Налогообложение на предприятии и пути его совершенствования

Для налоговых органов и предприятия большой интерес представляет налогооблагаемая прибыль, так как от этого зависит сумма налога на прибыль, а соответственно и сумма чистого дохода.

Для определения налогооблагаемой прибыли необходимо из суммы валовой прибыли вычесть:

-    доход предприятия от ценных бумаг, долевого участия в совместных предприятиях и других внереализационных операций, облагаемый налогом по специальным ставкам и удерживаемый у источника его выплаты;

-    прибыль, по которой установлены налоговые льготы в соответствии с действующим налоговым законодательством.

В табл. 3.8 проанализируем долю налогов и сборов, уплачиваемых из прибыли в 2005 г. по отношению к 2004 г.

Таблица 3.8 Анализ доли налогов и сборов, уплачиваемых из прибыли в 2005 г. по отношению к 2004 г., тыс. руб.

Таблица 3.9 Расчет отношения фактически полученной прибыли к плановой ООО «ЛЮМ» за 2005 г. и 2004 г., тыс. руб.

Данные таблицы показывают, что фактическая сумма прибыли выше плановой в 2005 г. на 4%, а в 2004 г. на 13%.

Налог на прибыль рассчитывается как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль рассчитывается как прибыль отчетного года за минусом прибыли от дивидендов и приравненных к ним доходов, льготируемой прибыли и налога на недвижимость.

Предприятие облагается налогом на прибыль по ставке 24 %.

Рассмотрим формирование прибыли в табл. 3.10.

Таблица 3.10 Анализ формирования прибыли в 2004-2005 гг. ООО «ЛЮМ», тыс. руб.

Данные анализа табл. 3.10 показывают, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) за минусом НДС и аналогичных обязательных платежей выросла в 2005 г. по сравнению с 2004 г. на 5600 тыс. руб. Однако и себестоимость реализации товаров (работ, услуг) в 2005 г. увеличилась на 6800 тыс. руб., что привело к уменьшению прибыли (убытка) в 2005 г. по сравнению с 2004 г. на 2900 тыс. руб.

На основании данных расчетов на прибыль, главной книги, годового отчета формы 2, аналитических данных по счетам 68, 99, произведем анализ формирования налогооблагаемой прибыли и факторов, влияющих на налог на прибыль. Используя данные факторного анализа прибыли от реализации продукции, внереализационных финансовых результатов, а также данные табл. мы можем определить, как влияют эти факторы на изменение суммы налогооблагаемой прибыли (табл.3.11) [22].

Формирование налогооблагаемой прибыли представим в табл. 3.11.

Таблица 3.11 Анализ формирования налогооблагаемой прибыли ООО «ЛЮМ» за 2004-2005 гг., тыс. руб.

На основании данных табл. 3.11 на предприятии удельный вес налогооблагаемой прибыли в 2005 г. по сравнению с 2004 г. уменьшился на 0,3%. В абсолютной сумме налогооблагаемая прибыль уменьшилась на 2900 тыс. руб. Дальнейший анализ направлен на изучение в абсолютной сумме и структуре налогов и сборов из прибыли.

Транспортный сбор рассчитывается как произведение прибыли после вычета налога на недвижимость и налога на прибыль на ставку налога.

Ставка транспортного сбора в 2005г. – 4%.

Основным фактором формирования налогооблагаемой прибыли является прибыль отчетного года.

Произведем анализ факторов, оказавших влияние на изменение налога на прибыль. Результаты обобщены в табл. 3.12.

Таблица 3.12 Анализ факторов, оказавших влияние на изменение налога на прибыль за 2004-2005 гг., тыс. руб.

По сделанному в табл. 3.12 расчету видно, что налог на прибыль в 2005 г. по сравнению с 2004 г. увеличился на 58 тыс. руб. Это обусловлено ростом суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) на 5600 тыс. руб. (табл. 3.6).

Таблица 3.13

Анализ состава налогов и сборов из прибыли ООО «ЛЮМ»

По данным табл. 3.13 можно сделать вывод, что налоги и сборы из прибыли отчетного года составили в 2005 г. 31,4% и по сравнению с 2004 г. увеличились на 1,7%. Наибольший удельный вес налогов в прибыли 2005 года составляет налог на прибыль 27,2 % и по сравнению с 2004 г. увеличился в 2005 г. на 1,3%. Незначительные увеличения по сравнению с 2004 г. наблюдаются по налогу на недвижимость и транспортному сбору на 0,3% и 0,1% соответственно.

3.2 Совершенствование налоговой системы Республики Беларусь

Обязательность реформирования налоговых систем объясняется существенным изменением экономической системы, невозможностью и неэффективностью применения старых инструментов регулирования, присущих административной экономике.

 Налоговая система должна быть понятной и стабильной, число налогов надо сократить, а процедуру их взимания существенно упростить. Изменение в налоговой системе должно поддерживать производителей, особенно работающих на потребительский рынок, стимулировать инвестиции, быть высокоэффективными для экономики в целом. Следует продумать и ввести в действие механизмы, обеспечивающие невозможность и невыгодность уклонения от налоговых платежей. Нужно научиться собирать все, что причитается государству. Проблема бюджетного дефицита станет менее острой. Правительству следует выступить с законодательными инициативами, предусматривающими перемещение центра тяжести на налогообложение природных ресурсов и недвижимости. Надо ужесточить финансовые санкции против загрязнителей окружающей среды, не подрывая конкурентоспособность отечественной продукции на мировом рынке. В интересах производства - существенное усиление налогового стимулирования капиталовложений и инновационной деятельности.

Давая в целом положительную оценку складывающейся принципиально новой налоговой системе Беларуси, следует сказать о трудностях, с которыми она столкнулась. Во-первых, она формировалась при слабом развитии налоговых отношений, которые охватывали преимущественно физических лиц; во-вторых, она возникла при крайне отрицательном отношении к ней хозяйствующих субъектов, поэтому требовались строгий учет и контроль при обложении; в-третьих, в стране не было четко разработанной налоговой политики, зато имелись нестабильность экономики и высокие темпы инфляции; в-четвертых, отсутствовала собственная научная школа в области налогообложения, способная усовершенствовать действующую налоговую систему, предвидеть, спрогнозировать экономические и социальные последствия от проведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий; в-пятых, налоговый аппарат не был подготовлен к сложным условиям, когда изменения в налогообложении происходят непрерывно, нередко задним числом [21].

Современная налоговая система Беларуси характеризуется следующими чертами:

- базируется на правовой основе, а не подзаконных актах, как это было ранее. Она пронизывает все финансовые отношения, связанные с перераспределением части совокупного общественного продукта;

- построена по единым правилам, на едином механизме исчисления и сбора платежей, независимо от организационно-правовых форм субъектов хозяйствования и физических лиц. За всеми налоговыми взносами осуществляется единый контроль со стороны налоговых органов;

- предъявляет к плательщикам одинаковые требования и создает равные стартовые условия формирования доходов путем определения перечня налогов, унификации ставок, упорядочения льгот и механизма их предоставления, невмешательства в использование средств, оставшихся после уплаты налога;

- обеспечивает более справедливое распределение налогового бремени между отдельными категориями плательщиков, юридическими лицами, усиливает правовую защиту их интересов;

- учет опыта западных стран дает возможность Беларуси присоединиться к мировому рынку, включиться в международные экономические интеграционные связи [13].

Вместе с этим, созданная налоговая система в силу разных причин имеет существенные недостатки. Во-первых, налоги носят в основном фискальный характер. При решении вопросов о налогах главным выступает доходность бюджета, тогда как регулирующей и стимулирующей роли налогов не придается серьезного значения, хотя именно эти функции налогов могут способствовать экономическому росту государства.

Во-вторых, важным недостатком системы является высокий уровень налогообложения хозяйствующих субъектов. Несмотря на то, что по ставке он сравним с развитыми странами (США, Япония и др.), экономическое положение национальных юридических лиц намного скромнее, вследствие чего налоговое бремя отечественных предприятий очень велико. Суммарные налоговые платежи (все налоги и внебюджетные средства) по разным оценкам составляют от 40 до 70 % валовых доходов юридических лиц (прибыль плюс зарплата). Высок уровень косвенных налогов (НДС, акцизы, таможенные пошлины), оплачиваемых населением, именно они выступают одним из генераторов инфляционных процессов. При ухудшении финансовых результатов, снижении прибыли и, соответственно, при сокращении поступлений в бюджет налога на прибыль вводились так называемые целевые сборы, уплачиваемые с валовой выручки, независимо от результатов деятельности предприятий, которые обеспечивали все возрастающие поступления в бюджет.

В-третьих, большое количество налогов, сборов, отчислений, взносов — республиканских, местных, целевых, внебюджетных — осложняет налогообложение.

В-четвертых, сложность для плательщиков создает и нестабильность налоговых законов, особенно касающихся налога на прибыль и НДС: существует огромное количество нормативных актов, к которым не гарантируется право доступа. Если указы Президента, законы, постановления Правительства публикуются в печати, то ведомственные письма, инструкции, приказы с важными изменениями и дополнениями не всегда доходят до налогоплательщиков. В налоговой практике отсутствуют регулярная публикация и бесплатная раздача тематических сборников, брошюр, как это принято за рубежом. Порой нечеткость, противоречивость отдельных статей законов, инструкций не дают уверенности плательщику в правильности совершаемых им действий, а налоговым органам оставляют возможность вольного их толкования в пользу бюджета. Методически исчисление налогов и налоговой базы представляет большие трудности для плательщиков. Особые трудности возникают при определении НДС, в налоговую базу которого заложена себестоимость продукции, что создает криминальную основу, связанную с уклонением от уплаты налогов.

В-пятых, несовершенство налоговой системы связано с неоправданно широкими правами налоговых органов, которые нередко самостоятельно трактуют положения налогового законодательства, наказывая непомерным штрафом за нарушения установленных ими положений, не неся ответственности за собственные ошибки.

Оценивая любую налоговую систему, следует исходить из того, что она представляет собой сложный экономический феномен, тесно связанный с состоянием экономики. Налоги из простого инструмента мобилизации доходов бюджета государства превращаются в основной регулятор всего воспроизводственного процесса, влияя на все пропорции, темпы и условия функционирования экономики.

Можно предположить, что в перспективе проявится тенденция к опережающему росту местных налогов в сравнении с республиканскими. Залогом этому является поворот экономики развитых стран к социальной ориентации с передачей социально ориентированных отраслей местным органам власти и управления.

Одной из важнейших налоговых проблем является упрощение налоговой системы Беларуси. В будущем целесообразна отмена некоторых налогов, которые можно охарактеризовать как финансово неэффективные. Должны быть отменены налоги, затраты на взимание которых превышают сумму собранных налогов, а контроль за их уплатой затруднен или невозможен. Было бы логично также объединить налоги, имеющие сходную налоговую базу и аналогичный контингент налогоплательщиков [18].

При определении основных направлений налоговой политики следует исходить из особой важности стимулирования роста производства и его качественного параметра. В основу приоритетов также должно быть заложено решение проблем экологии и социальной сферы, развитие производства товаров народного потребления, торговли и бытового обслуживания населения. В стратегическом плане в основу налоговой политики должна быть заложена концепция приоритетных направлений развития тех отраслей и производств, которые обеспечат эффективный экономический рост.

Требуют постоянного внимания, глубокого осмысления и практического применения вопросы льгот по налогам; введения дифференцированных налоговых ставок отдельно для производителей национального богатства и тех, кто его перераспределяет; дальнейшего совершенствования подоходного налога в условиях инфляции.

Главным остается усиление стимулирующей предпринимательство функции налогов, поощрение товаропроизводителей, осуществление региональной экономической политики и устранение противоречий в налоговом законодательстве. Особо важным направлением в налоговой политике является стабильность налогового законодательства. Недопустимо вносить изменения каждые два-три месяца. Необходимо анализировать ситуацию, накапливать необходимые изменения и дополнения, вносить их на рассмотрение вместе с бюджетом, но ни в коем случае задним числом, как это бывало неоднократно. В результате нарушается главное требование, необходимое для бесперебойного функционирования налогового механизма — устойчивость и предсказуемость налогового законодательства в части налогообложения юридических и физических лиц. Нестабильность налогового законодательства сдерживает как отечественных, так и иностранных инвесторов.

Для большей стабильности законодательства и упрощения налоговой системы необходимо привести в порядок всю систему не только законодательных, но и подзаконных нормативных актов, регулирующих налоговые вопросы. Огромно количество ведомств, имеющих право издавать документы, касающиеся налоговых законов, и трактующих их по-разному. Нередко даже инструкции подправляют налоговые законы. Необходимо, чтобы право на толкование законодательных и других нормативных актов, связанных с налоговыми вопросами, было предоставлено только тем органам, которые их принимают.

Не менее важным является установление паритетных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. В настоящее время права налогоплательщиков ограничены, что выражается в бесспорном взимании налогов, пени, штрафных санкций, в невозможности получения консультаций в налоговых инспекциях и в том, что налоговая инспекция не несет ответственности за разъяснения, оказавшиеся неточными. Даже в случае обращения налогоплательщика в суд и принятия решения в его пользу ранее изъятые налоговыми органами суммы не всегда ему возвращаются, а засчитываются в уплату текущих налогов [20].

Налоговые платежи за пользование природными ресурсами установлены при отсутствии рынка земельных ресурсов и земельного кадастра, что исключает возможность применения реальных рыночных цен на землю для целей налогообложения. Масштабы налогообложения в сфере природопользования и загрязнения окружающей среды несопоставимы с масштабами налогообложения доходов и имущества предприятий.

В современных условиях налоговое бремя для плательщиков налогов в Беларуси высоко, льготы несовершенны, эффективность многих из них невелика. Тяжесть налогообложения во всех развитых странах является показательной характеристикой уровня налогообложения. Однако общепринятой методики исчисления тяжести и уровня налогов нет. Существуют разрозненные показатели, которые в косвенной форме могут давать представление о тяжести уплачиваемых налогов.

Особо важно подчеркнуть, что главным направлением совершенствования налогообложения было и остается сохранение существующей и наращивание налогооблагаемой базы, что прямо зависит от экономической политики, проводимой государством.

Одной из важных проблем в современной ситуации налогообложения является система налоговых ставок, которые определяют сумму налогового изъятия. Она касается целого ряда налогов, и в первую очередь — налога на прибыль. Было бы целесообразно ввести регрессивные ставки налога на прибыль, когда при увеличении суммы налогооблагаемой прибыли ставка понижается.

Требует налоговой поддержки малое предпринимательство, которое создает новые рабочие места для населения, в том числе инвалидов и домохозяек; экономит пособия по безработице; дает возможность использовать вторичное сырье, материалы, отходы производства; создает новые формы обслуживания населения.

Проблема платежей существует и при взимании налогов с физических лиц: подоходного налога с физических лиц и налога с имущества физических лиц,— поскольку нет совершенной законодательной базы, что осложняет исчисление этих налогов и контроль за своевременной их уплатой [21].

Следует учитывать, что между налогами и инфляцией существует многосторонняя связь, когда рост налогов, особенно косвенных, может усилить инфляцию, так как ведет к росту цен на потребительские товары. В результате инфляция обесценивает доходы не только населения, но и государства, что усиливает налоговое давление на население.

Обобщая отмеченное, следует сделать вывод о том, что основными направлениями налоговой реформы являются:

- сокращение числа налогов путем их укрупнения и отмены некоторых налогов, не приносящих значительных поступлений;

- уменьшение количества льгот и исключение из общего режима налогообложения в основном редко используемых налоговых льгот;

- построение стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и платежей при сохранении действующих ставок налогов в течение двух-трех лет;

- облегчение налогового бремени производителей продукции и недопущение двойного налогообложения путем четкого определения налогооблагаемой базы;

- консолидация в государственном бюджете государственных внебюджетных фондов с сохранением целевой направленности использования денежных средств;

- ослабление финансовых санкций.

Таким образом, следует отметить, что налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социального прогресса в стране. Совершенствование налоговой системы позволит эффективно и надежно решить практически все проблемы, мешающие Беларуси достойно развиваться.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенного в работе исследования можно сделать следующие выводы:1) под налоговой системой понимается совокупность налогов, сборов и пошлин, установленных государством и взимаемых с целью создания централизованного общегосударственного фонда финансовых ресурсов, а также совокупность принципов, способов, форм и методов их взимания.

2) современная налоговая система Беларуси характеризуется следующими чертами:

- базируется на правовой основе, а не подзаконных актах, как это было ранее. Она пронизывает все финансовые отношения, связанные с перераспределением части совокупного общественного продукта;

- построена по единым правилам, на едином механизме исчисления и сбора платежей, независимо от организационно-правовых форм субъектов хозяйствования и физических лиц. За всеми налоговыми взносами осуществляется единый контроль со стороны налоговых органов;

- предъявляет к плательщикам одинаковые требования и создает равные стартовые условия формирования доходов путем определения перечня налогов, унификации ставок, упорядочения льгот и механизма их предоставления, невмешательства в использовании средств, оставшихся после уплаты налога;

- обеспечивает более справедливое распределение налогового бремени между отдельными категориями плательщиков, юридическими лицами, усиливает правовую защиту их интересов;

- учет опыта западных стран дает возможность Беларуси присоединиться к мировому рынку, включиться в международные экономические интеграционные связи.

3) обязательными составляющими налоговой системы Беларуси, как и таковых в других странах, являются такие элементы налоговой системы, как налогоплательщики, объект налогообложения, база налогообложения, налоговые платежи, налоговые ставки, налоговый период, налоговые льготы, порядок исчисления налогов, сборов, пошлин, сроки уплаты налогов, сборов, пошлин, налоговые агенты. При этом все из них устанавливаются налоговым законодательством Республики Беларусь применительно к каждому налогу, сбору, пошлине.

4) вместе с этим, созданная налоговая система в силу разных причин имеет существенные недостатки:

- налоги носят в основном фискальный характер, то есть при решении вопросов о налогах главным выступает доходность бюджета, тогда как регулирующей и стимулирующей роли налогов не придается серьезного значения, хотя именно эти функции могут способствовать экономическому росту государства;

- высокий уровень налогообложения хозяйствующих субъектов: суммарные налоговые платежи по разным оценкам составляют от 40 до 70% валовых доходов юридических лиц. Высок уровень косвенных налогов (НДС, акцизы, таможенные пошлины), оплачиваемых населением, именно они выступают одним из генераторов инфляционных процессов;

- большое количество налогов, сборов, отчислений – республиканских, местных, целевых, внебюджетных, которое осложняет налогообложение;

- нестабильность налоговых законов, особенно касающихся налога на прибыль и налога на добавленную стоимость: существует огромное количество нормативных актов, к которым не гарантируется право доступа. Если указы Президента, законы, постановления Правительства публикуются в печати, то ведомственные письма, инструкции, приказы с важными изменениями и дополнениями не всегда доходят до налогоплательщиков;

 - методически исчисления налогов и налоговой базы представляет большие трудности для плательщиков;

- неоправданно широкие права налоговых органов, которые нередко самостоятельно трактуют положения налогового законодательства, наказывая непомерным штрафом за нарушения, установленных ими положений, не неся ответственности за собственные ошибки.

5) основные направления реформирования системы налогообложения в соответствии с новым переходным этапом экономического развития национальной экономики можно определить следующим образом:

- снижение общего уровня централизации в бюджете финансовых ресурсов для дальнейшей стабилизации экономических процессов и экономического роста;

- оптимизация структуры налоговой системы за счет сокращения целевых платежей, отчислений в целевые бюджетные фонды, уменьшения налоговой нагрузки косвенными налогами с целью создания благоприятного налогового климата для инновационных и инвестиционных процессов и снижения уровня инфляции;

- реформирование системы подоходного и социального налогообложения как реального фактора улучшения благосостояния населения;

- упрощение и модернизация методик исчисления налогов, введения специальных режимов налогообложения для малого и среднего бизнеса с целью развития предпринимательства, негосударственного сектора экономики, привлечения инвестиций;

- ориентация методов налогового регулирования на создание инновационной экономики;

- введение Специальной части Налогового кодекса, закрепляющей правовые основы налогообложения и обеспечивающей равные условия деятельности субъектов налоговых отношений.

На основании проведенного анализа хозяйственной деятельности и налогообложения на ООО «ЛЮМ» можно сделать следующие выводы:

1) в 2004 году по ООО «ЛЮМ» выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг составила 461700 тыс. руб.

Прибыль отчетного периода была получена в размере 67400 тыс. руб. Был получен убыток от внереализационных доходов и расходов в сумме 4300 тыс. руб., а прибыль от основной деятельности составила 71700 тыс. руб. Таким образом, прибыль отчетного периода была получена не за счет внереализационного результата и прочей реализации, а в основном за счет прибыли от основной деятельности.

2) Фактическое выполнение выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг за 2005 год по ООО «ЛЮМ» составило 467300 тыс. руб.

За 2005 год ООО «ЛЮМ» сработало с прибылью 64500 тыс. руб. Прибыль от основной деятельности составила 70500 тыс. руб.

3) рост выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг к уровню 2004 года составил 5600 тыс. руб. или 1,2%.

По сравнению с 2004 годом прибыль от основной деятельности уменьшилась на 1200 тыс. руб. или на 1,7%, а прибыль от хозяйственной деятельности уменьшилась на 1700 тыс. руб., что произошло за счет существенного снижения прибыли от внереализационных доходов и расходов (на 2200 тыс. руб.).

4) в 2004 году наибольшую сумму составляют налоги, уплачиваемые из выручки от реализации и наибольший удельный вес в общей сумме налогов, также составили налоги, уплачиваемые из выручки от реализации (54,2%), а наименьшую сумму и удельный вес (5,8%) составляли налоги и отчисления, включаемые в себестоимость продукции. 19,5% составили налоги, уплачиваемые из прибыли.

5) в 2005 году по сравнению с 2004 годом сумма налогов, относимых на себестоимость, уменьшилась на 1953 тыс. руб., а по удельному весу на 32,6%. Сумма налогов, уплачиваемых из выручки, уменьшилась на 20385 тыс. руб., а по удельному весу уменьшилась на 36,6%. Сумма налогов, уплачиваемых из прибыли, увеличилась на 247 тыс. руб., а по удельному весу – на 1,2%.

6) в целом за два года у ООО «ЛЮМ» прослеживается тенденция не только к уменьшению сумм налогов (что в основном вызвано уменьшением суммы налогов, уплачиваемых из выручки), но и к уменьшению доли налогов и неналоговых платежей, относимых на себестоимость (в 2005 году по сравнению с 2004 годом) и увеличению доли налогов, уплачиваемых из прибыли.

7) в заключение следует также отметить, что несмотря на то, что увеличилась выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, и вследствие того, что существенно увеличилась себестоимость, снизилась прибыль от реализации, снизилась прибыль от внереализационных доходов и расходов, прослеживается отрицательная динамика прибыли отчетного периода. Следовательно, хотя работа ООО «ЛЮМ» и является прибыльной, и вследствие того, что в динамике прибыльность снижается, то необходимо принятие мер и проведение мероприятий для повышения прибыльности и эффективности работы предприятия в целом. В результате проведения мероприятий может быть обеспечено улучшение результатов хозяйственной деятельности ООО «ЛЮМ» и обеспечена дальнейшая безубыточная (рентабельная) работа предприятия.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.      Налоговый кодекс Республики Беларусь: Общая часть: Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 г.: Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002г. //КонсультантПлюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО “Юрспектр”, Нац. центр правовой информации Республики Беларусь. – Минск, 2003.2. О бюджете Республики Беларусь на 2006 г. Закон Республики Беларусь от 31 декабря 2005 г. № 81-З //КонсультантПлюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО “Юрспектр”, Нац. центр правовой информации Республики Беларусь. – Минск, 2006.

3. О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по налогам и бюджетным вопросам. Закон Республики Беларусь от 31 декабря 2005 г. № 80-3 //КонсультантПлюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО “Юрспектр”, Нац. центр правовой информации Республики Беларусь. – Минск, 2006.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5