свою позицию.
По делу N А56-37674/03 МИ МНС России отказало
налогоплательщику в возмещении НДС со ссылкой на отсутствие на контракте
отметки банка налогоплательщика о принятии на обслуживание, несмотря на то что,
согласно условиям контракта, расчеты осуществляются через банк комиссионера, и
по договору комиссии паспорт сделки оформляется комиссионером. Согласно Закону
РФ "О валютном регулировании и валютном контроле",
агентом валютного контроля является банк, в котором открыт счет по
внешнеэкономическому контракту.
По делу N А56-17711/2005 налоговый орган отказал в
возмещении НДС по контракту на поставку иностранному заказчику специзделий,
ссылаясь на непредставление налогоплательщиком приложений к контракту,
содержащих сведения, составляющие государственную тайну согласно статье 5
Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне" и
пункту 27 Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне, утвержденного
Указом Президента РФ от 30 ноября 1995 г. N 1203.
Налогоплательщик имел право не раскрывать сведения о
конкретном оборудовании, поставленном по контракту, и не представлять его в
полном объеме, что прямо следует из подп. 1 п.1 ст. 165 НК РФ, и налоговый
орган об этом был уведомлен налогоплательщиком, предложившим назначать для
камеральной проверки должностное лицо, имеющее необходимую форму допуска.
Однако налоговый орган предпочитает выяснять все спорные моменты в зале суда,
для того чтобы суд, перепроверив все документы, взял на себя ответственность за
их достоверность и соответствие НК РФ.
Вместе с тем в настоящее время действует Совместная
Конвенция Совета Европы и ОЭСР об оказании взаимного административного
содействия по налоговым вопросам. Данная Конвенция разработана как
универсальный многосторонний инструмент международного сотрудничества
компетентных налоговых органов в области борьбы с международным уклонением и
избежанием налогообложения в отношении всех видов налогов в условиях развития
международного перемещения лиц, капиталов и товаров. Данная Конвенция до
настоящего времени не ратифицирована Российской Федерацией. Ратификация
Конвенции позволила бы налоговым органам РФ, участвуя в международном обмене информацией,
проведении одновременных налоговых проверок и скоординированной деятельности
государств по созданию и развитию всех форм административного содействия по
вопросам взимания всех видов налогов, использовать международное сотрудничество
в целях проверки добросовестности налогоплательщика. При этом можно существенно
сократить количество нарушений в части сроков проверок, истребования не
предусмотренных НК РФ сведений, злоупотреблений со стороны должностных лиц
налоговых органов, а также количество судебных споров, что обеспечит защиту как
интересов государства, так и прав налогоплательщиков.
Проведя сравнительный анализ вышесказанного, можно прийти
к однозначному выводу о необходимости совершенствования налогового законодательства
в части изменения прав налогоплательщика для обеспечения их гарантией
соблюдения демократических институтов, обеспечивающих право на защиту при
проведении налогового контроля, с одной стороны, и обеспечения независимости
должностных лиц налоговых органов от субъективного мнения вышестоящих
начальников и давления со стороны недобросовестных налогоплательщиков,
сохранения статуса и социальных гарантий, подчинения только Конституции и
федеральным законам - с другой; а также полноценного обеспечения информацией,
полученной своевременно, законным путем, на современном уровне. Это,
безусловно, поможет избежать большого количества судебных разбирательств.
Принятая в России упрощенная система налогообложения
малого бизнеса дала толчок легализации этого сектора экономики исключительно в
сфере торговли. Такая ситуация связана с тем, что малым предприятиям, работающим
по упрощенной схеме, предоставлено право не уплачивать НДС, а предприятиям -
плательщикам НДС невыгодно приобретать товары (работы, услуги) у освобожденных
от НДС компаний. Такого права малым компаниям не предоставлено, что дает
возможность для создания схем по минимизации налоговых обязательств средними и
крупными компаниями. Вместе с тем малый бизнес, производящий продукцию и услуги
для крупных предприятий, либо ликвидируется, либо остается в тени.
Таким образом, НДС препятствует выходу из тени наиболее
перспективных "точек роста" российской экономики.
Гражданско-правовые отношения предшествуют и являются
основой для возникновения налоговых правоотношений. Законодательство о налогах
и сборах, так же как и гражданское законодательство, регулирует имущественные
отношения, но осуществляет этот процесс совершенно иными приемами правового
регулирования общественных отношений, направленными на юридическую централизацию
этих отношений. То есть законодательство о налогах и сборах регулирует
имущественные отношения, основанные на административном или ином властном
подчинении одной стороны другой (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
Взаимодействие противоположных приемов правового
регулирования возможно при условии вычленения и использования публичным правом
категорий и понятий, единых для всего многообразия гражданско-правовых отношений.
Что касается положений, закрепленных в статье 167 НК РФ,
то для установления момента возникновения налоговой обязанности каждую сделку
необходимо анализировать на предмет продажи товара, выполнения работ или оказания
услуг. Результат будет зависеть от того, что будет считаться товаром, работой,
услугой. При этом законодательство о налогах и сборах попадает в прямую
зависимость от многообразия гражданско-правовых отношений, построенных на
принципах доброй воли и свободы договора. В итоге положения гл. 21 НК РФ,
состоящие в основном из перечня облагаемых и не облагаемых налогом сделок и
операций, являются наиболее трудно воспринимаемыми и применяемыми, что само по
себе является подтверждением предшествующего вывода о необходимости внесения в
ст.11 НК РФ гражданско-правовых терминов для целей налогообложения для наиболее
точного определения облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость
операций и сделок.
Сумма налога при определении налоговой базы, согласно
статьям 146-159 и 162 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке
процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога,
полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие
налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого
налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом
налогообложения.
В соответствии с новой редакцией данной нормы момент
определения налоговой базы с 1 января 2006 г. перестал связываться с принятой налогоплательщиком учетной политикой. В связи с этим налогоплательщикам при
формировании учетной политики с 2006 г. не нужно включать в нее положения о
моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Но
вместе с тем необходимо отметить тот факт, что точное установление момента
возникновения обязанностей по уплате НДС тесно связано как с определением
объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, так и со сроком
исковой давности, что имеет очень большое значение как для налогоплательщиков,
так и для налоговых органов. В статье 167 НК РФ не определяется момент начала течения
срока исковой давности, однако, исходя из положений ст.11 НК РФ, институты,
понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства
РФ, используемые в НК РФРФ, применяются в том значении, в каком они
используются в этих отраслях законодательства. Следовательно, налогоплательщик
при исчислении сроков исковой давности вправе руководствоваться положениями ГК
РФ. В частности, п. 1 ст. 200 ГК РФ, в соответствии с которым момент начала
течения срока исковой давности определяется днем, когда потерпевший узнал или
должен был узнать о нарушении своего права. Именно с этого момента у него
появляется право на иск как в материальном, так и в процессуальном смысле.
В ст. 167 НК РФ не уточнено, что в период течения срока
исковой давности могут возникнуть обстоятельства, препятствующие предъявлению
иска управомоченным лицом. Когда закон признает их особо уважительными, течение
исковой давности приостанавливается на время их существования. В п. 1 ст. 202
ГК РФ приведен исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых возможно
приостановление течения срока исковой давности. Хотя этот перечень
исчерпывающий, однако в соответствии с положениями ч. 2 ст. 198 ГК РФ другими
законами могут устанавливаться иные основания приостановления исковой давности.
Наиболее распространенными обстоятельствами, служащими такими основаниями,
предусмотренными ст. 202 ГК РФ, являются непреодолимая сила, а во
внешнеэкономических отношениях - также правительственный мораторий. Исковая
давность прерывается, как правило, двумя обстоятельствами: предъявлением иска в
установленном порядке либо совершением обязанным лицом действий,
свидетельствующих о признании им своего долга (ч. 1 ст. 203 ГК РФ). Кроме того,
необходимо отметить, что ГК РФ (ст. 205) допускает возможность восстановления
пропущенного срока исковой давности (не распространяется на организации).
Наряду с обязанностью организации уплачивать НДС
существуют условия, при которых налогоплательщик освобождается от НДС. Статья
165 НК РФ определяет порядок подтверждения права на получение возмещения при
налогообложении по ставке 0%, а в новой редакции НК РФ уточняется порядок определения
налоговой базы, если срок для формирования пакета документов, предусмотренных
данной статьей, истек на 180-й календарный день. В случае реорганизации
юридического лица, если 180-й день совпадает с датой завершения реорганизации
или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы
определяется правопреемником как дата завершения реорганизации.
Специфичность налога на добавленную стоимость ярко
проявляется в случаях его возмещения при реализации товаров, ввезенных через
таможенную границу Российской Федерации.
Статья 8 НК РФ для любого вида перечисленных налогов
вводит такое понятие, как "безвозмездность". Возврат перечисленных
денежных средств на финансовое обеспечение деятельности государства и (или)
муниципальных образований возможен лишь в случае излишне уплаченных сумм.
Глава 21 НК РФ предусматривает возмещение уплаченного
налога на добавленную стоимость при определенных условиях. И это сразу отличает
налог на добавленную стоимость от других налогов, а соответственно приводит к
многочисленным спорам как в теории, так и на практике.
Налогообложение производится по налоговой ставке 0% в
соответствии со статьями 164 и 165 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в
таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим
свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы
документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Возмещение НДС при налогообложении по ставке 0%
производится на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих
обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, не позднее
трех месяцев со дня представления налоговой декларации и подтверждающих
документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку
обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает
решение о возмещении либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (в
последнем случае он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение
не позднее 10 дней после вынесения решения) и уведомляет налогоплательщика о
принятом решении в течение 10 дней. При наличии у налогоплательщика недоимки,
пени, задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в
тот же бюджет, налоговые органы самостоятельно производят их зачет и в течение
10 дней сообщают о нем налогоплательщику. При отсутствии у налогоплательщика
недоимки суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по
НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, либо
подлежат возврату по заявлению налогоплательщика. Не позднее последнего дня
трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате, в тот же срок
направляет его на исполнение. Возврат осуществляется органами Федерального
казначейства в течение двух недель со дня получения решения налогового органа.
Статьей 176 НК РФ установлено, что налоговый орган в
течение трех месяцев производит проверку обоснованности применения налоговой ставки
при исчислении НДС в размере 0%, применяемой при осуществлении экспортных
операций, а также налоговых вычетов и принимает решение о возмещении этого
налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью
или частично) в возмещении. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую
возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки
рефинансирования Центрального банка РФ. При этом источник уплаты процентов
Кодексом не определен.
Научное исследование А.А. Бастрикова посвящено изучению
общих принципов обложения налогом на добавленную стоимость и выявлению степени
соотношения их с правовым регулированием рассматриваемого налога. В работе
содержится обоснованное утверждение о том, что ряд правовых норм главы 21 НК РФ
не соответствуют основным принципам налогообложения, изложенным в первой части
НК РФ. Автором отмечено, что статья 176 НК РФ регулирует отношения не по
возврату НДС в случае его изменений уплаты, как это установлено статьей 78 НК
РФ, носящей восстановительный характер, а по возмещению сумм налога, уплаченных
поставщиками, специфические, присущие только этому налогу, делающие его
исключением из общего понятия самого налога, определенного статьей 8 НК РФ и
соответственно остальных налогов. Это еще раз убедительно доказывает внутренние
противоречия НК РФ в отношении налога на добавленную стоимость.
Некоторые авторы, комментируя статью 176 НК РФ, пытаются
механическим путем - определением действий налогоплательщиков - объединить
особенности налога на добавленную стоимость в части его возмещения.
"Возмещение осуществляется в двух видах: путем зачета или возврата. При
этом основание для применения того или иного вида возмещения строго
урегулировано статьей 176 НК РФ.
Зачет как разновидность возмещения - это учетная
налоговая операция, совершаемая налоговым органом, в результате которой
погашается задолженность налогоплательщика по уплате недоимки, пени,
присужденных налоговых санкций.
Возврат как разновидность возмещения - это финансовая
операция, осуществляемая органами федерального казначейства, на основе
документов, направляемых налоговыми органами, по возврату денежных средств
налогоплательщику".
Приведенная позиция в некотором смысле подтверждается
содержанием Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, объединившим декларации НДС по операциям на внешнем и внутреннем рынках, так как
законодатель в этой норме права, в целях упорядочения ее реализации, идет по
пути упрощения механизма расчета.
Вместе с тем, исходя из самого смысла Закона, его
значимости для регулируемых отношений, такой подход представляется
малоэффективным.
До 2005 г. такие проценты возмещались за счет доходов от
поступлений того же НДС, то есть за счет средств федерального бюджета на
основании совместного приказа МНС России и Минфина России от 12 сентября 2001 г. N БГ-3-10/345 и N 74н, изданного указанными министерствами с нарушением
норм и требований, установленных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009. Данный приказ, имевший межведомственный характер, не представлялся на государственную
регистрацию в Минюст России; не был официально опубликован и в соответствии с
действующими правилами не мог применяться как не вступивший в силу.
После вмешательства Счетной палаты Российской Федерации
упомянутый порядок возмещения сумм начисленных процентов при нарушении срока
возврата (возмещения) излишне уплаченного (взысканного) налога или сбора,
причем в завуалированной форме, узаконен ст. 9 Федерального закона от 23
декабря 2004 г. N 173-ФЗ ", в соответствии с которой данные проценты
подлежат отражению по соответствующему коду налога или сбора классификации
доходов бюджетов Российской Федерации
Таким образом, нарушение налоговыми органами
установленного НК РФ срока возмещения НДС экспортерам наносит прямой ущерб
федеральному бюджету.
Вместе с тем данные проценты по своей сути являются
возмещением налогоплательщику финансовых потерь, понесенных им по вине
должностного лица государственного органа, и было бы целесообразно ввести в НК
РФ норму, предусматривающую административную ответственность налоговых органов
и их должностных лиц за нарушение норм и требований статей НК РФ,
регламентирующих возврат налогоплательщикам излишне уплаченной (взысканной)
суммы налога, сбора и пеней, а также за несвоевременное возмещение сумм НДС по
экспортным операциям по вине работников налоговых органов. Данное включение,
во-первых, уравняет положение налогоплательщиков и налоговых органов при
проведении налоговых проверок; во-вторых, будет соответствовать принципу
справедливости других участников налоговых отношений, поскольку ст. 126-129.1
НК РФ для них предусмотрена ответственность, а для налоговых органов подобной
ответственности в НК РФ не установлено.
В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию
РФ "О бюджетной политике в 2006 году" было указано, что налоговая политика
должна формироваться исходя из последовательного снижения совокупной налоговой
нагрузки и улучшения налогового администрирования.
В июле 2006 г. был принят Федеральный закон "О
внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФи в отдельные
законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по
совершенствованию налогового администрирования", целью которого являлось
совершенствование налогового администрирования НДС и улучшение положения
налогоплательщиков-организаций, оказывающих услуги по транспортировке
экспортных грузов. Из перечня документов, необходимых для подтверждения
экспорта, была исключена таможенная декларация.
Однако после внесения поправок в законопроект налоговые
органы получили возможность трактовать его таким образом, что ряд организаций,
оказавших услуги по транспортировке экспортных грузов, в частности морские перевозчики,
лишились возможности собирать необходимый пакет документов в течение 180 дней.
Налоговые органы полагают, что поскольку такие
организации прямо не поименованы в Законе, то документы должны представлять
одновременно по моменту определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1
статьи 167 НК РФ, при этом не учитывая, что собрать полный пакет документов в
месяце, в котором была оказана услуга по перевозке, невозможно.
В такой ситуации ряд налогоплательщиков, поставленных в
неравное положение из-за специфических различий в видах перевозок и
существующей международной практики расчетов, будут вынуждены ждать возврата
налога из бюджета около четырех месяцев. При наличии же судебного спора с налоговым
органом - не менее года, что не может не отразиться на финансовом состоянии и
конкурентоспособности.
Обобщение арбитражной практики свидетельствует о том, что
споры, связанные со взиманием НДС, составляют основную часть налоговых споров,
инициируемых в судах по заявлениям налогоплательщиков. При этом споры по НДС
касаются главным образом права на применение налоговых вычетов, причем
большинство из них связано с правом экспортера на возмещение НДС из бюджета.
Следует согласиться с мнением, что 90% экспортного НДС возвращается через суд.
Чаще всего налоговые органы оспаривают не факт экспорта, а обстоятельства
взаимоотношений с поставщиками, такие, как наличие реальной оплаты и
юридический статус поставщиков. Как правило, это сопряжено с подозрениями в
злоупотреблениях со стороны налогоплательщиков и наличием фирм-однодневок.
Анализ арбитражных дел показывает, что в настоящее время
судебные органы стали эффективным барьером от злоупотреблений при возмещении
НДС. Высший Арбитражный Суд РФ уделяет немало внимания этому вопросу (письма от
17 апреля 2002 г., от 11 ноября 2004 г., а также постановления Президиума ВАС
РФ, принятые 13 декабря 2005 г. по делам ООО "Энерготехгрупп"). Арбитражные
суды наработали подходы, основанные на понимании категории недобросовестности
налогоплательщика как совокупности подозрительных признаков. С точки зрения доказательственного
права можно говорить о вынесении судебного решения по таким категориям дел на
основании косвенных доказательств в их системной взаимосвязи.
Из вышеуказанных судебных актов следует, что вывод об
отсутствии права на вычет НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам,
обосновывается доказыванием трех групп обстоятельств, а именно:
- подозрительных особенностей создания
компании-налогоплательщика и (или) ее контрагентов;
- подозрительных особенностей бизнеса в целом
налогоплательщика и (или) его контрагентов;
- подозрительных особенностей конкретной операции.
В постановлениях ВАС РФ выделены следующие особенности
создания компании, которые, по мнению Суда, могли бы свидетельствовать об
"искусственности" фирмы и совершаемых ею операций, то есть о
действиях, которые нельзя оценить как "экономическую деятельность" и
"реализацию" в значении, придаваемом этим понятиям законодательством:
- создание компании незадолго до совершения крупной
сделки (так создаются и действуют фирмы-однодневки. Однако крупные операции
сразу после создания могут проводить и совершенно легальные компании,
наделенные учредителями большим уставным капиталом, например лизинговые фирмы.
Так что этот факт малозначителен и предполагает дальнейшее исследование
особенностей создания компании с целью доказать, что учредители не преследовали
цели вести предпринимательскую деятельность и извлекать из этого прибыль, а
намеревались обогатиться за счет незаконного возмещения НДС);
- регистрация компании по почтовому адресу, отсутствие функционирующего
офиса (этот довод также малоубедителен. Малый бизнес, экономящий в том числе на
аренде, часто работает "на коленках", преследуя при этом совершенно
конкретные бизнес-цели, далекие от мошенничества с НДС);
- взаимозависимость собственников/менеджеров
сотрудничающих компаний (в конкретном случае одно и то же лицо выступало и
генеральным директором, и главным бухгалтером в двух организациях, и
учредителем - в третьей. Однако взаимозависимость, тождественность
собственников и менеджеров не свидетельствуют об искусственной конструкции
бизнеса, если это диктуется, в частности, потребностями обособления операций
единого технологического процесса, другими обоснованными потребностями бизнеса,
например необходимостью в целях контроля разграничить закупки, производство и
сбыт).
Оценивая фактический характер бизнеса налогоплательщика и
его контрагентов, ВАС РФ обратил внимание на ряд обстоятельств:
- отсутствие основных средств, другого имущества,
необходимого для совершения операций (но наличие основных средств не является
необходимым условием совершения торгово-посреднических операций, однако именно
в этой сфере происходит наибольшее число мошеннических операций, в том числе с
использованием фирм-однодневок);
- неритмичный характер бизнеса (до совершения спорных
операций компании "спали", в налоговые органы представлялись
"нулевые" декларации. Однако неритмичный характер бизнеса может быть
объективно обусловлен (сезонность и т.п.), что необходимо учитывать при оценке
обстоятельств дела);
- систематическое нарушение налогового законодательства
(непредставление деклараций и т.п. Отказ в возмещении НДС ни в коем случае не
должен становиться санкцией за такого рода нарушения, которые, в отрыве от
других обстоятельств, никак не могут подтверждать искусственный, неэкономический
характер деятельности налогоплательщика).
При анализе обстоятельств совершения конкретных операций,
в связи с которыми налогоплательщик требовал возмещения НДС, уплаченного поставщикам,
Суд принял во внимание следующие особенности:
- случайная, единичная операция, отличающаяся от обычной
хозяйственной деятельности данного налогоплательщика, то есть непрофильная
сделка (непрофильная сделка может привлечь внимание проверяющих, однако факт
совершения такой сделки не может рассматриваться как предосудительный);
- "удаленный" характер операции, случайная
деятельность не по месту нахождения компании и обычной географии ее бизнеса
(это обстоятельство само по себе также может служить лишь для привлечения
повышенного внимания к сделке, но не в качестве самостоятельного основания для
вывода о неэкономическом характере деятельности налогоплательщика);
- "бумажный" характер операции, то есть
отсутствие фактического движения товаров (налоговые органы и суды часто
обращают внимание на отсутствие у налогоплательщика складских помещений,
транспортных средств, договоров перевозки и хранения грузов и т.п. Однако
торговая деятельность может проводиться способами, возлагающими обязанности по
доставке и хранению товаров на третьи лица, поэтому подобные доводы требуют
специального обоснования, не сводящегося к формальным придиркам);
- использование при расчетах "непривычных" форм
(векселя, займы, бартер и т.д.), совпадение сроков платежей и др. (эти
обстоятельства важны, но только как свидетельства групповой согласованности
операций, как подтверждение "транзитного" характера платежей,
необъяснимого разумными деловыми целями);
- применение нерыночных цен или резкое различие цен при
продажах в рамках одной цепочки (эти обстоятельства могут быть обусловлены как
вполне понятными бизнес-обстоятельствами, так и незаконными целями, не
связанными, однако, с мошенничеством в отношении НДС (хищение и т.п.).
Незаконный характер операций не во всех случаях может служить основанием для
отказа в возмещении НДС);
- отсутствие "деловой цели" операции (суды
считают, что деловая цель отсутствует, если сделка не принесла
налогоплательщику прибыли. При этом подсчеты результатов хозяйственной операции
зачастую ведутся непрофессионально. Типовая ошибка - учет в составе расходов
налогоплательщика сумм НДС, уплаченных поставщику. Следует также учитывать, что
"деловая цель" не ограничивается получением сиюминутной прибыли.
Бесприбыльные сделки совершаются для завоевания рынка, вытеснения конкурентов,
в маркетинговых и РR-целях и др.).
Следует сделать вывод, что ни одно из так называемых
подозрительных обстоятельств не может быть в своей основе незаконным или даже
предосудительным. Поэтому выявление таких обстоятельств не должно приводить к
тому, что налогоплательщик окажется перед необходимостью объяснения бизнес-цели
своей деятельности. Это было бы возложением на него бремени доказывания своей
экономической состоятельности в любой ситуации, просто показавшейся кому-то
подозрительной.
Обязанность налоговых органов по доказыванию в делах об
отказе возместить НДС должна состоять из трех составных частей.
Во-первых, необходимо доказать наличие каждого
фактического обстоятельства, лежащего в основе позиции налогового органа
(например, действительно непрофильный характер сделки).
Во-вторых, необходимо представить доказательства
возможности использования каждого из этих обстоятельств в отдельности в
негативном плане, то есть обосновать выводы о наличии признаков,
свидетельствующих о возможном правонарушении (например, коммерческая
направленность данной непрофильной сделки ставится под сомнение, поскольку ее
предметом было специфическое имущество, имеющее ограниченное потребление на зарубежных
рынках, так что для поиска покупателей требуются усилия, которых
налогоплательщик в действительности не предпринимал).
В-третьих, необходимо обосновать, почему доказанная
совокупность фактических обстоятельств, каждое из которых в отдельности не
свидетельствует со стопроцентной уверенностью о совершенном правонарушении, во
взаимосвязи образует систему и может служить основой для вывода об отсутствии
"экономической деятельности" и "реализации".
Но если налоговые органы не смогли доказать нереальность
сделки, то они не вправе отказывать в вычете (возмещении) НДС из-за того, что
расходы, по их мнению, необоснованны.
Понятие "экономически обоснованный расход" в
том значении, в каком оно применяется в главе 25 НК РФ, не имеет никакого
отношения к НДС. Это прямо следует из статьи 171 НК РФ; в качестве одного из
условий для вычета данная статья указывает использование покупки для операций,
облагаемых НДС, но не пресловутую экономическую обоснованность расходов.
Наиболее полно Высший Арбитражный Суд РФ раскрывает
признание необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды в
Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды". "Судебная практика разрешения налоговых споров
исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков:
Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления
понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности,
уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы,
применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат
(зачет) или возмещение налога из бюджета.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде
налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства
необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в
частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в
соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не
обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового
характера)".
Определением Конституционного суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О была введена категория недобросовестности налогоплательщика, которая заработала на
благо бюджета, пожирая виновных и невинных. Опасность для налогоплательщика
состояла в непредсказуемости оценки его поведения со стороны государства и в непредсказуемости
последствий, поскольку налогоплательщику не объявили, по каким признакам его
поведение будет оцениваться как недопустимое. Постановлением Пленума от 12
октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Высший Арбитражный Суд РФ
подводит итоги судебных споров в налоговой практике о недобросовестных
налогоплательщиках, о которых Конституционный Суд РФ упомянул в Постановлении
от 12 октября 1998 г. N 24-П.
Понятие недобросовестности в налоговой сфере и
ответственность за нее налогоплательщика должны быть определены законодателем,
так как государство наделено правом необходимого регулирования, а также принуждения.
В настоящее время пробел в законодательстве восполняется
судебной практикой. Неопределенность конкретного критерия добросовестности
входит в противоречие с принципом определенности налогового законодательства,
предусмотренного статьей 3 НК РФ, и позволяет его использовать практически в
любой спорной ситуации в сфере налогообложения.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5
|
Главная