Проблема учета и аудита операций по ценнам бумагам ( в Азербайджане)

Целью аудиторской проверки операций с ценными бумагами является подтверждение:

- достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности по торговым, инвестиционным и депозитарным операциям банка с ценными бумагами и резервам под возможное обесценение ценных бумаг;

- соответствия совершенных торговых, инвестиционных и депозитарных операций с ценными бумагами и операций по формированию и использованию резерва под возможное обесценение ценных бумаг действующему законодательству и нормативным актам.

Эти цели определяют постановку задач перед аудиторской проверкой операций с ценными бумагами. К ним можно отнести анализ торгового, инвестиционного портфелей ценных бумаг и портфеля участия по результатам аудиторской проверки организации, в том числе:

·               определение правильности и достаточности сформированного резерва под возможное обесценение ценных бумаг;

·               анализ политики, проводимой организацией, по операциям с ценными бумагами, с точки зрения выявления ситуации, угрожающей интересам кредиторов, дилеров и брокеров и клиентов кредитной организации;

·               проверка соответствия осуществляемых организацией операций с ценными бумагами действующему законодательству и нормативным актам, а также политике самой организации;

·               подтверждение достоверности отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете по балансовым и внебалансовым счетам, анализ постановки, восстановления и ведения бухгалтерского учета;

·               анализ влияния операций с ценными бумагами на финансовое состояние организации;

·               консультирование по вопросам законодательства по ценным бумагам; обучение сотрудников банка правильному осуществлению операций с ценными бумагами.

Кроме перечисленных общих задач можно выделить частные задачи, стоящие перед аудитом отдельных видов ценных бумаг.

Так, главная задача аудита долговых обязательств - проверить правильность учета долговых обязательств по соответствующим балансовым и внебалансовым счетам, по срокам и суммам. Также порядок начисления процентов или купонов, правильность расчета этих сумм, своевременность отражения на соответствующих счетах дохода или расхода в зависимости от сроков их погашения: досрочно или в срок, по цене ниже номинальной, по номиналу или по цене выше номинала, правильность ведения вне балансовых счетов.

Главной задачей аудита активных балансовых операции с векселями является проверка правильности учета векселей по суммам, срокам, а также правильность и своевременность создания резерва на возможные потери, погашения и переоформления векселей.

Важнейшим задачей аудита вложений банка в ценные бумаги является проверка правильности отражения операций и затрат по ним в зависимости от вида портфеля ценных бумаг: торгового, инвестиционного и портфеля участия.

При аудите операций с ценными бумагами используется целый ряд различных документов, которые являются источниками данных для проведения аудиторской проверки этих операций. Эти документы можно было бы разделить на 4 группы.

В первую группу входят нормативные документы  - постановления, законы, касающиеся деятельности с ценными бумагами.

Ко второй группе нормативных документов относится положения, правила, инструкции, указания, письма, методические рекомендации и другие документы, подготовленные и утвержденные соответствующими органами исполнительной власти, имеющие прямое отношение к операциям организации с ценными бумагами.

К третьей группе документов можно отнести ряд внутренних документов, касающихся деятельности организации в области ценных бумаг и подготовленные непосредственно самой организацией

Качество данных документов во многом говорит об уровне работы организации с ценными бумагами. В том случае, если указанные документы составлены недостаточно профессионально или формально, или вообще отсутствуют, то аудитор должен отнестись с особым вниманием и особой ответственностью к проверке такой организации, поскольку в этом случае вероятность разного рода нарушений резко возрастает.

К четвертой группе документов необходимо отнести те документы, на основе которых аудитор проводит проверки в организации. Это:

·               копия отчета о последней аудиторской проверки;

·               план аудиторской проверки, согласованный с руководством организации;

·               методические разработки, подготовленные аудиторской организацией по проверке операций с ценными бумагами;

·               перечень материалов, который должна предоставить аудитору организация, для ознакомления, при проведении проверки ценных бумаг и операций с ними;

·               специально подготовленные бланки и формы для сбора аудиторских доказательств.

Анализируя все приведенные выше документы можно сделать вывод, что документы, относящиеся к первой группе, остаются долгое время без каких либо изменений, поскольку внесение в них изменений требует прохождение через законодательный орган республики соответствующих поправок.

Что касается второй группы нормативных актов, подготавливаемых соответствующим органом исполнительной власти, то они довольно часто корректируются самим же органом. 

Документы, относящиеся к третьей группе, готовятся непосредственно самой организацией, и хотя и создаются на основе общей нормативной базы, тем не менее, иногда имеют и значительные отличия. Поэтому, при проведении проверки, аудитор должен внимательно ознакомится с ними.

Четвертая группа документов нигде и никак не регламентируется. Аудиторские фирмы, имеющие большой опыт работы, как правило, снабжают своих аудиторов необходимым пакетом рабочих документов, облегчающих им проведение проверки. Список этих документов, приведенный выше, может меняться в зависимости от опыта аудиторов.

Юридическое значение имеет классификация ценных бумаг. В ниже представленной таблице показана классификация ценных бумаг по субъектам прав, удостоверенных  ею:

Как было отмечено выше, форма фиксации прав по ценной бумаге бывает документарная и бездокументарная.

При документарной форме владельца устанавливают на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Поэтому, аудитор должен потребовать представления ему всех сертификатов акций или выписок по счетам депо.

При бездокументарной форме владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. . Поэтому, аудитор должен потребовать представления ему реестра или выписок по счетам депо.

Далее аудитор должен проверить правильность оформления первичных документов по учету ценных бумаг. Следует отметить, что при проверке оформления первичных документов аудитору следует учесть то, что сама ценная бумага - строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для каждого из определенных видов ценных бумаг. Отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов ценной бумаги,  или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме, влекут ее недействительность. Поэтому аудитор должен провести как проверку бланков ценных бумаг на полноту, наличие и правильность всех реквизитов, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций.

Подытоживая вышесказанное, следует выделить следующие основные элементы аудиторской проверки:

1.                      проверка правильности отнесения актива организации к ценным бумагам и выбора методики учета;

2.                      проверка оформления первичных документов;

3.                      проверка правильности оценки ценных бумаг;

4.                      проверка правильности проведения инвентаризации ценных бумаг;

5.                      проверка правильности отражения операций по прибытию и выбытию ценных бумаг;

6.                      проверка аналитического учета;

7.                      проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги;

8.                      Проверка формирования и достоверности финансовой отчетности;

9.                      оценка эффективности организации работы с ценными бумагами и операций по ним.

Итак, взяв за основу все выше перечисленные процедуры можно подготовить план работы аудитора. В зависимости от сложности и объема работы организация может привлечь для проведения данных работ внешних аудиторов и консультантов.

Охват всех аспектов операций с ценными бумагами при проведении аудиторской проверки позволит составить более достоверную отчетность как для внутренних, так и для внешних пользователей, создаст основу для принятия правильных деловых и управленческих решений и реально оценивать свои операции с ценными бумагами.

3.2.         Аудиторская проверка обращения ценных бумаг .

В соответствии с определением, данным в научной экономической литературе, обращение ценных бумаг – это заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценную бумагу. Это значит, что при аудиторской проверки обращения необходимо обращать внимание на оформление документации при покупке и продаже ценной бумаги, а также отражение данных операций в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В данной работе аудитор должен руководствоваться Положениями Государственного Комитета по Ценным Бумагам, Гражданским кодексом и рядом соответствующих законов и нормативных актов исполнительных органов власти.

Следует отметить, что для проверки правильности отражения поступления и выбытия ценных бумаг аудитор должен проверить использование организацией для отражения этих операций регистры синтетического учета по счетам "Долгосросные( краткосрочные) вложения", "Реализация прочих активов" и правильность определения финансового результата по данным операциям.

Аудитор должен убедиться, что организация соблюдает требования методологии учета и отражает фактические затраты, формирующие сумму финансовых вложений в ценные бумаги, на счете  "Долгосросные( краткосрочные) вложения".

Аудитор должен проверять, не принимаются ли в качестве дополнительных затрат, увеличивающих стоимость финансовых вложений, затраты, произведенные организацией после принятия ценных бумаг к учету.

Далее, аудитор должен провести проверку правильности оценки стоимости ценной бумаги. Финансовые вложения принимаются  к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают:

·               суммы, уплачиваемые по договору продавцу;

·               суммы, уплачиваемые специализированным организациям или иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

·               вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

·               расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

·               иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Фактические затраты, формирующие учетную стоимость ценных бумаг, отражают по дебету соответствующего счета. Аудитор проверяет состав затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, правомерность включения этих затрат в стоимость финансовых вложений, документальное подтверждение этих затрат.

Оценка принятых к учету ценных бумаг может меняться. В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки ценных бумаг на отчетную дату.

Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации ценных бумаг.

Особенностью инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия ценных бумаг, но и правильности оценки ценных бумаг, т.е. фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой они приняты к учету.

В ходе проверки он устанавливает:

·               соблюдает ли организация требования законодательства;

·               установлены ли сроки проведения инвентаризации ценных бумаг в приказе об учетной политике, и соблюдаются ли эти сроки;

·               правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т.д.).

При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма.

Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам.

Аналитический учет по счетам Специальные счета в банках, " Долгосросные( краткосрочные)  вложения",  «Краткосрочным займам» и «Долгосрочным займам» ведется по видам ценных бумаг. Аудитор по рабочему плану счетов знакомится с перечнем счетов и субсчетов, используемых организацией для учета ценных бумаг, оценивает, насколько построение аналитического учета обеспечивает получение информации о ценных бумагах.

Организации могут хранить ценные бумаги в кассе или в депозитарии. При хранении ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. В этом случае аудитору должен быть представлен депозитарный договор (договор о счете депо) между депозитарием и депонентом, регулирующий их отношения. В договоре должен быть однозначно определен его предмет - предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги, а также указаны:

·               порядок передачи депонентом депозитарной информации о распоряжении депонированными в депозитарии ценными бумагами депонента;

·               срок действия договора;

·               размер и порядок оплаты услуг депозитария, предусмотренных договором;

·               форма и периодичность отчетности депозитария перед депонентом;

·               обязанности депозитария.

Так как вложения в ценные бумаги является активом для организации, то значит есть вероятность их обесценения и появления убытков по нему. Поэтому должен быть затронут вопрос проверки операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги :

В данном этапе, аудитор должен проверить документы, подтверждающие расчетную стоимость ценной бумаги, под которую создан резерв, проверяет выполнение условий устойчивого снижения стоимости ценных бумаг. Аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочное значение (именной таким является данный резерв) является достоверным в данный момент – для этого он проверяет процедуры расчета его величины.

Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.

Для этого аудитор должен проверить реальность и правильность отражения в учете краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий. Аудитор должен убедиться в том, что финансовые вложения отражаются на соответствующих балансовых счетах и ведется раздельный учета различных по классификации ценных бумаг.

Далее, аудитор должен получить у организации регистры по учету финансовых вложений, проанализировать их состав и удостовериться в правильности данных, показанных в балансе на конец года, для чего сравнить учетные регистры с подтверждающими документами (сертификатами акций, облигаций, векселей, выписками из реестров акционеров, учредительными договорами, выписками по счетам депо и т. п.).

Для проверки соблюдения требований законодательства по обращению ценных бумаг аудитор должен убедиться в наличии всех необходимых документов и в правильности их оформления.

Если объем документов велик, то аудитор должен сделать выборку и проверить правильность оценки финансовых вложений и убедиться, что ценные бумаги приняты к учету в сумме фактически произведенных затрат.

Аудитор должен учесть особенности оценки и учета государственных ценных бумаг, акций и паев, не оплаченных полностью, вложений в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется ( в случае образования резерва под обесценение ценных бумаг) и убедиться в том, что расходы, связанные с осуществлением и реализацией, погашением и.т. финансовых вложений, учитываются на соответствующих счетах и в себестоимость продукции не включаются (за исключением случая, когда проверяемая организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг).

Цель проверки учета вкладов в уставные капиталы других организаций является нахождение доказательств правильности учета операций по передаче в качестве вкладов основных средств, товарно-материальных ценностей и прочего имущества организации.

Что бы убедиться в правильности отражения в учете предоставленных займов и в правильности отражения в учете вкладов (операций по передаче вкладов), предусмотренных договорами простого товарищества ( договора ми о совместной деятельности) аудитор должен проверить соответствие ведения учета операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, установленному порядку. В случае если проверяемой организации в соответствии с договором поручено осуществление бухгалтерского учета общего имущества товарищей убедиться в том, что учет указанного имущества осуществляется на отдельном ( обособленном ) балансе и что данные отдельного баланса в основной баланс организации не включаются.

При проверки правильности правильность учета операций с государственными ценными бумагами и прочим ценным бумагам аудитор проверяет правильность учета доходов по ним за проверяемый период. В случае, если для различного вида доходов предусмотрен различный режим налогообложения, аудитор должен убедиться в наличии раздельного учета таких доходов.

Проверяя правильность и своевременность учета доходов от прочих финансовых вложений, аудитор должен убедиться в том, что они правильно включены в расчет по налогу на прибыль организации.

И наконец, аудитор, удостоверяя эффективность самого управления с ценными бумагами, должен проверить результаты инвентаризации финансовых вложений на конец года и проанализировать эффективность осуществленных за год финансовых вложений.

Важнейшим этапом работы аудитора является проверка отражения результатов операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете и достоверности составляемой организацией финансовой отчетности.

Поэтому аудитору необходимо убедиться, что информация о наличии и движении ценных бумаг организации попадает в соответствующие строки форм бухгалтерской отчетности.

В данной таблице указаны статьи бухгалтерского баланса и содержащаяся в них информация о ценных бумагах.

В данной таблице указаны статьи отчета о прибылях и содержащаяся в них информация о финансовом результате по операциям с ценными бумагами.

В данной таблице указаны статьи отчета об изменениях капитала прибылях и содержащаяся в них информация о результатах по операциям с ценными бумагами.

В данной таблице указаны статьи отчета о движении денежных средств и содержащаяся в них информация о результатах по операциям с ценными бумагами.

В данной таблице указаны пункты приложение к бухгалтерскому балансу и содержащаяся в них информация о имеющихся ценных бумагах.

В данном параграфе я показал основную работу аудитора при проведении проверки обращения ценных бумаг. Но у разных аудиторов, в зависимости и от опыта и профессионализма, и от статуса и вида аудита проверка обращения ценных бумаг будет различной.

3.3. Совершенствование аудиторских проверок операций с

ценными бумагами

Объектом финансо­вых вложений для инвестора являются ценные бума­ги и предоставленные займы. Ценная бумага — это документ, удостоверяющий с соблюдением установ­ленной формы и обязательных реквизитов имущест­венные права, осуществление или передача кото­рых возможны только при его предъявлении

К ценным бумагам относятся: государственные и иные облигации, век­сель, чек, депозитный и сбе­регательный сертификаты, банковская сберега­тель­­ная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, простое и двой­ное складское свидетельство, а также другие доку­менты, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу цен­ных бумаг.

При проверке правильности отнесения объек­тов к финансовым вложениям необходимо выяс­нить, обладает ли организация правами на ценную бумагу и соблюдает ли порядок передачи прав по ценным бумагам.

Юридическое значение имеет классификация ценных бумаг.

Таблица 4

Классификация ценных бумаг по субъектам прав, удостоверенных ценной бумагой

По форме фиксации прав, выраженных ценной бумагой, их подразделяют на документарные и без­документарные.

При документарной форме владельца устанавли­вают на основании предъявления оформленного над­лежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть предъявлены сертификаты акций или выписка по счету депо.

При бездокументарной форме владелец уста­навливается на основании записи в системе веде­ния реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо. Аудитору должны быть представлены реестр или выписка по счету депо.

На методику учета финансовых вложений и от­ражение их в отчетности оказывает влияние клас­сификация финансовых вложений по видам и сро­кам погашения.

Таблица 5

Классификация финансовых вложений и ее влияние на методику учета.

При проверке оформ­ления первичных документов следует учесть, что сама ценная бумага — строго формальный доку­мент, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влекут ее ничтожность. Поэтому аудитор должен провести как формальную проверку первичных документов, используемых при оформлении операции.

Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.

В документах, на основании которых объекты финансовых вложений принимают к учету, должна быть указана цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот объект.

Общие правила оценки финансовых вложений установлены в Законе "О бух­галтерском учете". По­ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в Азербайджане

При приобретении ценных бумаг по договору купли-продажи финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

При проверке аудитор руководствуется положе­ниями. Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; сум­мы, уплачиваемые специализированным организа­циями или иным лицам за информационные и консультационные услуга, связанные с приобрете­нием ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бух­галтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Фактические затраты, формирующие учетную стоимость ценных бумаг, отражают по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вло­же­ния в ценные бумаги". Аудитор проверяет состав затрат, связанных с при­обретением ценных бумаг, право­мерность включения этих затрат в стои­мость фи­нансовых вложений, документальное подтвержде­ние этих затрат.

Оценка принятых к учету финансовых вложе­ний, как правило, не меняется. Исключение составляют долговые ценные бумаги. Согласно Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности по долговым ценным бумагам разрешается разницу между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимо­стью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки долговых ценных бумаг на отчетную дату.

При получении ценных бумаг по договору да­рения (безвозмездно) их оценивают по рыночным ценам на дату приобретения.

Если финансовые вложения осуществляют в иностранной валюте, необходимо проверить эти операции на соответствие нормативным актам ва­лютного регулирования.

Аудитор проверяет, не переоценивают ли ден­ные бумаги со сроком погашения более одного года, так как переоценка и отражение курсовой раз­ницы производятся только по ценным бумагам, учитываемым в составе краткосрочных финансовых вложений, а также по денежным средствам на де­позитах, размещаемых организацией в установленном порядке.

Вклады в уставный капитал других организа­ций оценивают по стоимости, определенной в уч­редительном договоре. При передаче в счет вклада имущества организации необходимо проверить правильность отражения в учете разницы между до­говорной стоимостью финансовых вложений и сто­имостью переданного имущества.

Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор проверяет правиль­ность проведения инвентаризации финансовых вложений. В ходе проверки он устанавливает:

·        установлены ли сроки проведения инвентари­зации финансовых вложе-

ний в приказе об учетной политике, и соблюдаются ли эти сроки;

·     правильность оформления инвентаризацион­ных документов (исполь­зует ли организация унифицированные формы инвентаризационных опи­сей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бу­маг при хранении их в кассе организации и т. д.).

Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвен­таризацией денежных средств. При хранении цен­ных бумаг в специальных организациях (банках, де­позитариях, специализированных хранилищах) ин­вентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтер­ского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, назва­ние ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сро­ки погашения и общая сумма.

Особенностью инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактическо­го наличия ценных бумаг, но и правильности оцен­ки ценных бумаг, т. е. фактических затрат, форми­рующих их стоимость, по которой они приняты к учету.

Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке свое­времен­ности и полноты отраже­ния в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам.

Проверка соответствия показателей бухгалтер­ской отчетности данным синтетического и аналитиче­ского учета осуществляется путем сопоставления данных бухгалтерского баланса по строкам "Долго­срочные финансовые вло­же­ния" и "Крат­косрочные финансовые вложения" и са­льдо по счетам Глав­ной книги: 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Крат­косроч­ные финансо­вые вложения ", 82-2 "Резервы под обесценение ценных бумаг".

         Информация о наличии и движении в течение отчетного периода отдель­ных видов финансовых вложений приводится в пояснении к бухгалтерскому балансу (ф. № 5). Показатели о наличии на на­чало и конец отчетного периода отдельных видов финансовых вложений сверяют с данными синте­тического и аналитического учета по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Кратко­срочные финансовые вложения".

Процедуру сверки показателей бухгалтерской отчетности и регистров син­тетического и аналити­ческого учета аудитор оформляет рабочими документами.

Для проверки использу­ют регистры синтетического учета по счетам 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги", 06 "Дол­го­срочные финансовые вло­жения", 58 "Краткосрочные финан­со­вые вложения", 48 "Реализация прочих активов". При этом аудитор дол­жен убедиться, что организация соблюдает тре­бования методологии учета и отражает фактические затраты, формирующие сумму финансовых вложе­ний, на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги".

После получения документов подтверждающих переход права собственности на приобретенные ценные бумаги, на сумму фактических затрат дебе­туют счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и кредитуют счет 08 "Капитальные вложения", субс­чет "Вложения в ценные бумаги".

Аудитор должен проверять, не принимаются ли в качестве дополнительных затрат, увеличивающих стоимость финансовых вложений, затраты, произведенные организацией после принятия ценных бу­маг к учету.

Например, в ходе аудиторской проверки было выявлено, что для приобретения ценных бумаг был взят кредит. Право собственности на ценные бума­ги перешло в июне, и тогда была сделана запись по дебету счета 58 "Краткосрочные финансовые вло­жения " и кредиту 08 "Капитальные вложения " субс­чет "Вложения в ценные бумаги". В июле и августе организация отразила проценты за пользование кредитом:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги",

К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков";

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения",        

К-т сч. 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги".

Аудитор указал на допущенную ошибку. В ра­бочих документах он сделает такие записи:

При проверке формирования затрат по финан­совым вложениям нужно выяснить, как отражается НДС по услугам, связанным с приобретением цен­ных бумаг.

Услуги, облагаемые НДС, отражаются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет «Вложения в ценные бумаги»,  а затем на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» с НДС, если они оплачены до перехода прав на ценные бумаги и принятии их к учету. Однако если услуги, облагаемые НДС, на момент перехода прав на ценные бумаги не оплачены, то НДС не может быть отнесен на счета финансовых вложений, а уплачивается за счет собственных источников.

Необходимо проверить также, какими активами оплачивалось приобретение ценных бумаг: денежные средствами или путем передачи имущества. В последнем случае инвестор должен учесть эти операции с использованием счетов 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 Реализация прочих активов».

 При проверке необходимо учесть особенности учета и налогообложения получения юридическим лицом-акционером дополнительных акций (увеличения номинала первоначальных акций) при увеличении уставного капитала за счет средств от переоценки основных средств, произведенной на основании постановлений правительства. У юридического лица эти операции учитывают по дебету счета 08 «капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги» и кредиту счета 80 «Прибыли и убытки», а затем по дебету  счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения»  и кредиту счете 08 "Капитальные вложения", субсчет «Вложения в ценные бумаги».

При выбытии ценных бумаг аудитор проверяет использование организацией для отражения этих операций счета 48 "Реализация прочих активов" и правильность определения финансового результата по данным операциям.

Операции, связанные с обращением ценных бумаг, не облагаются НДС. Затраты организации,  связанные  с  реализацией  и  прочим  выбытием  ценных

бумаг, относятся в дебет счета 48 "Реализация прочих акти­вов" с учетом НДС.

Аналитический учет по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финан­совые вложения" ведется по видам финансовых вло­жений и объектам. Аудитор по рабочему плану счетов знакомится с перечнем счетов и субсчетов, ис­пользуемых организацией для учета финансовых вложений, оценивает, насколько построение анали­тического учета обеспечивает получение информа­ции о финансовых вложениях по предприятиям-продавцам ценных бумаг, предприятиям-заемщи­кам, о вложениях в объекты на территории страны и за рубежом.

Организации могут хранить ценные бумаги в кассе или в депозитарии. При их хранении в ор­ганизации аудитор должен проверить наличие ре­естра на передачу бланков (сертификатов) ценных бумаг на ответственное хранение в кассу организа­ции. В реестре должны' быть указаны: название ценной бумаги, номер, эмитент, номинал ценной бумаги.

При хранении ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на  хранение.   В   этом   случае аудитору  должен быть представлен депозитарный договор (договор о счете депо) между депозитарием и депонентом, ре­гулирующий  их отношения. В договоре должен, быть однозначно определен его предмет — предо­ставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету прав на ценные бумаги, а также указаны:

·     порядок  передачи  депонентом  депозитарной информации о распоряжении депонированны­ми  в депозитарии  ценными бумагами депо­нента;

·     срок действия договора;

·     размер и порядок оплаты услуг депозитария, предусмотренных договоров;

·     форма и периодичность отчетности депозитария перед депонентом;

·     обязанности депозитария.

Начисления расходов на оплату услуг депозитариев отражается по дебету счету 80 «Прибыли и убытки». НДС, уплаченный по услугам депозитария, отражается вместе со стоимостью услуг.

Аудитор проверяет наличие в организации Книги учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации.

Проверка по этим операциям прово­дится с привлечением договоров займов, первич­ных документов, подтверждающих передачу средств по договору, учетных регистров. В первую очередь аудитор знакомится с порядком документального оформления этих операций:

-         составлен ли договор займа в письменной фор­ме;

-         на какой срок предоставлен займ;

-         предмет договора займа (предоставлены ли де­нежные средства или вещи, определенные ро­довыми признаками);

-         предусмотрено ли получение с заемщика про­центов, т. е. является ли договор возмездным или безвозмездным;

-         носит ли договор займа целевой характер испо­льзования  предостав­лен­ных  средств, и определены ли в договоре конкрет­ные цели использования и меры контроля заи­модавца за целевым использованием займа; условия и порядок возвращения займа; предусмотрены ли договором последствия за нарушение заемщиком обязательств. Проверка операций синтетического и аналити­ческого учета выданных займов осуществляется на основании учетных регистров по счетам:

58 "Краткосрочные финансовые вложения", субс­чет 3 "Предос­тав­ленные займы" — при предо­ставлении займа на срок менее 12 месяцев; 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субс­чет 3 "Предоставленные займы"- при предо­ставлении займа на срок более 12 месяцев. Предос­тав­лен­ные займы принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора

При проверке операций по выданным займам необходимо обратить внимание на порядок отраже­ния причитающихся по договору займа процентов: соблюдает ли организация допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельно­сти. Это означает, что суммы процентов по догово­ру займа должны отражаться по принципу начисле­ния, а не фактического получения денежных средств.

При предоставлении займа материальными ценностями (вещами, имеющими родовые признаки) необходимо проверить, как был возвращен займ — денежными средствами или же материаль­ными ценностями в равном количестве того же рода и качества, поскольку в первом случае (воз­врат займа денежными средствами) операция будет рассматриваться налоговыми органами как сокры­тие объекта обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль.

Если договор займа предусматривает использо­вание предоставленных средств на строго опреде­ленные цели, то аудитор должен проверить наличие финансовых и отчетных документов заемщика, подтверждающих целевой характер использования заемных средств.

Доходы, получаемые организацией от финансовых вложе­ний, учиты­ва­ют­ся на счете 80 "Прибыли и убытки" и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" относятся к операционным доходам. При проверке полноты отражения этих доходов необходимо учитывать, что для целей бухгалтерского учета величина их признается при условии, что:

·     организация имеет право на получение этих доходов;

·     сумма доходов может быть определена;

·     имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Для целей налогообложения все доходы по фи­нансовым вложениям делятся на две группы:

·     доходы, облагаемые налогом на прибыль в со­ставе  нереализационных доходов в общепри­нятом порядке (доходы от совместной деятель­ности);

·     доходы, облагаемые в особом порядке. К ним относятся дивиденды, полученные по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента; проценты, полученные владельцами государственных ценных бумаг.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ.

На основе проведенных исследований можно сделать следующие выводы предложения:

1.     После перехода к рыночным отношения возникли предприятия, акционерные общества и прочие формирования, занимающиеся выпуском и распространением ценных бумаг. Они стали важной составной частью активов предприятия. При этом возникновение новых видов активов и долговых обязательств обусловлено необходимости разработки соответствующей нормативно-правовой базы по урегулированию вопросов выпуска и распространения ценных, урегулированию деятельности участников рынка ценных бумаг. С учетом этого в Республике были разработаны соответствующие нормативные документы: Закон АР «О ценных бумагах», Закон АР «Об инвестиционной деятельности», Закон АР «Об акционерном обществе», Закон АР «О защите прав инвесторов на рынке ценных бумаг», Положение о Госкомитете по ценным бумагам и другие.

2.      Изучение показывает, сто нижедействующие нормативные документы по учету ценных бумаг на полностью учитывают требования вышеназванных заказов «Положений по ценным бумаг, по регулированию вопросов их выпуска и распространения и т.д.».достаточно отметить, то обстоятельство, сто Закон АР «О ценных бумагах» был принят в 1998 г. в последний План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению были введены в действие с 1 января 1996 г. в связи с этим т требуется изучение соответствующих положений и инструкций по организации учета ценных бумаг и разработка отдельных предложений по дальнейшему его совершенствованию.

3.     Для национальной организации бухгалтерского учета ценных бумаг необходимо правильно раскрыть их содержание и назначение. В этой связи следует отметить, что Закон АР «О ценных бумагах» односторонне определяет сущность ценной бумаги. Другими словами, при определении сути ценных бумаг главное внимание уделено правовой стороне вопроса. Между тем, ценных бумаги – это прежде всего объем экономических отношений, и важная составная часть финансовых ресурсов лиц выпустивших и лиц владельцев этих бумаг. Исходя из этого под ценными бумагами следует понимать документ, удостоверяющие право владения или отношения займа денежных, материальных и других ценностей, определяющих взаимоотношения между лицами выпустившими эти документы, и их владельцами дохода в виде дивидендов или процентов.

4.     В соответствии с Законом АР «О ценных бумагах» все ценные бумаги, выпускаемые на территории АР подразделяются на эмиссионные и неэмиссионные. К эмиссионным ценным бумагам относятся только акции и облигации, а к неэмиссионным ценным бумагам – векселя, чеки, депозитарные сертификаты, опционы, варранты, фьючерсы, приватизационные паи и другие.

Учет эмиссионных ценных бумаг ведется в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению. Что касается учета неэмиссионных ценных бумаг, то по многим из нх до сих пр отсутствует какое либо нормативное положение по организации учета этих видов ценных бумаг.

Более того, действующие разделы нормативных документов по учету ценных бумаг были разработаны без соответствующей аробации.

5.                         Изучение показывает, что отечественная система учета в рассматриваемой области значительно отстает от аналитичной системы учета в зарубежных странах, и в первую очередь РФ.

Должна быть усовершенствования не только система учета ценных бумаг, но и сама правовая база, регулированная правила выпуска облигации

6.     Проведенные исследования позволили сделать следующие основные предложения по совершенствованию учета ценных бумаг?

-         для формирования полноценной информации о вложениях в ценные бумаги следует к счету 08 открыть следующие субсчета: субсчет «Вложения в эмиссионные долгосрочные ценные бумаги»; субсчет «Вложения в эмиссионные краткосрочные ценные бумаги»; субсчет «Вложения в неэмиссионные ценные бумаги»;

-         учитывая, что в соответствии со статьей 13.2.14.4 – Налогового Кодекса АР, операции, связанные с обращение акций, облигаций, сертификатов, векселей, чеков и других ценных бумаг относятся к финансовым услугам, то целесообразно учет реализации и прочего выбытия ценных бумаг организовать раздельно на следующих предлагаемых нами субсчетах к учету 48 субсчет «Реализация и прочее выбытие эмиссионных долгосрочных ценных бумаг»; субсчет «Реализация и прочее выбытие эмиссионных краткосрочных ценных бумаг» и субсчет «Реализация и прочее выбытие неэмиссионных ценных бумаг».

-         Необходимо провести аудиторские проверки, какими активами оплачивалось приобретение ценных бумаг: денежными средствами или путем передачи имущества. В последнем случае инвестор должен учесть эти операции с использованием счетов 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»; 48 «Реализация прочих активов».

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ. 

1.     Конституция Азербайджанской Республики, Б., 1995

2.     Закон Азербайджанской Республика «О Бухгалтерском учете». Б., 1995

3.     П.С.Безруких «Бухгалтерский учет». М., 1996

4.     Н.П.Кондраков «Бухгалтерский учет». М., 2001

5.     А.Д.Шеремет, В.П.Суйц «Аудит». М., 2001

6.     З.Рахма, А.Шермет «Бухгалтерский учет и рыночная экономика». М., 1996

7.     А.А.Шапошников «Классификация модели в бухгалтерском  учете». М., 1982

8.     Т.Хонгрен, Д.Фостер «Бухгалтерский учет: управленческий аспект». М., 1995

9.     К.Друри «Введение в управленческий и производственный учет». М., 1994

10. О.В.Ковалев, Ю.П.Константинов «Организация аудиторской деятельности». М., 2000

11. Б.Ниделз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл «Принципы бухгалтерского учета». М, 2002

12. Д.А.Панков «Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах» Минск, 1998

13. П.И.Камышанов и др. «Современная бухгалтерия и аудит». М., 2000

14. З.Рахман, А.Шеремет «Бухгалтерский учет в рыночной экономике». М., 1996

15. Г.М.Пупко «Аудит и ревизия» Минск, 2002

16. И.Е.Глушков «Бухгалтерский учет на современном предприятии» Новосибирск, 1999

17. И.П.Барышников «Организация и методика проведения общего аудита» М., 2000

Страницы: 1, 2, 3, 4