В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Следует отметить, что с 1 января 1999 г. введены в действие новые унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации (утв. Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88). Поэтому для отражения результатов инвентаризации необходимо использовать формы документов, предусмотренные данным Постановлением.

Ежегодной инвентаризации подлежат следующее имущество и обязательства:

- нематериальные активы;

- ценные бумаги;

- вклады в уставные капиталы других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы);

- незавершенное производство;

- расходы будущих периодов (с документальным обоснованием сроков списания);

- животные и молодняк животных;

- денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности;

- расчеты с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам;

- расчеты с бюджетом;

- расчеты с покупателями, поставщиками, заказчиками, подотчетными лицами, с другими дебиторами и кредиторами;

- расчеты с внебюджетными фондами;

- резервы предстоящих расходов и платежей;

- прочие обязательства, подлежащие инвентаризации.

Порядок утверждения состава инвентаризационной комиссии устанавливается согласно действующему законодательству. В составе инвентаризационной комиссии должно быть не менее трех человек. Верхнего количественного предела не существует, единственное условие, которое должно соблюдаться - нечетное количество членов инвентаризационной комиссии.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Поэтому, в случае невозможности участия хотя бы одного из заранее утвержденных членов комиссии следует произвести замену, оформив это приказом руководителя.

Особенности проведения инвентаризации, формирования и работы инвентаризационной комиссии, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете установлены, в частности, в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (п. п. 36, 69, 76), в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (разд. IV, п. п. 105, 110, 233 - 235, 242, 258).

Пункт 11

1. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств.

При этом с 2006 г. Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н из п. 15 ПБУ 6/01 исключена ранее существовавшая вариантность, согласно которой при переоценке мог быть использован метод оценки по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Таким образом, с 2006 г. нормативно не регулируются обязательные к применению методы пересчета первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, главное, чтобы измененная стоимость соответствовала уровню рыночных цен на данные объекты.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Согласно п. п. 43 и 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Понятие регулярности переоценки заключается в том, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

2. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. До 2006 г. сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. С 2006 г. в связи с внесением изменений в п. 15 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

3. Согласно п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) в целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Если я не ошибся в подсчетах, то это уже седьмой абзац, остался еще один.

Пункт 12

Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом допускается определение срока полезного использования не по каждому отдельному объекту, а по основным группам основных средств. Как правило, такое обобщение используется при наличии однообразных видов объектов основных средств.

Предусмотренные в налоговом законодательстве ограничения для самостоятельного определения организацией срока полезного использования основных средств исходя из требований ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете не применяются.

Во всех случаях организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования объектов основных средств, исходя из следующих положений:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования устанавливается для целей бухгалтерского учета. Исходя из установленного срока полезного использования объекта и в течение всего этого срока производится начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств.

Пункт 13

1) В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", ПБУ 6/01 утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, для целей бухгалтерского учета организация может выбирать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по объектам (группам однородных объектов) основных средств.

Порядок применения этих способов начисления амортизационных отчислений разработан Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации - 20 процентов (100% : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 000 х 20 : 100);

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Особо подчеркнем, что согласно изменениям, внесенным в п. 19 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, с 2006 г. коэффициент ускорения, применяемый при расчете амортизации по способу уменьшаемого остатка, устанавливается самой организацией при установлении учетной политики (а не в соответствии с законодательством РФ, как это звучало в прежней редакции этого пункта). Однако при этом предусмотрено ограничение по размеру коэффициента - не более 3.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов (100% : 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40 процентов.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 40 тыс. руб. (100 000 х 40 : 100). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 тыс. руб. ((100 - 40) х 40 : 100). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. ((60 - 24) х 40 : 100) и т.д.;

в) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб., и т.д.;

г) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 х 80 : 400).

2. При этом хотелось бы обратить внимание, что согласно п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств разъясняется, что в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум.

В то же время, данные разъяснения должны применяться с учетом того, что согласно ст. 156 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ с 1 января 2005 г. утрачивает силу ст. 10 "Ускоренная амортизация" Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", в силу которой субъекты малого предпринимательства были вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов, а также наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могли списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет. С 1 января 2005 г. субъекты малого предпринимательства утратили такую возможность.

Кроме этого, согласно п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств разъясняется, что в соответствии с законодательством Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

В то же время данные разъяснения должны применяться с учетом того, что согласно ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. При этом согласно ст. 3 названного Закона предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности (кроме земельных участков и других природных объектов). Помимо этого законом не установлен размер повышающего коэффициента к основной норме амортизации по объектам, являющимся предметом договора лизинга.

Соответственно, в целях бухгалтерского учета любое движимое и недвижимое имущество, которое является предметом договора лизинга, может по соглашению сторон, зафиксированному в договоре, амортизироваться любыми ускоренными темпами (в том числе с коэффициентом больше трех). Как правило, стороны договора лизинга при принятии решения о применении ускоренной амортизации устанавливают коэффициент не более трех потому, что в ст. 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли предусмотрена именно эта цифра.

3. Что касается возможности применения в целях бухгалтерского учета понижающих коэффициентов к основной норме амортизации, то необходимо отметить, что в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2002 г. N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации" Постановление Правительства Российской Федерации от 24 июня 1998 г. N 627 "Об уточнении Порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов", в соответствии с которым организациям предоставлялось право независимо от организационно-правовой формы применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений, считается утратившим силу. Соответственно, корректирование нормы амортизационных отчислений в настоящее время не предусматривается (см. также Письмо Минфина России от 21 октября 2003 г. N 16-00-14/318).

4. При формировании рассматриваемого пункта учетной политики необходимо учитывать то, что выбранный способ начисления амортизации по отдельным объектам основных средств используется только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли согласно ст. 259 гл. 25 Налогового кодекса РФ амортизационные отчисления могут производиться только двумя методами: линейным и нелинейным. При этом нелинейный метод налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском учете. Поэтому для целей минимизации расходов предприятия на ведение налогового учета рекомендуем и в налоговом, и в бухгалтерском учете в качестве учетной политики предприятия устанавливать один и тот же метод начисления амортизации по всем основным средствам: линейный.

Пункт 14

Следует обратить внимание, что в связи с внесением изменений в п. п. 5 и 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н рассматриваемый пункт Приказа об учетной политике может быть совмещен со следующим пунктом, рекомендуемым в настоящем издании, при выборе второго из предложенных в нем вариантов (учет малоценных предметов на счете 10 "Материалы").

Ни новым Планом счетов (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), ни ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), ни ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) не предусмотрено отдельное отражение малоценных и быстроизнашивающихся предметов в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (ранее счет 12 "МБП" и счет 13 "Износ МБП").

При этом установлено, что указанные предметы в качестве средств в обороте должны учитываться на отдельном субсчете счета 10 "Материалы", если срок полезного использования их не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства", если срок полезного использования их установлен свыше 12 месяцев. При этом не имеет значения размер фактической (первоначальной) стоимости этих предметов на дату их оприходования в бухгалтерском учете.

Так как указанное требование по учету МБП, в общем-то, уже не новое, но в практическом его применении по прежнему могут возникнуть затруднения при определении перечня предметов, относимых к средствам в обороте и к основным средствам. В первую очередь, это позволит избежать недоразумений при спорах о квалификации имущества (товарно-материальные ценности или основные средства) со стороны проверяющих органов (ФНС, ревизоры, аудиторы и т.п.).

Поэтому рекомендуется именно в учетной политике организации определить список возможных предметов, которые исходя из особенностей технического характера или хозяйственной деятельности организации могут быть отнесены к группе средств в обороте (т.е. обоснованный срок полезного использования которых не больше года).

Так как все многообразие предметов в этом случае перечислить практически невозможно, то разумно разбить их по группам однородных предметов со схожими свойствами либо в конце списка сделать дополнение, что перечень не является исчерпывающим.

При этом необходимо подчеркнуть, что в любом случае срок полезного использования любых предметов при их принятии на бухгалтерский учет в каждом случае должен быть обоснован отдельно и подтвержден соответствующим распоряжением уполномоченного на это работника организации.

Кроме того, обращаем ваше внимание, что порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н. Его особенности предполагается учесть при формировании учетной политики в отдельных пунктах рассматриваемого Приказа об учетной политике.

Пункт 15

До 2006 г. в соответствии с действовавшей тогда редакцией п. 18 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Иными словами, малоценные предметы с длительным сроком службы причислялись к основным средствам, но наделялись возможностью списания единовременно всей стоимости в расходы без применения механизма амортизации.

В связи с внесением изменений в п. п. 5 и 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н с 2006 г. такие активы, в отношении которых выполняются условия принятия их к учету в качестве основных средств, могут быть учтены по решению организации либо как основные средства, либо как материально-производственные запасы. В первом случае объекты будут амортизироваться в общеустановленном порядке в течение срока полезного использования, во втором случае - как и все оборотные активы - списываться в полной стоимости при отпуске в производство (в эксплуатацию). Данный аспект необходимо учитывать и с точки зрения оптимизации налоговых обязательств предприятия по налогу на имущество (в первом случае остаточная стоимость объектов будет включаться в расчет налоговой базы, во втором - нет).

Кроме того, следует обратить внимание и на изменение с 2006 г. лимита стоимости рассматриваемых объектов: с 2002 по 2005 гг. лимит составлял 10 000 руб., с 2006 г. - 20 000 руб. за единицу. Изменение (увеличение) лимита, предусмотренное Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, распространяется только на вновь приобретенные материальные ценности, которые появились в наличии у предприятия после 1 января 2006 г. и утверждения нового норматива в учетной политике. Пересчет по уже учтенным и переданным в эксплуатацию материальным ценностям не производится. В данной ситуации "срабатывает" принцип, что действующая норма обратной силы не имеет. Она распространяется только на вновь возникшие отношения, не изменяя при этом старых.

Особо отметим, что предприятие вправе изменить указанный лимит оборотных средств только в сторону уменьшения. Данное изменение должно быть оформлено в качестве элемента учетной политики.

Более того, если данный пункт не будет включен в Приказ об учетной политике, то предприятие может быть лишено права единовременного списания в расходы малоценных предметов, что негативно скажется на налоговых обязательствах по налогу на имущество.

При установлении рассматриваемого пункта Приказа об учетной политике целесообразно учитывать нормы налогового законодательства, в частности, п. 1 ст. 256 НК РФ, в силу которого в целях налогообложения прибыли имущество, первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Пункт 16

1. Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

При этом по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы:

- либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств;

- либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Согласно п. 40 названных Методических указаний, если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

2. Что касается начисления амортизации после проведения достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств, то следует обратить внимание на следующие моменты.

В ситуации реконструкции объектов основных средств, как правило, возникают два вопроса, влияющие на определение суммы амортизации - необходимость или возможность изменения первоначальной стоимости и срока полезного использования основного средства.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случаях реконструкции основных средств.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (т.е. первоначально определенный при принятии объекта на учет срок полезного использования) в результате проведенной реконструкции организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Иными словами, согласно ПБУ 6/01 после проведенной реконструкции по объекту основных средств возможны варианты, при которых может не меняться ни первоначальная стоимость, ни срок полезного использования этого объекта.

В то же время, если изменение первоначальной стоимости основного средства после реконструкции - это право организации, то в случае реального улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции (этот факт должен быть технически обоснован) организация обязана увеличить срок полезного использования объекта. Следует отметить, что аналогичная поправка была внесена, в частности, в п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н (действует с 2006 г.).

Таким образом, параметры, необходимые для исчисления амортизации по конкретному объекту основных средств, такие как первоначальная стоимость и срок полезного использования, устанавливаются разными не зависимыми друг от друга правилами ПБУ 6/01.

При принятии решения в учетной политике об увеличении первоначальной стоимости реконструированного объекта срок полезного использования объекта может остаться прежним либо увеличиться, но в любом случае появляется необходимость расчета новой нормы амортизации и новой годовой суммы амортизации.

Во втором случае при учете расходов на реконструкцию обособленно от первоначальной стоимости, поскольку предполагается расходы по реконструкции учитывать как отдельный объект основных средств (на отдельной инвентарной карточке), появляется необходимость определить по нему срок полезного использования. В силу п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования производится исходя из предусмотренных учетной политикой методов.

Таким образом, по нашему мнению, если не удается технически обосновать конкретные параметры улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции, которые приводят к необходимости увеличения срока полезного использования этого объекта, но фактически срок службы объекта по сравнению с первоначально установленным все же увеличивается, то следует выбирать вариант учета расходов на реконструкцию в виде отдельной единицы бухгалтерского учета со сроком амортизации в течение реального срока службы объекта основных средств (т.е. в течение оставшегося срока использования объекта плюс прогнозируемый период "продлевания жизни" объекта в результате реконструкции). Тогда после окончания амортизации объекта основных средств (прекращения первоначального нормативного срока использования и списания всей его первоначальной стоимости) объект будет продолжать эксплуатироваться, а амортизация до окончания предполагаемого реального срока эксплуатации до полного физического или морального износа будет начисляться только в части понесенных расходов на реконструкцию, которые и способствовали продлению срока фактической службы объекта.

В то же время, как уже отмечалось ранее, если конкретные параметры улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате реконструкции, которые приводят к необходимости увеличения срока полезного использования этого объекта, технически обоснованы и документально зафиксированы, то предприятие оказывается в ситуации необходимости увеличения срока полезного использования именно объекта основных средств. В этом случае, на наш взгляд, разумно было бы расходы по реконструкции включить в первоначальную стоимость объекта, так как в любом случае норму и сумму амортизации по объекту придется пересчитывать. Заводить в этом случае отдельную инвентарную карточку на сумму расходов по реконструкции, экономически обосновывать срок амортизации этих расходов (видимо, в пределах увеличившегося срока использования самого объекта), начислять амортизацию, в то время как по основному средству из-за увеличения срока полезного использования и неувеличения первоначальной стоимости норму и сумму амортизации придется уменьшить, видится неоправданными дополнительными трудозатратами (хотя такой вариант действующие стандарты бухгалтерского учета не исключают).

Следует отметить также, что согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев, в частности, периода реконструкции объекта, продолжительностью более 12 месяцев. Иными словами, при проведении реконструкции в течение более 12 месяцев амортизация основного средства приостанавливается, соответственно, приостанавливается и течение установленного срока полезного использования.

Пункт 17

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), вступившим в силу с 1 января 2004 г., установлено, что организация вправе самостоятельно в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета определить порядок включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации: либо сразу после начала фактической эксплуатации и подачи документов на регистрацию, либо после завершения процедуры регистрации.

В частности, п. 52 Методических указаний предусмотрено два варианта бухгалтерского учета по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым:

1) амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации;

2) допускается такие объекты недвижимости принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Установление рассматриваемого элемента учетной политики с 1 января 2004 г. приобрело особое значение с точки зрения определения налоговых обязательств предприятия по налогу на имущество (гл. 30 Налогового кодекса РФ).

И действительно, в зависимости от принятой на предприятии учетной политики рассматриваемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, до момента ее окончания либо могут учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо на счете 01 "Основные средства". Иными словами, только во втором случае соблюдаются все формальные правила бухгалтерского учета при признании объектов в балансе предприятия основными средствами и, соответственно, объектами налогообложения по налогу на имущество.

Вместе с тем хотелось бы обратить внимание, что, по нашему мнению, и в первом случае объект налогообложения должен возникать, так как:

во-первых, Методические указания в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета приняты во исполнение ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и не могут ему противоречить либо устанавливать иные учетные нормы, соответственно, можно говорить о том, что рассматриваемые в п. 52 Методических указаний права организации применяются только в отношении случаев, когда право на эксплуатацию основных средств напрямую зависит от наличия документа, подтверждающего регистрацию права собственности на это имущество (например, в отношении морских судов);

во-вторых, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрены критерии признания объектов в качестве основных средств в бухгалтерском учете, которые в полной мере выполняются в рассматриваемых случаях учета недвижимости, подлежащей государственной регистрации, без наличия документов, ее подтверждающих;

в-третьих, Планом счетов бухгалтерского учета в комментариях к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" предусмотрено, что сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства". Исходя из требований п. 38 Методических указаний по учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств. Наличие документов, подтверждающих завершение процедуры государственной регистрации, не требуется;

в-четвертых, в пользу рассматриваемой позиции свидетельствует и требование п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) о том, что учетная политика организации должна обеспечивать приоритет содержания перед формой, т.е. отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Учитывая вышеизложенное, для исключения возможных споров с контролирующими налоговыми органами можно рекомендовать установить в учетной политике в рассматриваемом случае в качестве предпочтительного вариант учета подлежащей государственной регистрации недвижимости на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства" сразу после начала фактической эксплуатации и подачи документов на регистрацию.

Пункт 18

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н) стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8