Субъектом налоговой ответственности (лицом, совершившим налоговое правонарушение, на которое по закону может быть возложена налоговая ответственность) в соответствии со ст.107 Налогового Кодекса РФ выступают как организации, так и физические лица.

Налоговая ответственность распространяется на все субъекты независимо от форм собственности, организационно-правовых норм, ведомственной принадлежности и т.д.

Проанализировав положения Налогового Кодекса, можно выделить следующие субъекты налоговой ответственности:

Субъекты налоговой ответственности

налогоплательщик / плательщик сборов (физическое лицо, юридическое лицо, индивидуальный предприниматель)

налоговый агент (ст.123, ст.125 НК РФ)

свидетель (ст.128 НК РФ)

эксперт (ст.129 НК РФ)

переводчик (ст.129 НК РФ)

специалист (ст.129 НК РФ)

банк (ст.ст. 132-136 НК РФ)

Фраза “иные лица” закрепляет открытый перечень субъектов налоговой ответственности. Другими словами, под иными лицам следует подразумевать любых лиц, нарушивших налоговое законодательство, включая всех выше перечисленных в таблице.

Статьей 83 Налогового Кодекса РФ на организацию, в состав которой входят филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, возложена обязанность встать на учет в качестве налогоплательщика не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения каждого филиала и представительства и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

В связи с этим при рассмотрении споров о применении ответственности за нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в налоговом органе[1] необходимо исходить из того, что к организации может быть применена ответственность по каждому такому нарушению, совершенному как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее филиалов и представительств, а также соответствующего имущества.

Если говорить о физических лицах-налогоплательщиках, то Налоговый Кодекс РФ устанавливает возраст, с которого физическое лицо может быть субъектом налоговой ответственности. Часть 2 статьи 107 предусматривает налоговую ответственность с шестнадцатилетнего возраста. Это правило означает, что если физическое лицо совершило налоговое правонарушение до достижения им возраста шестнадцати лет, то оно в любом случае не может быть привлечено к налоговой ответственности. При этом необходимо отметить, что Налоговый Кодекс РФ не решает в полной мере вопрос так называемой налоговой правоспособности и дееспособности. Представляется, что иметь налоговые права и нести налоговые обязанности возникает у физических лиц в момент рождения и прекращается со смертью. А вот способность физического лица создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их (налоговая дееспособность) ограничена гражданской дееспособностью. А следовательно, ограничена гражданской дееспособностью и налоговая деликтоспособность (способность нести ответственность за налоговые правонарушения).

Так в соответствии со статьей 21 Гражданского Кодекса РФ гражданская дееспособность возникает в полном объеме с наступления совершеннолетия (18 лет). В то же время гражданским правом установлена ограниченная дееспособность для несовершеннолетних лиц в возрасте от 14 до 18 лет (статья 26 Гражданского Кодекса РФ), а также такой институт как эмансипация совершеннолетнего, достигшего 16 лет (статья 27 Гражданского Кодекса РФ), если он состоит в трудовых отношениях (является стороной трудового договора) или занимается предпринимательской деятельностью.

Таким образом можно сделать вывод о том что, налоговая дееспособность является вторичной по отношению к гражданской и трудовой дееспособности. У конкретного физического лица налоговая дееспособность объективно может возникнуть только тогда, когда оно уже приобрело гражданскую или трудовую дееспособность. Другими словами, физическое лицо только тогда способно приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, т.е. имущество, доходы и т.д. В связи с этим возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности.

Следовательно, при привлечении лица, достигшего 16 лет, но не достигшего 18 лет, необходимо учитывать, обладал ли он на момент совершения налогового правонарушения гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения налоговых обязанностей (например, мог ли он распоряжаться денежными средствами в той мере, в какой это необходимо для уплаты налогов).

2. Состав и признаки налогового правонарушения

Не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Чтобы деяние повлекло за собой ответственность оно должно обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения. Состав правонарушения это система объективных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной подсистемы или элемента состава правонарушения приводит к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом.

В юридической науке выделяют следующие признаки правонарушений:

противоправность деяния - выражается в форме действия либо бездействия, нарушающего норму права;

виновность деяния - характеризуется совершением противоправного действия либо бездействия умышленно или по неосторожности. Умышленным деяние считается, когда лицо, совершившее его, сознаёт противоправный характер своих действий (бездействий) и желает наступления вредных последствий или сознательно допускает их.

Совершённым по неосторожности правонарушение считается, когда лицо предвидит возможность наступления вредных последствий своего деяния, но легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не сознаёт противоправности содеянного, но могло и должно было её сознавать;

наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими в последствии отрицательными последствиями;

наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного правонарушения.

Отсутствие одного из выше перечисленных признаков не позволяет рассматривать деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а следовательно, исключает возможность привлечения его к правовой ответственности.

При анализе определения данного НК РФ можно выявить следующие признаки налогового правонарушения: виновность, противоправность, наказуемость. И хотя, данное определение отдает предпочтение формальному признаку – наказуемости деяния, оно указывает еще на два признака: виновность и противоправность.

Наказуемость получила статус первого признака налогового правонарушения, так как налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которыми НК РФ установлена ответственность. Таким образом, законодатель ограничил возможность установления ответственности за налоговые правонарушения в иных (даже законодательных) актах. Наказуемость, как составная часть противоправности в налоговых отношениях, выражается в угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать те или иные деяния либо не совершения действий, признаки которых описаны в гл. 16 НК РФ ("Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение") и гл. 18 НК РФ ("Нарушение банком обязанностей по налогам и сборам").

Определяя налоговое правонарушение в целом, законодатель пользуется термином "деяние", который употребляется для обозначения как действия, так и бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, могут быть совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия. Третья группа – "смешанные правонарушения", т.е. налоговые правонарушения, объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и бездействия или являющихся результатом, как действия, так и бездействия (например, ст.117, 122 НК РФ и др.).

Вторым признаком налогового правонарушения является виновность, которая означает предусмотренное Налоговым Кодексом РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Психологическое содержание вины занимает центральное место среди основных категорий, характеризующих вину. Составными элементами психического отношения, проявленного в конкретном правонарушении, является сознание и воля. Различные соотношения сознания и воли образуют форму вины. Содержание вины обусловлено совокупностью интеллекта, воли и их соотношением. Воля – это практическая сторона сознания, которая заключается в регулировании практической деятельности человека. Волевое регулирование поведения – это сознательное направление умственных и физических усилий на достижение цели или удержание от активности. В НК РФ волевые признаки виновного психологического отношения выражены в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. В случае, когда волевой акт отсутствует (забыл, не знал), правонарушитель отвечает за то, что не использовал свои способности для предотвращения вредных последствий.

В описание тех или иных налоговых правонарушений, предусмотренных гл.16 и 18 НК РФ, всегда входит (или предполагается, что входит) определенная форма вины. Поэтому формы вины являются обязательными признаками (умысел и неосторожность).

Третьим признаком налогового правонарушения является его противоправность. Такой признак налогового правонарушения, как противоправность, существовал и в Законе об основах налоговой системы, правда, в несколько завуалированном виде. Согласно п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы к ответственности мог быть привлечен налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство.

Противоправность является юридическим выражением материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Не может считаться налоговым правонарушением деяние, не предусмотренное законодательством о налогах и сборах, а также деяние, хотя и попадающие под признаки соответствующей статьи гл. 16 или 18 НК РФ, но при совершении которого не нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах, состав которых приведен в ст. 1 НК РФ и является исчерпывающим. Состав правонарушения также образуют элементы правонарушения, первичные слагаемые системы состава правонарушения.

объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в себя общественные отношения или интересы:

субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение;

объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д., его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом;

субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).

Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют между собой. Объект взаимодействует с объективной стороной состава определяя элемент ущерба. Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту.

Опираясь на элементы состава правонарушения можно разобрать правонарушение на составляющие его элементы и подробно исследовать.

Таким образом, составом налогового правонарушения является совокупность установленных Кодексом объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих деяние (действие или бездействие) как конкретное правонарушение.

Объект налогового правонарушения – охраняемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения, которым совершенным налоговым правонарушением причиняется или причинен вред.

Законодательство РФ о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Объективная сторона налогового правонарушения – совокупность признаков, характеризующих внешнюю сторону налогового правонарушения.

Природа существования объективной стороны обусловлена наличием конкретной обязанности, установленной законодательством о налогах и сборах. Признаками объективной стороны налогового правонарушения являются в первую очередь основные характеристики противоправного деяния, т.е. действие или бездействие.

Действие – активное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта.

Бездействие – пассивное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта, заключающееся в несовершении тех действий, которые он в соответствии с законодательством о налогах и сборах должен был и мог совершить.

В зависимости от содержания конкретной статьи гл. 16 НК РФ признаками объективной стороны могут быть:

причинная связь, т.е. необходимая связь между противоправным деянием и наступлением вредных последствий, в результате которых государству причиняется определенный ущерб;

временной период;

способ совершения противоправного деяния.

Объективная сторона налогового правонарушения является критерием разграничения налоговых правонарушений, совпадающих по объекту и (или) другим элементам (признакам).

Субъект налогового правонарушения – лицо, совершившие налоговое правонарушение.

Субъектом правонарушения, согласно ст. 107 НК РФ является - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъект правонарушения характеризирует свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам.

Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те лица, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй - участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.

Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению распоряжения.

Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушение налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п.14) Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления".

Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и подчиненным лицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 4 июня 1997 г. N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

Субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства являются организации и вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки (статус должностного лица и т.п.).

Субъективная сторона налогового правонарушения – внутренняя сторона правонарушения, характеризующая психическое отношение субъекта налогового правонарушения в момент совершения противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния.

Основной признак субъективной стороны – вина, т.е. психическое отношение субъекта налогового правонарушения к совершаемому им деянию и его последствиям.

Отсутствие хотя бы одного из элементов налогового правонарушения означает отсутствие состава налогового правонарушения в целом и невозможности привлечения лица к ответственности за совершения налогового правонарушения.

3.Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение в соответствии с действующим Налоговым Кодексом Российской Федерации

Вид правонарушения, предусмотренного Налоговым Кодексом Российской Федерации			Ответственность (Штраф)
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116)
Нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 Налогового Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе
1. При отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 настоящей статьи			5 000 рублей
2. На срок более 90 дней			10 000 рублей
Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117)
1. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе			10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 000 рублей
2. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 3 месяцев			20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, но не менее 40 000 рублей.
Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118)
Нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке			5000 рублей
Непредставление налоговой декларации (ст. 119)
1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 настоящей статьи			5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей
2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока			30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная с 181-ого дня
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120)
Грубое нарушение[2] организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения		5 000 рублей
1. Если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода		15 000 рублей
2. Если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода		15 000 рублей
3. Если эти деяния повлекли занижение налоговой базы		10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей
Неуплата или и неполная уплата сумм налога (ст. 122)
1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)		20% неуплаченной суммы налога
2. Деяние, предусмотренные п.1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно		40% неуплаченной суммы налога
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123)
Неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом		20% от суммы, подлежащей перечислению
Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125)
Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест		10 000 рублей
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126)
1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах	50 рублей за каждый не представленный документ
Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса,	5000 рублей
2. Организацией	5000 рублей
Ответственность свидетеля (ст. 128)
Неявка либо отклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля	1000 рублей
Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний	3000 рублей
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129)
1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки	500 рублей
2. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода	1000 рублей
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст.129)
1. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки	500 рублей
2. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода	1000 рублей
Неправомерное несообщение сведений налоговому органу(ст.129.1)
1. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса	1000 рублей
2. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года	5000 рублей
Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст.129.1)
1. Нарушение установленного настоящим Кодексом порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов	влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения
2. Те же деяния, совершенные более одного раза	взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

4.Судебная практика

4.1 Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (проанализированная)

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА от 21 марта 2007 годаДело N Ф03-А51/07-2/363

Общество с ограниченной ответственностью "Брэнт" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Приморскому краю (в настоящее время - Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю) (далее - УФНС РФ по Приморскому краю) от 20.12.2004 N 16-06ДСП.

Решением суда от 14.06.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 03.10.2005, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 01.03.2006 Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа судебные акты отменил и направил дело на новое рассмотрение.

Решением суда от 02.10.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.12.2006, заявленные требования удовлетворены в части доначислений земельного налога в сумме 1495980 руб., пени - 517972 руб., взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в сумме 299196 руб., по статье 119 НК РФ в сумме 3332340 руб., а также в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 35873 руб. за неуплату налога на имущество, в остальной части заявленных требований отказано.

Суд Дальневосточного округа не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, на основании постановления заместителя руководителя Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Приморскому краю от 10.11.2004 N 144 проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "Брэнт" по соблюдению налогового законодательства по полноте и своевременности уплаты в бюджет земельного налога и налога на имущество предприятием за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт.

По результатам рассмотрения указанного акта принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу в размере 3332340 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 299196 руб., за неуплату налога на имущество за 2001 - 2003 годы, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 35873 руб.

Кроме того, предложено перечислить земельный налог в размере 1495980 руб., налог на имущество - 179364 руб., пени по земельному налогу - 517972 руб. и по налогу на имущество - 59820 руб.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на имущество, суд исходил из того, что на балансе ООО "Прико" спорное имущество числилось неправомерно, поскольку оно должно было отражаться на балансе ООО "Брэнт", и именно оно является плательщиком налога на имущество.

Как следует из материалов дела, ООО "Брэнт" по договору купли-продажи приобрело у ОАО "Градо" производственные здания и сооружения и передало их в аренду ООО "Прико". Дополнительным соглашением стороны дополнили договор аренды условием, что имущество, указанное в приложении к договору аренды, учитывается на балансе арендатора и исчисление налога на имущество производится арендатором.

Исполняя условия договоров аренды, общество все имущество, переданное в аренду ООО "Прико", списало со своего баланса и при этом не исчисляло и не уплачивало в бюджет налог на имущество за 2001 - 2002 годы.

Суд первой инстанции, признавая правомерным доначисление налоговым органом налога на имущество в сумме 179364 руб. за 2001 - 2003 годы, пени в сумме 59820 руб., установил обстоятельства, исключающие вину общества в совершении налогового правонарушения, в связи с чем обоснованно признал неправомерным привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ исходя из следующего.

В силу пункта 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В качестве обстоятельств, исключающих вину ООО "Брэнт" в совершении налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд указал на проводимые ранее выездные налоговые проверки в отношении общества, которыми нарушений по порядку исчисления и уплате им в бюджет налога на имущество установлено не было.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

Учитывая изложенное, суды правомерно указали на отсутствие у налогового органа оснований к привлечению ООО "Брэнт" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 35873 руб.

Суды, признавая необоснованным доначисление ООО "Брэнт" земельного налога за 2001 - 2003 годы в сумме 1495980 руб., пени - 517972 руб. и привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 299196 руб. и по пункту 2 статьи 119 НК РФ в сумме 3332340 руб., исходили из того, что обязанность по уплате земельного налога лежит на фактическом пользователе землей.

Данный вывод является правильным.

Судом установлено, что ООО "Брэнт" является пользователем трех земельных участков.

По договору общество передало в аренду ООО "Прико" земельные участки: площадью 12,4784 га, и площадью 0,7325 га.

Условиями данного договора предусмотрено, что арендатор оплачивает земельный налог за земельный участок в полном объеме в государственную налоговую инспекцию в установленные сроки с 01.01.2001. При этом условий об арендной плате договор не содержит.

Как правильно указали суды, в силу статьи 168 Гражданского кодекса РФ указанная сделка является ничтожной, поскольку возлагает обязанность по уплате земельного налога на арендатора, что противоречит Закону Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю".

Из материалов дела следует, что фактически в проверяемом периоде спорные земельные участки использовались ООО "Прико". Данный факт не оспаривается УФНС РФ по Приморскому краю, а также подтверждено актами МИФНС России N 9 по Приморскому краю, оформленными по результатам выездных налоговых проверок ООО "Прико".

Более того, право пользования на земельный участок площадью 12,4784 га перешло к ООО "Прико" на основании пункта 2 статьи 652 ГК РФ в связи со сдачей ему обществом по договору аренды производственно-технологического комплекса по выпуску обуви. При этом в договоре аренды имущества в арендную плату за пользование помещениями не включена плата за пользование земельным участком.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу, что титульным пользователем земельных участков в 2001 - 2003 годах являлось ООО "Прико", следовательно, именно на него должна быть возложена обязанность по уплате земельного налога за соответствующие налоговые периоды.

Иные доводы кассационной жалобы, также являются несостоятельными, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами обеих инстанций норм материального и процессуального права.

Суд первой и апелляционной инстанций применили нормы материального и процессуального права соответственно установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем обжалуемые судебные акты отмене не подлежат.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8