Стандарты и нормы аудита

           При разработке внутренних стандартов аудиторских организаций целесообразно руководствоваться положениями российского правила (стандарта)  аудиторской деятельности «Требования к внутренним стандартам аудиторских организаций» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 года).

            В крупных аудиторских фирмах имеются специальные департаменты по методологии бухгалтерского учета и аудита, задача которых – разработка внутрифирменных  методов предварительной экспертизы состояния дел клиента и заключения договоров, проведения аудиторской проверки в целом и отдельных счетов и операций клиента, подготовки аудиторского заключения и его оформления.

           Внутрифирменные стандарты являются индивидуальными, авторскими в каждой аудиторской фирме, их содержание – закрытая информация. Внутрифирменные стандарты – это набор внутрифирменных инструкций и руководств значительного объема, которые постоянно корректируются в целях совершенствования и по причине изменения среды их применения.

           Внутрифирменные стандарты, как правило, являются детализацией национальных и международных  стандартов аудита, они «доводят» требования общепринятых стандартов до уровня конкретных указаний конкретным исполнителям, осуществляющим аудиторскую проверку.           

           Применение внутренних стандартов в аудиторских фирмах способствует:

           - соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов);

           - уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;

           - привлечению к проведению аудита аудиторов – ассистентов;

           - увеличению объема и количества выполняемых аудиторских  услуг.

           Внутренние стандарты позволяют сформировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации по проведению аудита независимо от условий, в которых они  находятся.

           Внутрифирменные стандарты целесообразно разработать по всем видам услуг. Можно выделить следующие блоки стандартов:

1)       по структуре фирмы, технологии организации, выполняемым функциям и другим особенностям ее функционирования;

2)       стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);

3)       методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;

4)       по организации сопутствующих  аудиту услуг. 

             В первый блок входят стандарты, определяющие организационно- экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанности сотрудников, оплату труда, организацию планирования, заключение договоров по видам работ и другое.

             Второй блок внутренних стандартов дополняет и расшифровывает  положения российских правил (стандартов), они могут быть классифицированы по таким группам:

             - ответственность аудиторов;

             - планирование аудита;

             - изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта;

             - получение аудиторских доказательств;

             - привлечение к работе третьих лиц;

             - порядок формирования выводов и заключений в аудите;

            - специализированные внутренние стандарты.

              К специализированным относятся следующие внутренние стандарты: по подготовке заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям; по специфическим аспектам проведения аудита кредитных учреждений; специфическим вопросам проведения аудита страховых организаций  и обществ взаимного страхования; специфическим аспектам проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; по специфическим особенностям проведения аудита других экономических субъектов.

            Третий блок стандартов посвящен методикам проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Особенно полезны методики для начинающих аудиторов и аудиторов- ассистентов, помогают им застраховаться от грубых ошибок и принять правильное решение.

            Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета.

            Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять следующим требованиям:

            - целесообразности – при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;

            - преемственности и непротиворечивости – стандарты должны обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;

             - полноты и детализации – внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;

             - единства терминологической базы – обеспечивать единство трактовки терминов во всех стандартах и документах.

             Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов – трудоемкая  и продолжительная работа, нацеленная на перспективу.

             Внутренние стандарты составляют часть организационно – распорядительной документации и системы внутреннего контроля  аудиторской организации.  Внутренние стандарты  должны содержать такие реквизиты, как порядковый номер стандарта, дата ввода в эксплуатацию, название и цель стандарта, сфера применения.

            Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты представляют интеллектуальную собственность аудиторской организации, ее «ноу - хау». Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности данной организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации.    

            Внутрифирменные стандарты содержат методики и требования проведения аудита на всех его этапах и обычно включают в себя следующие элементы.

             Определение целей соглашения. Каждая аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована – это обеспечивает уверенность в том, что она проведена квалифицированно и профессионально, клиенту предоставлена высококачественная услуга, использование аудиторов было оптимальным и получена коммерческая выгода.

            Обзор бизнеса.  Проверка начинается со знакомства с клиентом и получения знаний о нем. В фирме постоянно отслеживаются изменения в законодательстве и профессиональных стандартах, а также изменения в бизнесе, которые имеют отношение к клиентам и аудиторской проверке.

            Оценка возможного риска. Используя знание клиента и структурированный подход к выявлению риска, определяется риск мошенничества и обычных ошибок и оценивается их значимость.

            Оценка системы внутреннего контроля для разработки стратегии аудита. На предварительной стадии проверки оценивается система внутреннего контроля – сначала система контроля за хозяйственной деятельностью, используемая руководством, а затем система бухгалтерского учета и контроля. На этой стадии оценивается лишь информация, необходимая для разработки стратегии проверки.

            Определение стратегии аудиторской проверки. Обобщаются частные оценки главных рисков и определяются необходимые аудиторские процедуры.

            Оценка эффективности системы контроля. Дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана проверки и обобщающей оценки системы контроля в конце аудиторской проверки. Клиент ставится в известность о ходе проверки.

            План независимых обследований. В плане определяются сущность, применение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае независимых обследований.

             Независимые обследования. Независимые обследования проводятся в соответствие с планом. В зависимости от оценки их результатов в план вносятся соответствующие коррективы.

             Завершение аудиторской проверки. Составляется обзор финансовой отчетности и делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом.

            Представление заключения. Заключение составляется в соответствии с выводами аудиторской проверки. Кроме мнения о финансовой отчетности клиенту представляется отчет о результатах проверки. При этом преследуется цель дать обобщающую оценку соответствия системы внутреннего контроля предъявляемым требованиям и рекомендации по повышению эффективности системы учета.

            3. АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ, ИХ НАЗНАЧЕНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

АУДИТОРА

            3.1. Сущность этапа планирования

В соответствии с определением, данным в Перечне терминов, прилагаемом к правилам (стандартам) Российской Федерации по аудиторской деятельности, «планирование аудита – один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.(5, с. 143 )

            Назначение планирования состоит в:

- разработке общего плана аудита с определением ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;

- подготовке аудиторской программы с установлением объема, видов и последовательности проведения аудиторских процедур, достаточных для сбора аудиторских доказательств и формирования обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности предприятия.

            Планирование необходимо  для организации работы аудиторов, текущего  контроля за выполнением работы и соответствием ее объема  и структуры плану и программе аудита, для накопления знаний о бизнесе предприятия, включения в график сопутствующих работ.

            Согласно правилам (стандартам) Российской Федерации «Планирование аудита» планирование должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими и частными принципами.

           Общие принципы проведения аудита изложены во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации  от 22 декабря 1993 года № 2263.

- «При проведении аудиторской  проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают»

- «Аудиторы и аудиторские фирмы обязаны:

неукоснительно соблюдать, при осуществлении аудиторской деятельности, требования законодательства Российской Федерации …

квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги;

 обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев,  предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

             Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

            Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора (аудиторской фирмы) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора (аудиторской фирмы) – о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора (аудиторской фирмы).аудитор (аудиторская фирма) обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию».

- «Аудиторская проверка не может проводится :

  аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов);

   аудиторскими фирмами: а) в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями,  собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами; б) в отношении экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

     аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывающими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности».

            Частные принципы приведены в стандарте Российской Федерации «Планирование аудита». Они сводятся к комплексности, непрерывности и оптимальности планирования.

           «Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита».

            «Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта в  течении года, необходимо своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово – хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.»

           «Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана  и программы аудита на  основании критериев,  определенных самой аудиторской организацией»

           Частные принципы реализуются на практике, если:

            - планирование осуществляется на основе принципиальной схемы, определяющей технологическую последовательность и информационные взаимосвязи всех этапов и процедур планирования;

           - соблюдаются требования, установленные стандартами Российской Федерации по аудиту;

           - на всех стадиях планирования решения принимаются на основе единой информационной базы;

           - при изменении отдельных положений плана соответствующие изменения вносятся во все связанные с ними решения;

           -  изменение отдельных положений производится с целью оптимизации  плана, то есть получения максимально надежных доказательств при минимальных затратах.

            Основной круг вопросов, которые аудиторская фирма обязана решить в процессе планирования, включает: ознакомление с бизнесом фирмы; оценку эффективности системы внутреннего контроля и оценку контрольного риска; установление приемлемого уровня существенности; определение внутреннего риска; установление общего аудиторского риска; выявление областей, существенных для аудита; планирование объема и характера аудиторских процедур;  определение способов аудита; согласование организационных вопросов, вопросов управления и контроля за проверкой; определение объема и сроков проведения проверки.

             В качестве источников информации могут быть использованы следующие документы: устав предприятия; документы о его регистрации; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров, других аналогичных органов управления; бухгалтерская и статистическая отчетность; документы планирования деятельности предприятия (планы, сметы, проекты); договоры, соглашения; отчеты внутренних аудиторов, консультантов; внутрифирменные инструкции; материалы налоговых  проверок; материалы судебных и арбитражных дел; документы, регламентирующие производственную и организационную структуру деятельности фирмы, список его филиалов и дочерних компаний; сведения, полученные из бесед с руководителями и исполнительными органами фирмы-клиента;  информация, полученная при осмотре территории и помещений предприятия, его основных участков, складов.

           Значение процедур планирования в аудите состоит в том, что их применение позволяет аудитору сделать вывод о достоверности бухгалтерской отчетности фирмы-клиента исходя из принципа экономичности, то есть позволяет рационально распределить материальные и трудовые ресурсы, с тем чтобы провести проверку с минимальными затратами. Кроме того, именно на стадии планирования аудитор обнаруживает возможные риски, пропуск которых в будущем окажет влияние на качество аудиторского заключения.

            3.2. Подготовительный этап планирования

       Подготовительный этап начинается с рассмотрения порядка получения заявки на проведение аудита (коммерческого предложения). Возможны следующие варианты:

1)     клиент находит аудитора и просит провести проверку;

2)    аудитор предлагает свои услуги клиенту, и тот соглашается на его условия;

3)    несколько аудиторов предлагают клиенту услуги, и клиент проводит «конкурс предложений». Суть его состоит в том, что клиент поручает выполнить работу сразу нескольким фирмам. Они должны обследовать предприятие,   выдвинуть свои условия администрации, которой предоставлено право выбирать. 

             Примером может служить тендер на право проводить аудит Центробанка за 1996 год, объявленный Комитетом по бюджету, налогам, банкам и финансам Государственной Думы. К участию в конкурсе были допущены десять фирм:  шесть российских – «Арни», «Росэкспертиза», «Руфаудит», ФБК, «Финэксперт», ЮНИКОН и четыре иностранных – «Делойт энд Туш», «Куперс энд Лайбранд», «Эрнст энд Янг». Предпочтение было отдано ЮНИКОНу , который, во-первых, обещал провести аудит собственными силами, без привлечения внешних специалистов, во-вторых, установил за работу самую низкую цену – триста двадцать тысяч долларов. Для примера, одна из фирм «шестерки» - участниц тендера оценила стоимость своих трудозатрат в один миллион девятьсот пятьдесят тысяч долларов(32; с.45-50).

           В последнем случае клиент может попросить представить соответствующие данные от аудиторской фирмы:

- количественный состав специалистов, их профессионализм (включая достаточное владение компьютером для проведения компьютерного аудита) и опыт работу в данной отрасли (при необходимости это доказывается с помощью соответствующих аттестатов, лицензий, рекомендаций, документов о сроках работы в данной фирме и на данной должности);

- общую стратегию проверки (с учетом репутации предполагаемого клиента, прочности его финансового положения, взаимоотношений с предыдущей аудиторской фирмой);

- бюджет  рабочего времени для каждого этапа работы – подготовительного, основного, заключительного – и всего;

- сумму ожидаемого гонорара с учетом затрат времени на каждую процедуру проверки;

- наличие офисов за рубежом для обслуживания в случае необходимости филиалов фирмы – клиента.

            Возможен также другой подход:  аудиторы не только представляют все перечисленные данные, но и проводят презентацию своей фирмы  у потенциального клиента. Для этого подбираются специалисты, знакомые с технологическими, организационными особенностями фирмы-клиента, которые могли бы дать достаточно обоснованные ответы на все возникающие вопросы. Презентация проводится с использованием наглядного материала (слайды, рекламные ролики на видеокассетах, буклеты), который бы давал общую характеристику деятельности аудиторской фирмы: рейтинг на рынке услуг, основные клиенты, опыт работы с клиентами данной отрасли, обеспеченность квалифицированными специалистами, количество выигранных дел в Арбитражном суде.

           Получение предварительных знаний об экономическом субъекте  (или знаний об экономическом субъекте на этапе планирования) означает доступ к информации об отрасли промышленности (действующее законодательство, подъем или спад, уровень конкуренции, специфика производства, доля на рынке) и о самом предприятии (объем и опыт деятельности, квалификация руководителей, номенклатура выпускаемой продукции, структура капитала, курс акций, формирование оплаты труда персонала, технологические особенности производства, основные покупатели и поставщики, финансовые результаты прошлых лет, порядок распределения прибыли, остающейся на предприятии, вероятность внешнего давления, организационная структура, маркетинговая политика, учетная и кредитная политика, наличие филиалов, система внутреннего контроля). Особо важными моментами являются рассмотрение сделок со связанными сторонами и необходимости привлечения экспертов-технологов, оценщиков, юристов – в случае технологических особенностей, оценки недвижимости, машин, машин и оборудования, интеллектуальной собственности, бизнеса, наличие условных обязательств или сомнительных в правовом отношении сделок.

            Процедуру организации тендера (конкурса)    для выбора аудитора или проведения крупного  консультационного проекта (в соответствии с методиками Мирового банка (World Bank) и Европейского банка реконструкции и развития (EDRD) можно свести к следующим последовательным  этапам.

1.     Создание конкурсной комиссии .

2.     Подготовка положения о конкурсе и утверждение всех необходимых документов.

3.     Публикация информации о конкурсе или самостоятельная подготовка относительно небольшого списка (в пределах десяти) фирм, в принципе удовлетворяющих условиям фирмы-клиента.

4.     Направление приглашения на конкурс.

5.     Передача технического задания тем, кто готов выдвинуть свои предложения.

6.     Оценка полученных от аудиторских фирм предложений.

7.     Проведение переговоров и заключение контракта.

             При проведении конкурса составление технического задания должно быть завершено до того, как участники будут присылать свои предложения . это необходимо для создания равных условий всем участникам при подготовке их предложений. Фирма, проводящая конкурс, может подготовить техническое задание самостоятельно, а может привлечь для этой цели консультантов, но во втором случае те, кто готовит техническое задание,   участвовать в конкурсе не имеют права. 

              Основные критерии, необходимые для оценки предложения аудиторской или консультационной фирмы, можно разделить на четыре большие группы: а) общая характеристика опыта работы фирмы; б) опыт и квалификация конкретных сотрудников; в) качество предлагаемых методов решения проблемы; г) финансовое предложение. В конечном счете эти критерии можно свести к двум группам по таким фактам6 оценка технического предложения (группы 1-3); оценка финансового предложения (группа 4). При этом можно придавать разное значение техническим и финансовым факторам.

            Оценка технических параметров должна проводиться членами конкурсной комиссии на основе выбранных критериев с учетом их удельного веса. Критерии и их вес могут быть различны. Например,   Мировой банк рекомендует следующую структуру: а) общая характеристика опыта работы фирмы – 20 процентов; б) опыт и квалификация конкретных сотрудников –50 процентов; в) качество методов решения проблемы –30 процентов.

             В зависимости от того, с какой фирмой предполагается сотрудничество, можно рекомендовать следующую структуру.

             Общая характеристика опыта работы фирмы – 40 процентов.

            Опыт и квалификация конкретных сотрудников – 30 процентов.

            Качество методов решения проблемы – 30  процентов.

           Все члены конкурсной комиссии по каждому пункту выставляют баллы: от 0 до 100 (0-24 – плохо, 25-49 – удовлетворительно, 50-74- хорошо, 75-100 – отлично). В результате каждый участник конкурса  оценивается членами комиссии. Затем выставляется среднеарифметическая оценка конкурсанта.

           Например, аудиторская фирма Х получила следующие оценки (оценки условные):