Методика аудита затрат предприятий торговли (Методика аудиту витрат пiдприeмств торгiвлi на матерiал...

            011 Реклама

            012 Послуги сторонніх організацій виробн.характеру

            013 Поштово-канцелярські витрати

            014 Плата за сертифікат, ліцензію, мито, дозволи

            015 Відсотки за користування кредитом

            017 Податок на землю

            018 Плата за електроенергію

На субрахунку 843 “Інші витрати не пов’язані з собівартістю” ведеться облік:

            001 Списання товару згідно акту

            002 Податок з власників транспортних засобів

            003 Податок на землю

            004 Фінансові санукції, штрафи, пені

            005 ПДВ, яке не підлягає відшкодуванню

            006 Благочинні внески

            007 Дебіторсбка заборгованість

            008 Послуги зв’язку зверх абонплати

            009 Представницькі витрати

            010 Списання пального

            011 Інші витрати

012 матеріальна допомога

Рахунок 85 “Інші затрати”

На субрахунку 851 “Нарахування податку на прибуток” обліковується:

            001 податок на прибуток

            002 Фінансові санкції згідно акта перевірок

            003 Податок на дивіденди

            При аудиті здійснюється перевірка правильності перенесення залишків по рахунках аналітичного обліку на синтетичні рахунки. Але оскільки облік ведеться за допомогою комп’ютера, який самостіно здійснює операції такого плану, такий вид аудиту є недоцільним. В даному випадку аудитору слід звернути увагу на правомірність  бухгалтерських проводок, правильність віднесення до витрат тих чи інших сум. Для цього розглянемо бухгалтерські проводки СП “Полісервіс”, які стосуються витрат, тобто рахунків класу 8; дані одержані  з бугалтерської програми “ПАРУС” і представлені  в табл.2.3.3.

            Табл.2.3.3. Господарські операції СП “Полісервіс” по 8 класу рахунків за листопад 2000р.

Обороти по р.801

30.11.00 801 201 Списано на витрати матеріали 556,43грн

30.11.00 801 201 Списано на витрати матеріали 2,77грн

30.11.00 791 80  Списано матеріальні витрати  559,20грн

Обороти по р.803

30.11.00 803 203 Списано на витрати паливо 249,59грн

30.11.00 791 80 Списано матеріальні витрати 249,59грн

Обороти по р.811

30.11.00 811 661 Нарахована зарплата 3700,00грн

30.11.00 791 811 Списано витрати на оплату праці 3700,00грн

Обороти по р.821

30.11.00 821 651 Нараховано в Пенсійний фонд32% 1184,00грн

30.11.00 791 82  Списано нарахування в Пенсійний фонд 1184,00грн

Обороти по р.822

30.11.00 822 652 Нараховано на соц.страхування 4% 148,00грн

30.11.00 791 82  Списано нарахування на соц.страх. 148,00грн

Обороти по р.823

30.11.00 823 653 Нараховано до фонду безробіття 1,5% 55,50грн

30.11.00 791 82  Списано нарахування до фонду безробіття55,50грн

Обороти по р.841 14980,97

23.11.00 841.011 685 Послуги по рекламі від Телерадіокомп. 935,46грн

23.11.00 841.011 685 Послуги по рекламі від СЗ”Люксен”    1796,12грн

24.11.00 841.007 685 Послуги оренди від Інсп.благоустрою    86,40грн

25.11.00 841.012 685 Посл. по обсл.ксерокса від ПП Пристай 261,00грн

27.11.00 841.007 685 Посл.оренди від ДП”Айсберг”            70,89грн

28.11.00 841.011 685 Посл.по рекламі від ”Високий Замок”  2573,96грн

28.11.00 841.012 685 Транспортні послуги РБУ МР                          372,10грн

28.11.00 841.012 685 Електроенергія З-д інструментальний   246,98грн

29.11.00 841.015 311 Оплачено проценти за кредит   5491,49грн

30.11.00 841.009 311 Оплачено послуги банку         309,41грн

30.11.00 841.001 6421 Нараховано внески до Інофонду 446,00грн

30.11.00 841.017 6419 Нараховано податок на землю   840,00грн

30.11.00 841.002 6416 Нараховано комунальний податок 34,00грн

30.11.00 841.008 372 Госп.витрати через Ковальчик М.  8,00грн

30.11.00 841.012 685 Послуги охорони ВДСО Шевч.р-н  443,20грн

30.11.00 841.006 685 Послуги зв’язку від УТЕЛ       279,29грн   

30.11.00 841.012 685 Послуги крана від УМ-1              610,00грн

30.11.00 841.012 985 Послуги залізниці ТехПД        176,67грн          

Оскільки податковий облік не перетинається з бухгалтерським, тобто обчислення податків не має прямого зв’язку з бухгалтерськими записами,  то зробити помилку в кореспонденції рахунків, яка б спричинила недоїмку по сплаті податку на прибуток можна лише по операціях, які впливають на залишки матеріальних цінностей. Адже матеріальні залишки впливають на скориговані валові витрати, а отже і на обчислення податку на прибуток.

Наприклад, помилково здійснене двічі списання на суму 3000,00грн по розхідній накладній. Помилкова операція зменшує  залишок товарів на кінець звітного періоду на вказану суму, яка додається до валових витрат і таким чином зменшує базу оподаткування податком на прибуток. Ставка податку- 30%, тому розмір недоїмки складатиме 3000,00х0,3=1000,00грн.

Так само впливає  на суму залишків матеріальних цінностей на кінець звітного періоду включення до балансової вартості товарів транспортних витрат.

Можливі помилки, що стосується  списання матеріалів на невиробничі цілі. Наприклад, на підприємстві  є автомобіль, який використовується директором  для особистих цілей. В податковому обліку при обчисленні податку на прибуток списане протягом місяця пальне при коригуванні товарних залишків обов’язково слід додати до залишку на початок місяця. Якщо цього не зробити, валові доходи будуть завищені, а податок на прибуток – занижений.

3.Проблеми аудиту в період реформування системи бухгалтерського обліку та звітності

3.1. Проблеми перевірки аудитором бухгалтерських рахунків в умовах реформування системи обліку в Україні

Із набуттям чинності з 1 січня 2000 р. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" всі юридичні особи, створені відповідно до законодавства України незалежно від їх організаційно-правових форм і форм влас­ності. зобов'язані вести бухгалтерський облік і дотриманням основних принципів обліку та скла­дати фінансову звітність за новими формами, за­твердженими відповідними Положеннями (стандар­тами) бухгалтерського обліку (П(С)БО). Згідно із П(С)БО підприємства повинні обов'язково складати такі форми звітності: "Баланс", "Звіт про фінансові результати", "Звіт про рух гро­шових коштів", "Звіт про власний капітал", "Примітки". Три останні складові звітності є новими, нетрадиційними для вітчизняної практи­ки, а це означає, що підприємства не мають прак­тичного досвіду їх складання. Вперше за новими законодавчими та нормативними правилами фі­нансова звітність всіма підприємствами в Україні в повному обсязі буде складатись за 2000 рік ста­ном на 31 грудня. Численні підприємства повинні будуть пройти обов'язкову аудиторську перевірку своїх річних фінансових звітів. До таких підпри­ємств належать банки, довірчі товариства, біржі, інвестиційні фонди і компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії, ін­ші небанківські організації, емітенти цінних папе­рів, акціонерні товариства відкритого типу. Зміна­ми до Закону України "Про аудиторську діяль­ність", які планується внести Верховною Радою України найближчим часом, передбачається роз­ширити коло господарюючих суб'єктів, для яких буде обов'язковим аудит.

Здійснюючи аудит фінансової (бухгалтерської) звітності за 2000 рік, аудитор може зіткнутись із проблемою підтвердження вхідних (на початок року) залишків по рахунках бухгалтерського об­ліку у Балансі та зіставних показників у інших формах звітності. Ця проблема, на нашу думку, має два аспекти:

1) проблема підтвердження початкових залиш­ків на рахунках та у формах звітності підпри­ємств, які раніше не проводили аудиторську пе­ревірку, тобто аудит буде проводитись вперше, або попередня перевірка здійснювалась іншим аудитором;

2) проблема підтвердження початкових за­лишків у звітності всіх, без винятку, підпри­ємств у зв'язку з трансформацією бухгалтер­ського балансу та Звіту про фінансові резуль­тати станом на 1 січня 2000 року і перенесенню сальдо рахунків, які раніше велися на підпри­ємстві, на рахунки Головної книги, відкриті з використанням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Послідовно дослідимо суть зазначених проблем.

Відповідальність аудитора за початкові  залишки при першій аудиторській перевірці підприємства клієнта.

Для підтвердження вхідних залишків при першій аудиторській перевірці аудитору слід керуватися На­ціональним нормативом аудиту (ННА) 15 "Став­лення аудитора до початкових залишків по рахун­ках обліку підприємства під час першої ауди­торської перевірки". Цей норматив у сукупності із іншими було затверджено рішенням Аудиторської палати України (АПУ) від 18.12.98р. №73 та введено в дію з 1 січня 1999 р. Однак у ньому не досить повно та чітко дано порядок контролю сум вхідних залишків по рахунках, окремі викладені положення містять деякі суперечності і неточності, потребують додаткових роз'яснень.

Цей норматив може застосовуватись і в тих випад­ках, коли звіти за попередній звітний період пере­віряв інший аудитор. Якщо аудитор здійснює ауди­торську перевірку вперше, то з самого початку він не має доказів, які підтверджують правильність вхід­них залишків по рахунках і у бухгалтерському ба­лансі. Разом з тим обов'язком аудитора є отримання достатніх аудиторських доказів з використанням не­залежних та узгоджених процедур і на цій основі обгрунтований висновок щодо достовірності переві­реної фінансової звітності. Тому аудитор зобов'я­заний впевнитись, з урахуванням межі суттєвості, в правильності початкових сальдо на рахунках.

Згідно з п.2 ННА 15, якщо аудиторська перевір­ка проводиться аудитором вперше, йому необ­хідно отримати докази того, що у початкових зали­шках по рахунках бухгалтерського обліку не існує невірних даних, які можуть істотно вплинути на фі­нансові звіти за попередній період (на думку О.Петрик (25), тут треба замість слів "за попередній період" вжити вираз "поточного періоду, що перевіряється", оскільки йдеться не про підтвердження минулих зві­тних форм, а про перевірку теперішніх

фінансових звітів і вплив на них вхідних сальдо); кінцеві зали­шки попереднього періоду були правильно перенесе­ні у фінансову звітність поточного періоду; послідо­вно використовувалася відповідна облікова політика або інформація про зміни, які вносилися в неї і були розкриті у встановленому порядку (тобто у приміт­ках до звітності). Крім перевірки вхідних залишків аудитору необхідно звернути увагу на умовні зо­бов'язання, які не мали у звітності грошової оцінки або не відносились до попередніх звітних періодів, але передбачались у майбутньому (вони розкрива­ються у примітках).

Послідовність перевірки аудитором вхідних по­чаткових залишків подано на рис3.

Кількість, суть та види аудиторських доказів, а також глибина перевірки вхідних залишків за­лежать від:             

1) облікової політики, яку використовує під­приємство, та їх незмінності;

2) того, чи перевірялась раніше фінансова звіт­ність цього підприємства іншими аудиторами, і якщо перевірялась, то на подальші перевірки впливає також вид висновку, який було видано (якщо раніше було зроблено негативний, умовно-пози­тивний, висновок або дано відмову від думки, то аудитор не може покладатись (довіряти) залиш­кам за попередньою звітністю і повинен вжити додаткових заходів з їх перевірки), та чи були підприємством здійснені необхідні коригування і виправлення помилок за рекомендацією ауди­тора;

3) суті рахунків, по яких потрібно підтверджу­вати залишки, ризику виникнення і суттєвості по­милок, які можуть на них бути виявлені, а також величини їх загального впливу на достовірність звітності в цілому.

Аудитор повинен впевнитись у тому, що за­лишки, які є по рахунках Головної книги, було отримано клієнтом у процесі ведення бухгалтер­ського обліку господарських операцій з неухи­льним дотриманням обраної облікової політики, а також з'ясувати, чи змінювалася облікова по­літика підприємства у поточному обліковому пе­ріоді в порівнянні із попереднім, і якщо зміню­валась, то чи були відповідно відкориговані вхі­дні залишки по рахунках, тобто чи було забез­печено зіставність відповідних показників звіт­ності. Крім того, аудитору слід впевнитись у правильності документального оформлення та роз'яснення (відповідним наказом керівництва) зміни облікової політики і правильності її засто­сування у поточному році.

У разі, якщо фінансова звітність підприємства за попередні періоди перевірялась іншим аудито­ром (аудиторами), то згідно з п. 6 ННА 15 те­перішній аудитор може отримати аудиторські докази стосовно правильності вхідних залишків по балансових рахунках через вивчення робочої документації попереднього аудитора. Потрібно також зробити висновок щодо компетентності і незалежності попереднього аудитора, оскільки від цього залежить довіра до його підтверджен­ня фінансової звітності підприємства-клієнта. У п. 6 ННА 15 зазначено, що "якщо аудиторський звіт за попередній період мав декілька змін до остаточної передачі користувачам, аудитор має звернути особливу увагу на наслідки таких змін у поточному періоді". На нашу думку, ця части­на нормативу потребує суттєвого коригування, оскільки тут повинно йтися про те, що у випад­ку видачі попереднім аудитором висновку, який  відрізняється від позитивного (безумовного), наступний аудитор повинен особливу увагу при­ділити тим рахункам, по яких було виявлено суттєві помилки, а також встановити, як вони були виправлені та чи не повторювалися в пото­чному звітному періоді.

Для того щоб правила професійної етики ау­диторів не були порушені, до попереднього ау­дитора спочатку має звернутись підприємство-клієнт з проханням надати наступному аудитору необхідну інформацію про проведені раніше ау­диторські перевірки (цим забезпечиться дотри­мання одного з головних принципів аудиту — принципу конфіденційності). Для цього склада­ється і направляється попередньому аудитору (аудиторській фірмі) спеціальний лист – див.Додаток 1.

Після цього теперішній аудитор, у свою чергу, повинен адресувати попередньому аудитору лист-звернення – див. Додаток 2.

На основі отриманої інформації від поперед­нього аудитора та результатів здійснених власних аудиторських процедур аудитор робить висновок про достовірність початкових залишків і правиль­ність їх перенесення.

У разі, якщо звітність підприємства раніше не перевірялась аудитором або теперішній аудитор не погоджується із залишками, підтвердженими по­переднім аудитором, йому слід виконати додаткові аудиторські процедури і контрольні заходи в тому обсязі, в якому вони стосуються фінансової звіт­ності поточного року.

Так, у ННА 15 наведено деякі рекомендації щодо перевірки залишків по поточних активах і пасивах підприємства-клієнта. Зроблено логічне передбачен­ня, що часткове підтвердження залишків по поточ­них активах і пасивах може бути отримано в ході аудиторської перевірки поточного року, оскільки, наприклад, можна проконтролювати, чи дійсно були погашені рахунки дебіторів або кредиторів, ве­кселі, які були зазначені на початок звітного пері­оду, впевнитись у їх належності та правильності зробленої оцінки.

Однак можуть виникнути деякі труднощі з пере­вірки залишків товарно-матеріальних запасів. Це пов'язано з тим, що на підприємстві постійно здійснюється рух товарно-матеріальних цінностей, їх надходження, використання в процесі виробни­цтва, реалізація, безоплатна передача тощо. Крім того, залишки матеріальних цінностей, що обліко­вувались на початок звітного періоду, могли бути переоцінені (у зв'язку із зміною їх вартості і облі­кової політики). Тому аудитор повинеи застосову­вати комплекс додаткових аудиторських процедур, наприклад:

•спостереження за проведенням фізичної інвен­таризації в поточному році та узгодженості П ре­зультатів із початковими кількісними залишками матеріальних цінностей;

•перевірку і взаємоув'язувания оцінки матеріальних цінностей, у тому числі початкових запасів та отриманих фінансових результатів (як відомо, вартість запасів прямо впливає на отриманий прибу­ток чи збиток);

•перевірку дотримання принципу відповіднос­ті, тобто розмежування звітних періодів. Це озна­чає, що запаси повинні бути відображені в тому періоді, в якому вони були відповідно оприбутко­вані чи використані. Використання сукупності та­ких аудиторських процедур дає змогу забезпечити надійність підтвердження правильності представ­лених вхідних залишків.

Для підтвердження вхідних залишків по рахун­ках необоротних активів і пасивів, тобто тих, які не належать до поточних (нематеріальні активи, основні засоби, капітальні вкладення, довгостро­кова дебіторська заборгованість, капітал, забезпе­чення, довгострокова кредиторська заборгованість, довгострокові кредити банків та ін.), аудитор по­винен дослідити первинні документи та облікові записи, на основі яких було виведено залишки по відповідних рахунках (як правило, такі операції є небагаточисельними). В окремих випадках аудитор може отримати підтвердження по вхідних залишках названих рахунків від третіх осіб, тобто від банків, кредиторів, постачальників, дебіторів, інвесторів та інших суб'єктів. Особливу увагу слід звернути на правильність розрахунку і відображення в обліку відсотків по довгострокових зобов'язаннях.

Залежно від того, погоджується (підтверджує) аудитор вхідні залишки по рахунках на основі ви­конаних усіх розглянутих вище аудиторських процедур чи не погоджується (не підтверджує), приймається рішення про можливість проведення аудиторської перевірки за поточний період. Ауди­тор у випадку неповного підтвердження вхідних залишків (за виключенням окремих рахунків) або непідтвердження в цілому всіх вхідних залишків має обмеження у масштабі аудиторської перевір­ки, наслідком яких може бути видача аудитором умовно-позитивного, негативного висновків або відмови від думки.

У міжнародному нормативі аудиту 28 (МНА 28) "Відповідальність аудитора за початкові залишки при першій перевірці фінансової, звітності підпри­ємства" (липень 1990 р.) та у п. 7 та у п. 12 ННА 15 зазначено, що якщо аудитор установить, що поча­ткові залишки містять недостовірну інформацію, яка могла суттєво вплинути на фінансову звітність поточного року, він повинен про це сповістити ке­рівництво підприємства-клієнта і за його дозволом повідомити про це попереднього аудитора. Якщо підприємство-клієнт не зробить належних, докумен­тальних виправлень у звітності, аудитор видає умовно-позитивний або негативний висновок.

Підтвердження аудитором початкових залишив трансформованого балансу підприємств станом на 01.01.2000р.

Як уже зазначалося вище, друга проблема підтвердження початкових залишків у звітності і по рахунках обліку пов'язана із трансформацією бухгалтерського балансу, переходом на новий План рахунків бухгалтерського обліку, складан­ням нових форм фінансової звітності. Перевіря­ючи вхідні залишки на рахунках і у балансі підприємств станом на 1 січня 2000 року, ауди­тор повинен проконтролювати дотримання ви­мог таких нормативних документів:

Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-ХІУ;

П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" від 31.03.99 р.;

П(С)БО 2 "Баланс" від 31.03.99 р.;

Методичних рекомендацій по визначенню підприємствами і організаціями показників вступ­ного сальдо балансу (графа 3) у 2000 році (дода­ток до листа Міністерства фінансів України від 23.02.2000 р. № 18-432);

Методичних рекомендацій з перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-гос­подарської діяльності об'єднань, підприємств і орга­нізацій на рахунки і субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'я­зань і господарських операцій підприємств і орга­нізацій, затверджених наказом Міністерства фі­нансів України від 30.11.99 р. № 291;

Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу", зобов'я­зань і господарських операцій підприємств і органі­зацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів' України від ЗОЛ1.99 р. № 291.

Зупинимось більш докладно на найсуттєвіших елементах перевірки аудитором вхідних залишків у бухгалтерському балансі, які у збільшеному ви­гляді відповідають вхідним залишкам у Головній книзі підприємства-клієнта, навіть у тих випадках, коли попередню аудиторську перевірку здійснював один і той самий аудитор. Насамперед слід врахо­вувати нову структуру бухгалтерського балансу, економічну суть кожної його статті та вимоги П(С)БО щодо заповнення їх.

Пере­віряючи вхідні залишки балансу, аудитор повинен звернути увагу на деякі моменти, щоб мінімізу­вати аудиторський ризик при проведенні ауди­торської перевірки звітності підприємства-клієн­та за 2000 рік.

При перевірці статей "Нематеріальні активи" та "Основні засоби" аудитор повинен впевнитись в тому, що ці активи були відповідно переоцінені, а результати переоцінки (прибутки чи збитки) ві­дображені по статті "Інший додатковий капітал". Відповідно повинна бути відкоригована і сума зносу, списані з балансу основні засоби та немате­ріальні активи, які не відповідають критеріям ви­знання активів, або ті, які застарілі, не придатні до використання. Списання таких активів відно­ситься на збитки у Звіті про фінансові результати. Підприємство повинно розподілити основні засоби на виробничі і невиробничі і подати таку інфор­мацію у примітках. До 1 січня 2000 р. не нарахо­вувалась амортизація по таких нематеріальних ак­тивах, як "гудвіл", "ноу-хау". Тому по них під­приємство має нарахувати амортизацію і відобра­зити її у відповідних статтях балансу з віднесен­ням за рахунок нерозподіленого прибутку попере­днього 1999 року.

Контролюючи залишок по статті "Незаверше­не будівництво", аудитор повинен переконатися, що на цю статтю були перенесені залишки із та­ких статей старого балансу, як "Незавершені капі­тальні вкладення" та "Устаткування". При цьому застаріле, непридатне до використання устатку­вання має бути списане на зменшення нерозподі­леного прибутку попереднього звітного періоду, а устаткування, призначене для продажу, відобра­жається у складі запасів-підприємства, тобто серед оборотних активів.

Особливу увагу аудитору слід приділити перевірці статті "Довгострокові фінансові інвести­ції". В основному вона формується за рахунок перенесення сальдо із статті "Довгострокові фі­нансові вкладення" попереднього балансу. Однак при цьому, існують певні особливості. Фінансові вкладення, які не відповідають визначенню акти­вів за П(С)БО, мають бути списані за рахунок нерозподіленого прибутку. У новому балансі до цієї статті входять два рядки: 1) довгострокові фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі; 2) інші довгострокові фінансові інвестиції. Тому аудитор повинен переконатись, що до першого зазначеного рядка відносяться дов­гострокові фінансові інвестиції, розмір яких стано­вить 25—50% капіталу об'єкта інвестуван­ня. Решта є іншими довгостроковими фінансовими інвестиціями. Підприємство-клієнт має обгрунто­вано вибрати один із методів оцінки інвестицій (за собівартістю, за сумою переоцінки, за нижчою з двох оцінок – собівартістю або ринковою вартіс­тю), послідовно його застосовувати та розкрити у примітках. Якщо проводилась переоцінка довго­строкових фінансових інвестицій, то контроль ві­дображення її результатів відбувається аналогічно переоцінці, описаній за попередніми статтями не­оборотних активів підприємства.

Починаючи із 2000р. у балансі підприємств з'явилася нова стаття необоротних активів — "Дов­гострокова дебіторська заборгованість". Переду­сім аудитор повинен впевнитись у правильності фор­мування цієї статті із окремих складових поперед­нього балансу. Так, в складі довгострокової дебі­торської заборгованості відображується частина майна в оренді (довгостроковій), частина інших необоротних активів, що є дебіторською заборго­ваністю, та частина дебіторської заборгованості, яка раніше відображалась у складі поточних акти­вів, строк погашення якої більш як один рік і во­на не стосується нормативного операційного цик­лу. Треба також звернути увагу на оцінку довго­строкової дебіторської заборгованості. Заборгова­ність прострочена, яка є безнадійною, має бути списана на зменшення нерозподіленого прибутку.

Стаття нового балансу "Відстрочені податкові активи" станом на 01.01.2000 р. не буде мати за­ лишку і її не заповнюють до введення в дію П(С)БО 17 "Податки на прибуток".

Перевіряючи правильність вхідного сальдо по статті "Інші необоротні активи" аудитор повинен пересвідчитись, що сюди ввійшли всі інші необоротні активи, які не знайшли відображення, по ін­ших статтях необоротних активів. Ті з них, які не відповідають визначенню активів, мають бути спи­сані.

Важливим напрямом аудиторського контролю вхідних залишків балансу є перевірка залишків по оборотних активах. Розглянемо основні завдання аудитора в цьому аспекті в розрізі окремих статей.

При перевірці статті "Запаси" за їх окремими видами (рядки 100-140 балансу) аудитору потріб­но пересвідчитись, що непридатні для використан­ня або продажу запаси не визнаються активами і відповідно списані на зменшення нерозподіленого прибутку. Підприємство також має зробити перекласифікацію запасів, у разі потреби — переоцін­ку з відповідним відображенням у Звіті про фі­нансові результати. Особливу увагу слід приділи­ти контролю відображення малоцінних і швидко­зношуваних предметів (МШП). Тепер у балансі немає такої статті. Тому аудитор повинен переко­натись у тому, що МШП, строк служби яких біль­ше як 1 рік (незалежно від вартості), відображу­ються у складі основних засобів, а строк експлуата­ції яких менше року — серед виробничих запасів. Аудитор повинен звернути увагу на правильність формування залишку по незавершеному виробницт­ву. Відповідно до національних П(С)БО із кінцево­го залишку статті "Незавершене виробництво" за 1999 р. слід вираховувати адміністративні витра­ти, витрати на збут та фінансові витрати, оскільки вони є витратами періоду, і віднести їх на змен­шення нерозподіленого прибутку.

Однією із статей, яка має специфіку заповнення визначення сальдо у порівнянні із попередніми звітними періодами, є "Дебіторська заборгованість" за її видами (рядки 160-210 активу балансу). Пере­віряючи правильність вхідних залишків по цих рядках, аудитор повинен:

• переконатись, що в склад дебіторської забор­гованості перенесено сальдо рахунку 45 "Товари відвантажені" за ціною реалізації;

• впевнитись, що підприємство списало безна­дійні борги та створило резерв сумнівних боргів (рядок 162), використовуючи методики, запропо­новані П(С)БО;

• пересвідчитись, що інші статті попереднього балансу, які відображали дебіторську заборгованість, правильно трансформовані в нові балансові статті:

дебіторська заборгованість по векселях одер­жаних переноситься в рядок 150 "Векселі одер­жані";

2) дебіторська заборгованість з податкових розрахунків, бюджетом, за авансами виданими, з дочірніми підприємствами відповідно переноситься у рядки: "Дебіторська заборгованість за розра­хунками: з бюджетом (рядок 170), за виданими авансами (рядок 180), із внутрішніх розрахунків (рядок 200)". Дебіторська заборгованість з персо­налом за іншими операціями та з іншими дебіто­рами переноситься у рядок 210 "Інша поточна дебіторська заборгованість".

Контролюючи вхідне сальдо по статті "Корот­кострокові фінансові вкладення", аудитор зо­бов'язаний звернути увагу на те, що по цій статті відображено лише короткострокові фінансові вкла­дення, які відповідають вимогам П(С)БО, і відо­бражені за ринковою вартістю або за нижчою з двох оцінок — собівартістю чи ринковою вартіс­тю. Фінансові інвестиції, які не можуть бути ви­знані активами, мають бути списані за рахунок нерозподіленого прибутку.

Відносно залишку по статті "Грошові кошти та їх еквіваленти" аудитор повинен впевнитись, що окремо відображені грошові кошти в національній валюті та грошові кошти в іноземній валюті. Не виділяються в балансі готівкові й безготівкові грошові кошти (тобто в касі та на рахунках в бан­ку). Грошові кошти, які не можуть вільно викори­стовуватись у звітному періоді, слід відобразити у складі статті "Інші необоротні активи".

Стаття балансу "Витрати майбутніх періодів" заповнюється через перенесення кінцевого залиш­ку аналогічної статті попереднього балансу.

При перевірці правильності вхідних залишків у пасиві балансу аудитор повинен встановити за та­кими статтями наступне:

"Статутний капітал" — вхідне сальдо дорів­нює кінцевому сальдо у попередньому балансі;якщо підприємство засноване на пайовій власнос­ті, то замість статутного капіталу роблять запис у рядок "Пайовий капітал", якого не було раніше.

"Додатково вкладений капітал" — правиль­но перенесено залишок із статті "Емісійний доход" попереднього балансу у зазначену статтю нової форми.

"Інший додатковий капітал" — аудитором вста­новлюється правильність включення таких статей попереднього балансу: "Фонд індексації балансо­вої вартості майна",   "Амортизаційний фонд", "Фонд індексації вартості незавершеного будівництва", "Фонд дооцінки товарно-матеріальних ціннос­тей", "Фонд безоплатно одержаного майна" та “Фі­нансування капітальних вкладів". За наявності залишків, по таких статтях балансу, як "Фонд по­повнення власних коштів", "Фонд використаного на капітальні вкладення та придбання нематеріа­льних активів прибутку", "Фонд використаних на капітальні вкладення цільових та інших спе­ціальних коштів", "Фонди економічного стиму­лювання" та "Інші фонди спеціального призна­чення", зазначені на них суми записуються на збільшення "Нерозподіленого прибутку на поча­ток року".

"Резервний капітал" - пряме перенесення сальдо із статті "Резервний фонд" попереднього балансу.

"Нерозподілений прибуток (непокритий зби­ток)" - вхідний залишок переноситься із одно-іменноі статті попереднього балансу, а також про­водяться певні коригування, необхідність яких бу­ла описана нами вище.

"Неоплачений капітал" — переноситься за­лишок із аналогічної статті балансу.

"Вилучений капітал" — контролюється пере­несення фактичної собівартості викуплених акцій або часток із однойменної статті попереднього ба­лансу.

"Забезпечення виплат персоналу" та "Інші забезпечення" — записи вхідних залишків про­водять на основі класифікації за цільовим призна­ченням залишку, що був записаний по статті "Ре­зерви наступних витрат і платежів" попереднього балансу;

"Цільове фінансування" — частина суми за­лишку, що раніше був зазначений по статті "Ці­льове фінансування і цільові надходження".

По статтях довгострокових зобов'язань — ті з них, які не будуть погашені (внаслідок відмови кредитора, вичерпання строку позовної давності або з інших причин) повинні бути віднесені на збільшення нерозподіленого прибутку.

Аудитору слід перевірити правильність пере­групування статей попереднього балансу у статті довгострокових зобов'язань нового балансу, а саме:

• "Довгострокові кредити банку" — заносить­ся сальдо статті "Кредити банків";

• "Інші довгострокові фінансові зобов'язання" — включають залишки по таких статтях, як "Позикові кошти" та "Заборгованість за майно в оренді";

• "Інші довгострокові зобов'язання" — сукупність залишків по статтях "Реструктуризований борг", "Розрахунки за майно", "Відстрочена пода­ткова заборгованість", "Інші довгострокові зо­бов'язання

• "Відстрочені податкові зобов'язання" (ря­док 460) не заповнюється до введення в дію П(С)БО 17 "Податки на прибуток".

Перевірка вхідних залишків по статтях чет­вертого розділу пасиву балансу не становить особливих труднощів для аудитора, оскільки практично залишки із аналогічних статей поточних зобов'язань попереднього балансу пере­носять у трансформований баланс. Разом з тим залишок по статті "Поточні зобов'язання за роз­рахунками з учасниками" заповнюється через пе­ренесення сальдо статті "Фонд дивідендів" по­переднього балансу. Специфічним є також фор­мування статті "Поточна заборгованість по дов­гострокових зобов'язаннях", якої раніше не бу­ло. За цією статтею слід відобразити частину дов­гострокових зобов'язань, яка буде погашена про­тягом поточного періоду.

"Доходи майбутніх періодів" (п'ятий розділ) — контролюється правильність перенесення суми із однойменної статті попереднього балансу та части­ни статті "Цільове фінансування і цільові надхо­дження", яка відповідає сумі цільового фінансу­вання для придбання або створення необоротних активів, умови якого виконано. Після цього су­ма підлягає поступовому включенню до складу доходу підприємства у міру амортизації необо­ротних активів, придбаних за рахунок цього фі­нансування. Перевірна вхідних залишків на початок року у трансформованому балансі с одним із обов'язкових елементів аудиторського контролю і об'єктивної оцінки фінансо­вої бухгалтерської звітності підприємства

3.2. Проблеми реформування бухгалтерського обліку в Україні та їх вплив на аудиторську діяльність

Минуло два роки з часу затвердження Урядом України Програми реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).

Згідно з цією Програмою метою реформи є:

• доведення системи бухгалтерського обліку у від­повідність до вимог ринкової економіки та МСБО;

• надання суб'єктам господарювання можливо­стей визначити межі та форми внутрішньовироб­ничого (управлінського) обліку.

Виходячи з цього Програма передбачає два рівні:

1) централізоване реформування — ре­гулюється державою і має за мету забезпечення доступу всіх зацікавлених користувачів до інфор­мації, яка.дає уявлення про об'єктивний фінансо­вий стан і результати діяльності об'єкта господа­рювання;

2) децентралізоване реформування здій­снюється самим господарюючим суб'єктом виходя­чи з його потреб в інформації для планування, кон­тролю та прийняття рішень у процесі управління.

Регулюванню з боку держави підлягають аспекти бухгалтерського обліку, пов'язані з узагальненням інформації та складанням звітності, потрібної зовні­шнім користувачам. Порядок, форми, строки надан­ня і структура інформації та звітності для внутрі­шніх користувачів регулюються суб'єктом господа­рювання.

Виходячи з цього можна дійти висновку, що застосування міжнародних стандартів бухгалтер­ського обліку є не метою реформування бухгал­терського обліку в Україні, а однією з найважли­віших умов її досягнення, інструментом забезпе­чення інтересів користувачів в якісній інформації, яка дає повну та правдиву картину фінансового стану і результатів діяльності суб'єкта господарю­вання.

Приведення національної системи бухгалтерсь­кого обліку у відповідність до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтер­ського обліку здійснюється за такими напрямами:

законодавче закріплення принципів ведення бухгалтерського обліку;

формування нормативної бази - положення (стандарти);

методичне забезпечення (методичні рекомен­дації, коментарі);

кадрове забезпечення (підготовка, перепід­готовка та підвищення кваліфікації спеціалістів бухгалтерського обліку);

міжнародне співробітництво (вступ і активна робота в міжнародних спеціалізованих професій­них організаціях).

З метою практичної реалізації реформування бухгалтерського обліку в 1999-2000 рр. були здійснені важливі кроки в цих напрямах, а саме:

• прийнято Закон України "Про бухгалтерсь­кий облік та фінансову звітність в Україні", який на законодавчому рівні закріпив принципи веден­ня бухгалтерського обліку та складання фінансо­вої звітності в Україні;

• затверджено 19 першочергових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які визнача­ють методологічні засади формування облікової інформації про основні об'єкти обліку та порядок іх подання й розкриття у фінансових звітах;

• розроблено та введено в дію План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'я­зань і господарських операцій підприємств і орга­нізацій та Інструкцію про його застосування;

• розроблено методичні рекомендації з перене­сення сальдо рахунків і субрахунків старого Пла­ну рахунків на рахунки та субрахунки нового Пла­ну рахунків;

• завершується розробка методичних рекомен­дацій з обліку втрат в основних галузях економіки;

• переглядаються програми підготовки фахівців у навчальних закладах, видано підручники та по­сібники з нової системи бухгалтерського обліку;

• успішна здійснюється програма сертифікації бухгалтерів, розпочата Федерацією професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ); яка-стала асоційованим членом Міжнародної федерації бухгалтерів і Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО).

У 2001 р. будуть введені в дію План рахун­ків бухгалтерського обліку діяльності ма­лих підприємств і Положення (стандарти), бух­галтерського обліку: 13 "Фінансові Інструменти"; 17 "Податок на прибуток"; 18 "Довгострокові контракти"; 22 "Вплив змін цін і Інфляції"; 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін"; 24 "Прибуток на акцію".

Разом з тим, незважаючи на всі позитивні змі­ни, досягнуті за останні роки, реформування сис­теми бухгалтерського обліку в Україні не можна вважати завершеним.

Практика застосування П(С)БО і нового Пла­ну рахунків свідчить, що ці документи потребу­ють подальшого доопрацювання та узгодження. Проте головні проблеми, пов'язані з впроваджен­ням П(С)БО, полягають у тому, що:

1)П(С)БО не збігаються за структурою і змістом з Міжнародними стандартами (МСБО) і це дає під­ставу окремим експертам (переважно західним) стверджувати про невідповідність бухгалтерського обліку в Україні міжнародним стандартам;

2) застосування П(С)БО призводить до зростання розбіжностей між податковим і бухгалтерським трак­туванням і відображенням одних і тих самих об'єктів. Це, в свою чергу, призводить до збільшення обсягів роботи бухгалтерів і зростання їх "психологічної" на­пруги щодо очікуваних санкцій за можливі помилки та неузгодження в умовах існуючого правового поля.

Аналіз щодо відповідності П(С)БО і МСБО подано в публікаціях Н. Горицької [3] та виснов­ках експертів компанії ІВТСІ, яка впроваджує "Проект реформи бухгалтерського обліку у приват­ному секторі в Україні" за підтримки Агентства США з міжнародного розвитку.

На думку згаданих експертів, П(С)БО не по­вністю відповідають МСБО, тому замість розроб­ки національних стандартів Україні потрібно при­ймати МСБО у "чистому вигляді".

У зв'язку з цим С.Голов (15)  робить два суттєвих за­уваження:

“По-перше, аналіз відповідності П(С)БО і МСБО, виконаний цими експертами, має формальний характер і свідчить про некоректність зіста­влення та в окремих моментах про необізнаність самих експертів.

Отже, такий аналіз відповідності П(С)БО між­народним стандартам не можна вважати професій­ним і доречним".

По-друге, згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" національне положення (стандарт) бух­галтерського обліку - це нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів Укра­їни; який визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стан­дартам.

Отже, Закон не вимагає повної відповідності національних положень (стандартів) МСБО.

Відсутність такої вимоги пояснюється тим, що:

1) МСБО зорієнтовані насамперед на великі транснаціональні корпорації та компанії, акції яких котируються на фондових ринках;

2} МСБО - це певною мірою "компроміс" між системами бухгалтерського обліку різних країн;

3) МСБО розроблені з урахуванням певного рівня економічного та соціально-культурного роз­витку;

4) МСБО не охоплюють всіх питань, напри­клад, вони не встановлюють порядок обліку без­оплатно отриманих активів, продовжується роз­робка стандартів щодо "галузевих" особливостей обліку (страхування, сільське господарство та ін.);

5) діюча в Україні система статистики та права не дає змоги застосовувати "вільні" форми звітно­сті й принцип суттєвості;

6) мова МСБО відрізняється від мови норма­тивного документа, до якої звикли українські бухгалтери;

7) у передмові до МСБО (п. 11) чітко зазначе­но, що стандарти, які видає Комітет з міжнарод­них стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), не є домінуючими над місцевими положеннями, які регулюють випуск фінансових звітів. Там та­кож (п. 9) підкреслюється, що однією з цілей КМСБО є максимально можлива гармонізація різних стандартів бухгалтерського обліку та об­лікової політики різних країн.

Не випадково у Звіті Міжнародного форуму розвитку бухгалтерського обліку "Вдосконалення фінансової звітності та аудиту у всьому світі -Основні положення" від 3 листопада 1999 р. за­значається, що: "Сліпе застосування МСБО в не-підготовлених до них країнах може завдати більше шкоди, ніж принести користі. Таким країнам по­трібно надати час для розвитку достатньої інфраструктури, яка б дозволила ефективно застосовувати МСБО. Здійснення змін буде вимагати пев­ного часу".

Справедливість такого висновку підтверджу­ється досвідом України. Впровадження принципів і методів МСБО через КОБО в існуючому адміністративно-правовому середовищі доводить, що МСБО - це не тільки методи та підходи до обліку та звітності, а й певною мірою відбиток ідеології та демократичності суспільства, здатності його інсти­туцій адаптувати норми цивілізованих стосунків.

Наприклад, МСБО не встановлюють форми звітності. Як же тоді в умовах" існуючої системи статистики та права впроваджувати "вільний" під­хід до форм звітності та Плану рахунків?

Поряд з тим МСБО не поширюються на несут­тєві статті. Суттєвість, у свою чергу, не можна визначити абсолютним кількісним показником, од­наковим для всіх підприємств і статей. У резуль­таті в процесі реєстрації П(С)БО 1 в Міністерстві юстиції України поняття "суттевість" було виключено з тексту П(С)БО до "кращих часів". Отже, повне впровадження МСБО не можливе без відповідних політичних, економічних і соціальних змін в тому середовищі, в якому їх буде застосовано. Зрозуміло, що такі зміни не будуть миттєвими.

А чи потрібно взагалі повне впроваджен­ня МСБО в Україні? Це питання зовсім не риторичне з огляду на ме­ту та тенденцію поширення МСБО. Так, Європейська Комісія оголосила стратегію ЄС щодо фінансової звітності - не пізніше 2005 р. ввести в дію вимогу до всіх компаній, акції яких знаходяться в лістингу ЄС, готувати фінансові звіти винятково відповідно до МСБО. Країнам-учасницям ЄС рекомендується поширити викорис­таная МСБО також на емітентів, акції яких не котируються на організованих ринках Європейсь­кого Союзу. Європейська Комісія має за мету встановити механізм підтримки МСБО в Європі та постійно здійснювати конструктивний діалог з Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерсь­кого обліку.

Міжнародна організація комісій з цінних паперів (І0SСО) рекомендувала своїм членам дати можливість міжнародним емітентам застосовувати МСБО станом на 1 січня 2000 р. для підготовки фі­нансової звітності при міжнародній пропозиції цін­них паперів і допуску їх до котирування.

Базельський Комітет банківського нагляду, який на прохання Міністрів фінансів Великої Сі­мки і Керуючих Центральними банками, перегля­нув Міжнародні стандарти бухгалтерського облі­ку, повідомив про свою підтримку стандартів та гармонізації системи бухгалтерського обліку у сві­товому масштабі.

Усе це свідчить про наявність тенденції, яка полягає в тому, що МСБО стають обов'язковою умовою обігу цінних паперів на світових фондо­вих ринках.

Отже, необхідність введення МСБО в повному обсязі для акціонерних товариств, підприємств — емітентів облігацій та професійних учасників фон­дового ринку не викликає сумніву. Проте наскіль­ки виправдано застосовувати таку вимогу до під­приємств, що не залучають кредитів і не випуска­ють цінні папери?

На думку С.Голова (15), всі суб'єкти господарської дія­льності повинні застосовувати єдині принципи оцінки та розкриття інформації, але обсяг інфор­мації, яка підлягає розкриттю, визначається виня­тково потребами користувачів. Тому на законодав­чому рівні слід встановити мінімальні вимоги до складу фінансової звітності відповідних суб'єктів господарювання, а додаткову інформацію кожний суб'єкт надаватиме залежно від конкретної ситуації.

З урахуванням досвіду впровадження МСБО в країнах — членах ЄС можна запропонувати чоти-рирівневий підхід до складу фінансової звітності українських підприємств (рис. 4).