Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2007 год

Государственные высшие учебные заведения России, являясь бюджетными учреждениями, имеют многолетний опыт ведения строго регламентированного и жестко контролируемого бухгалтерского учета. До реформирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях основной задачей учета считалось обеспечение полноты записей, отражающих операции учреждения в процессе получения бюджетных средств и их расходования в соответствии с утвержденными сметами доходов и расходов.

Таким образом, традиционная государственная система учета на кассовой основе не позволяла отражать операции по всем осуществляемым расходам бюджетных учреждений и как следствие по продолжающимся и непредвиденным финансовым обязательствам.

В связи с реформированием бюджетной системы в России изменились требования к отчетности органов государственного управления, возросла ответственность не только за разумное управление финансами, но и за эффективность бюджетной политики.

Следовательно, возник важный вопрос о необходимости внедрения отдельных элементов коммерческого учета, в частности метода начисления, методов оценки активов, процедур контроля за хозяйственными операциями, элементов учетной политики и др.

Следует заметить, что в ранее действовавшей Инструкции Минфина России по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях N 107н [7] не были установлены положения о формировании учетной политики для бюджетных учреждений. Такая ситуация обуславливалась достаточно жестким нормативным регулированием бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Термин "учетная политика" впервые введен вступившей в действие с 1 января 2005 г. Инструкцией по бюджетному учету [8].

Согласно п. 2 ч. I действующей Инструкции по бюджетному учету [9], государственная учетная политика реализуется через:

план счетов бюджетного учета;

порядок отражения операций по исполнению бюджетной системы РФ на счетах бюджетного учета;

порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета;

корреспонденцию счетов бюджетного учета;

иные вопросы организации бюджетного учета.

Исходя из выше изложенного, можно сделать вывод, что бюджетный учет организуется и ведется в соответствии с государственной учетной политикой посредством прямого установления ее основных элементов, поэтому учетная политика в каждом конкретном бюджетном учреждении может не разрабатываться и не утверждаться - это сделано централизованно в самой Инструкции N 25н [9].

Однако практика показывает, что в процессе внедрения бюджетного учета в бюджетных учреждениях нормативной и методологической базы по формированию и осуществлению учетной политики недостаточно. Например, в настоящее время не исполнен План мероприятий по реализации Концепции реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004 - 2006 годах [6], согласно которому предусмотрено мероприятие по разработке и утверждению стандартов учета и финансовой отчетности единиц сектора государственного управления.

В свете изложенного, необходимо придти к выводу об отсутствии необходимой нормативно-правовой и методологической базы по бюджетному учету. Вместе с тем следует отметить, что положениями ст. 7 проекта федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете" предусмотрен отличительный порядок формирования учетной политики для экономических субъектов в бюджетной сфере. Формирование учетной политики для бюджетных организаций возложено на Министерство финансов РФ.

В связи с этим большинство специалистов в области бюджетного учета полагают, что бюджетным учреждениям целесообразно формировать учетную политику только для целей налогообложения.

Тем не менее, принимая решение о целесообразности формирования учетной политики для целей бюджетного учета и налогообложения, следует учитывать организационно-правовые формы, отраслевые особенности и виды деятельности, осуществляемые бюджетными учреждениями.

Так, например, государственные высшие учебные заведения, осуществляя предпринимательскую деятельность, обязаны установить порядок: раздельного учета доходов и расходов по видам предоставляемых платных услуг, работ; учета накладных расходов и начисленной амортизации; оценки материальных запасов; распределения прямых расходов и т.п. При этом следует иметь в виду принципиальные различия бюджетного и налогового учета.

Следует отметить, что в так называемом "коммерческом учете" уже сложилась нормативно-правовая и методологическая база, регулирующая формирование и исполнение учетной политики, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

В первую очередь, следует обратиться к Федеральному закону "О бухгалтерском учете", положения которого являются нормами прямого действия и обязательны для организаций всех организационно-правовых форм (включая учреждения) и форм собственности (включая государственную и муниципальную).

Рассмотрим отдельные положения законодательства РФ, касающиеся учетной политики. Так, например, п. 4 ст. 6 Федерального закона установлено: "Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменения учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года".

В развитие норм Федерального закона Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (далее ПБУ 1/98) установлены основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций.

Для целей ПБУ 1/98 [10] под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что согласно п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика учреждения должна отвечать ряду требований (своевременность, осмотрительность, рациональность, непротиворечивость, приоритет содержания перед формой).

Следует заметить, что в специальных периодических изданиях по вопросам бюджетного учета в образовательных учреждениях [12] нередко встречается тезис о том, что в положение по учетной политике можно включать элементы, не относящиеся к учетной политике, а относящиеся к операциям финансово-хозяйственной деятельности, по которым целесообразно оформлять организационно-распорядительную документацию.

В таких случаях, как следствие, может возникнуть необходимость внести изменения в положение по учетной политике (изменение штатного расписания, объемов финансирования и др.), но при этом необходимо учесть, что согласно Закону РФ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 изменения учетной политики организации производятся в случаях:

изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организаций новых способов ведения бухгалтерского учета (с целью более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации);

существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и др.).

Следовательно, если исходить из требований, которые содержатся в Законе о бухгалтерском учете, Инструкции по бюджетному учету и ПБУ 1/98, структуру учетной политики высшего учебного заведения можно представить тремя разделами:

1) организационный;

2) технический;

3) методический.

В разделах учетной политики необходимо отразить следующую информацию.

Во вводной части положения:

1) основные разделы устава образовательного учреждения, касающиеся вопросов финансово-хозяйственной деятельности, в том числе перечень видов деятельности, относящихся к бюджетной и коммерческой деятельности.

В организационном разделе положения:

1) организационную структуру бухгалтерской службы учреждения;

2) порядок организации бухгалтерского учета в филиалах (подразделениях).

В техническом разделе положения:

1) технология обработки учетной информации (указать название и характеристики программного продукта) (п. 8 Приказа Минфина N 25);

2) порядок формирования структуры инвентарного порядкового номера основного средства (п. 18 Приказа Минфина N 25);

3) порядок и сроки проведения инвентаризации (п. 7 Приказа Минфина N 25);

4) порядок выдачи денежных средств под отчет, а также срок, на который выдаются денежные средства на хозяйственные расходы (либо утвердить этот порядок приказом по учебному заведению);

5) утверждение форм первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов. Данные формы первичных учетных документов утверждаются в виде приложения к учетной политике вуза;

6) утверждение рабочего Плана счетов учреждения;

7) утверждение графика документооборота;

8) в качестве приложения к учетной политике утверждаются формы учетных документов.

В перечень методических вопросов включаются методы оценки объектов бюджетного учета, распределения накладных и расходов, осуществляемых за счет различных источников финансирования:

1) порядок оценки стоимости основных средств (при приобретении, сооружении и изготовлении) (п. 12 Приказа Минфина N 25);

2) порядок оценки нематериальных активов (при приобретении, изготовлении) (п. 24 Приказа Минфина N 25);

3) порядок оценки непроизведенных активов, вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот (п. 29 Приказа Минфина N 25);

4) классификация основных средств (п. 22 Приказа Минфина N 25);

5) выбор метода амортизации основных средств (п. 38 Приказа Минфина N 25);

6) порядок оценки материальных запасов и готовой продукции (п. 49 Приказа Минфина N 25);

7) метод списания (отпуска) материальных запасов (п. 55 Приказа Минфина N 25);

8) порядок оценки финансовых активов (п. п. 111, 132, 135 Приказа Минфина N 25);

9) порядок учета расходов бюджетной и коммерческой деятельности;

10) порядок распределения накладных расходов.

11) порядок распределения сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств от коммерческой деятельности и используемых в коммерческой и основной (бюджетной) деятельности.

Таким образом, можно сделать вывод, что диапазон применения учетной политики образовательного учреждения достаточно широк, тем более, если речь идет о раскрытии данных бюджетного учета для внешних пользователей.

Сложившаяся практика формирования учетной политики предприятиями и организациями, а также рекомендации специалистов в области налогообложения [11] подтверждают правомерность оформления Положения об учетной политике в виде двух самостоятельных распорядительных документов. Первый документ - положение по учетной политике организации в области бухгалтерского учета. Второй документ - по учетной политике в области налогообложения.

Основное правило, которым должны руководствоваться организации при формировании для целей налогообложения, содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ.

"Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика". При этом следует иметь в виду, что установленное Кодексом новое понятие "учетная политика" вводится в действие с 1 января 2007 г. [2].

Кроме того, отдельными статьями Налогового кодекса РФ (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ) [1] определены правила учетной политики, касающиеся налогового учета налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Итак, под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать совокупность выбранных организацией методов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов при соблюдении следующих условий:

1) организация осуществляет выбор одного из нескольких способов, допускаемых Налоговым кодексом, регулирующим порядок определения налоговой базы налогов и сборов в Российской Федерации;

2) учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации и является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

3) учетная политика, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организацией;

4) решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

5) в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Следует заметить, что в системе сложных налоговых взаимоотношений высших учебных заведений с государством с 1 января 2002 г. одно из основных мест принадлежит налогу на прибыль организаций.

Как отмечалось выше, только в Инструкции N 25н, регулирующей правила бюджетного учета, есть упоминание об учетной политике бюджетных организаций. Что касается учетной политики для целей налогообложения, бюджетные организации применяют общие правила налогового учета доходов и расходов, установленных в гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Следует также учесть, что рассматриваемые нами государственные образовательные учреждения, применяя общие правила налогового законодательства, имеют свои особенности: организационно-правовую форму бюджетного учреждения, имущество в оперативном управлении; смешанное финансирование.

Ситуацию усложняют действующие новые правила бюджетного учета с 1 января 2005 г., которые существенно отличаются от правил налогового учета, так как в бухгалтерском учете применяется одновременно кассовый метод учета бюджетных средств, метод начислений по операциям бюджетной и коммерческой деятельности при условии применения единого плана счетов бюджетного учета.

Отражение доходов для целей налогообложения

Прежде чем описывать правила учетной политики для целей налогообложения, рассмотрим правила налогового учета доходов и расходов бюджетных учреждений.

Доходы, получаемые коммерческими организациями и бюджетными учреждениями от их предпринимательской деятельности, делятся на доходы, полученные от реализации товаров, работ и услуг, и внереализационные доходы.

Например, к группе доходов государственных образовательных учреждений от предпринимательской деятельности относятся следующие внереализационные доходы: доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада, а также по ценным бумагам в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, и др.

Кроме того, в состав внереализационных доходов образовательных учреждений включаются средства, которые совсем не связаны с их предпринимательской деятельностью, но они также подлежат налогообложению. Так, по действующему законодательству, вузы не являются собственниками имущества, представленного им учредителями. По различным причинам какая-то часть имущества может стать излишней и ненужной для учреждения, и с разрешения учредителя оно может быть продано другой организации. Полученные от продажи имущества средства как внереализационные доходы облагаются налогом на прибыль организаций, а оставшаяся часть доходов после уплаты налога на прибыль используется по согласованию с собственником этого имущества (учредителем).

Аналогичный порядок налогообложения и использования средств, оставшихся после уплаты налогов, имеет место и в случае сдачи в аренду помещений и государственного имущества, находящегося в ведении вузов.

Подлежат налогообложению при использовании не по целевому назначению гранты, предоставленные на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, организациями, в том числе иностранными организациями по перечню, утвержденному Правительством РФ.

Облагаются налогом на прибыль при нецелевом использовании и пожертвования, признаваемые в соответствии со ст. 582 ГК РФ.

Облагаются налогом на прибыль не использованные по назначению средства, поступившие в государственное образовательное учреждение в качестве благотворительной деятельности.

При этом следует иметь в виду, что поступившие в порядке выше указанной помощи средства, работы и услуги должны иметь документальное подтверждение их принадлежности к безвозмездной, технической или гуманитарной помощи, которая оформляется и выдается в порядке и по форме, установленным Постановлением Правительства РФ [4].

Получение доходов государственными образовательными учреждениями от предпринимательской деятельности невозможно без необходимых для этих целей затрат.

Отражение расходов для целей налогообложения

К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы, сгруппированные по элементам затрат:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Что касается материальных расходов и расходов на оплату труда, то учет этих расходов при формировании налоговой базы бюджетных учреждений практически ничем не отличается от порядка, установленного для коммерческих организаций.

Амортизируемое имущество

В то же время требует серьезного внимания со стороны бюджетных учреждений правомерность начисления амортизации по отдельным объектам, так как имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для такой деятельности, не подлежит амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому для отнесения основных средств к амортизируемому имуществу необходимо соблюдать следующие условия:

находиться на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

использоваться для извлечения дохода;

стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;

срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет более 10 000 руб.

При этом для целей бюджетного учета амортизация по основным средствам начисляется следующим образом:

на объекты основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно, а также на драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд независимо от стоимости амортизация не начисляется;

на объекты основных средств стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

на объекты основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

С 1 января 2005 г. в целях бюджетного учета начисление амортизации на основные средства и нематериальные активы рекомендуется осуществлять в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, в следующем порядке.

Расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной Классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп.

Письмом Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 внесено дополнение для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу Классификации. Расчет суммы амортизации по этим основным средствам осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными согласно Годовым нормам износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденным Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11 ноября 1973 г. N 824.

Таким образом, несмотря на то, что авторы Инструкции по бюджетному учету установили правило отнесения основных средств к амортизационным группам аналогично правилам налогообложения, последующими Письмами Минфина России внесены уточнения для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу указанной Классификации.

Вместе с тем следует согласиться с Чемерицким Л.К. [13] в том, что требует своего решения сложившаяся практика использования для предпринимательской деятельности имущества, приобретенного за счет бюджетных средств. С одной стороны, если оно используется одновременно для коммерческих и некоммерческих целей, происходит ускоренный износ такого имущества, с другой стороны, в коммерческой деятельности возникает дополнительная прибыль.

Из вышеизложенного следует, что бухгалтерской службе высшего учебного заведения необходимо организовать аналитический учет объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств и коммерческой деятельности, а также используемых для коммерческой деятельности с целью организации бюджетного и налогового учета их первоначальной стоимости, сроков полезного использования, начисления амортизации.

Распределение расходов

Следующий вопрос, требующий отражения в учетной политике, - порядок распределения накладных расходов. Как правило, государственные образовательные учреждения предоставляют платные услуги в рамках образовательной деятельности. В случае смешанного финансирования бюджетной и внебюджетной деятельности все общехозяйственные расходы, связанные с выполнением управленческих функций, в том числе заработная плата административно-управленческого персонала, расходы по содержанию административного здания, являются накладными расходами. Эти расходы должны распределяться одним из способов, принятым учетной политикой учреждения.

Так, в соответствии с требованиями п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств, предусмотренных в сметах доходов и расходов за счет двух источников, в целях налогообложения должны распределяться пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Практика проверок целевого использования бюджетных средств образовательными учреждениями показывает, что специалисты контрольно-ревизионных управлений, как правило, применяют свои методики распределения вышеуказанных расходов. Так, например, распределение косвенных расходов может производиться пропорционально количеству студентов, обучающихся за счет бюджетных средств и по договорам платного обучения. Следует отметить, что Инструкцией по бюджетному учету не установлены правила распределения вышеуказанных расходов. Очевидно, что в данном случае имеет место существенное различие положений бюджетного учета доходов и расходов с правилами ст. 321.1 гл. 25 НК РФ.

В этой ситуации специалистам бухгалтерских служб необходимо выбрать два варианта решения проблемы:

- либо устанавливать две методики: для целей бюджетного учета и налогового учета;

- либо установить одну методику в соответствии с положениями ст. 321.1 НК РФ для целей бюджетного учета и налогового учета (табл. 1).

Таблица 1

Распределение косвенных расходов

по определенному перечню ст. 321.1 НК РФ

(у. е.)