Анализ функционировани НДС в системе косвенного налогообложения в РФ

Реализация товара не всегда происходит путем реализации двойно­го складского свидетельства, иногда достаточно реализовать одно склад­ское свидетельство. Однако в этом случае реализованный товар будет находиться в залоге у держателя залогового свидетельства, и уже ново­му собственнику товара придется уплатить всю сумму долга по этому залоговому свидетельству. На практике нередки случаи, когда после ряда смен владельцев складского свидетельствам в конечном итоге оно попадает к владельцу залогового свидетельства; таким образом, проис­ходит прекращение обязательства по залогу путем совпадения должни­ка и кредитора в одном лице.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредито­ром, получившим указанное требование, финансовых услуг налогопла­тельщику следует иметь в виду п. 2 ст. 826 ГК РФ. Согласно этому пун­кту при уступке будущего денежного требования оно считается пере­шедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право . на получение с должника денежных средств, которые являются предме­том уступки требования, предусмотренной договором, Если уступка де­нежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу (т.е. возникнет право требования у финансового агента) после наступления этого события. Таким образом, без наступления указанных выше обстоятельств нет перехода денежного требования к финансовому агенту, а, следовательно, у него не возникает обязанности по уплате НДС.

Определение места реализации товаров (работ, услуг) важно толь­ко для правильного применения ставок налога: при реализации на территории РФ они составляют 10 или 18 процентов, а при экс­порте (реализации вне территории РФ) - 0 процентов.

По общему правилу (см. ст. 148 НК РФ) местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации или индивидуаль­ного предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услу­ги). Подпункты 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ являются исключениями из данного правила.

При этом согласно п. 5 ст. 148 НК РФ суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящего выполнения работ (услуг), местом реализации которых согласно ст. 148 НК РФ не призна­ется территория Российской Федерации, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Аналогичный порядок можно применить и в отношении авансовых платежей, поступивших в счет оплаты ре­ализуемых на экспорт товаров.

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Обратите внимание: в п.п. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ особо определяется место реализации работ (услуг), связанных с воздушными, морскими су­дами, судами внутреннего плавания, а также космическими объектами.

Местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов, мор­ских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрах­тования на время) с экипажем признается место фактического оказа­ния услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляе­мых в аренду указанных судов и место оказания этих услуг.

Налогообложение услуг, оказываемых непосредственно в рос­сийских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федера­ции по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, а также работ (услуг) по обслуживанию морских судов, все виды портовых сборов, услуг судов порто­вого флота, ремонтных и других работ (услуг), осуществляется по месту деятельности иностранного покупателя указанных работ (услуг).

К другим работам (услугам), указанным выше, относятся, в том числе сюрвейерские (услуги независимой экспертизы по оценке и проверке качества и количества грузов) и шипчандлерские услуги по снабже­нию судна водой, продовольствием и т.п.

В случае признания местом реализации работ (услуг) территории иностранного государства, данные операции не являются объектами налогообложения на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, по указанным операциям не подлежат налого­вым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполне­нии этих работ (услуг) (п. 2 ст. 171 НК РФ). Соответствующие суммы налога относятся на себестоимость работ (услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) и возмещению из бюджета не подлежат.

Постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организа­ций. Услуги следует считать оказанными через постоянные предста­вительства, если они связаны с деятельностью этого представитель­ства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, про­токолами и иными документами.

Для правильного определения места реализации, прежде всего, необхо­димо знать точное определение того, что же является территорией Россий­ской Федерации. Согласно п. 1 ст. 67 Конституции РФ территория Рос­сийской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Состав субъектов Российской Федерации приведен в ст. 5 Консти­туции РФ: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа. Более детальный перечень субъектов РФ содержится в ст. 65 Конституции РФ.

Так как налог на добавленную стоимость в соответствии со ст. 13 НК РФ относится к федеральным налогам и порядок его уплаты регулируется исключительно федеральным законодательством (п. 2 ст. 12 НК РФ), то изменение границ субъектов Российской Федерации (без изменения гра­ниц РФ в целом) никак не повлияет на плательщиков этого налога.

К внутренним водам относятся реки, в том числе подземные, озе­ра, ручьи, моря, окруженные со всех сторон территорией Российской Федерации, а также иные водоемы, расположенные на территории Российской Федерации.

Под территориальным морем понимается полоса прибрежных мор­ских вод протяженностью 12 морских миль.

Воздушное пространство — воздушное пространство, расположен­ное над сухопутной территорией Российской Федерации и ее водным пространством. Высотный предел воздушного пространства междуна­родным правом не установлен.

В соответствии с п. 2 ст. 67 Конституции РФ юрисдикция Россий­ской Федерации распространяется также на ее континентальный шельф и исключительную экономическую зону.

При определении понятия «континентальный шельф» следует руко­водствоваться положениями Федерального закона от ЗОЛ 1.95 № 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации». Согласно ст. 1 данного закона континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящи­еся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной тер­ритории до внешней границы подводной окраины материка. Если внешняя граница подводной окраины материка находится на рассто­янии менее 200 морских миль от берега, то граница континентально­го шельфа простирается на расстояние 200 морских миль.

Исключительная экономическая зона представляет собой район, нахо­дящийся за пределами территориального моря и прилегающий к нему, на который распространяются права прибрежного государства, определенные в ст. 56 Конвенции ООН 1982. года.

В соответствии со ст. 146 НК РФ по товарам объектом налогообло­жения НДС является только реализация товаров на территории Рос­сийской Федерации.

По работам и услугам согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообло­жения НДС является только реализация работ (услуг) на территории Российской Федерации.

Статья 148 НК РФ различает два способа определения места реа­лизации работ (услуг):

1) «по объекту» - в зависимости от фактического места реализации работ (услуг) или фактического местонахождения объектов, на кото­рые направлены работы (услуги) (подпункты 1-3 п. 1 ст. 148 НК РФ);

2) «по субъекту» - в зависимости от места осуществления деятельности продавца или покупателя (подпункты 4, 5 ст. 148 НК РФ).

В последнем случае место осуществления деятельности в первую очередь определяется по месту государственной регистрации органи­зации или индивидуального предпринимателя.

Гражданский кодекс РФ устанавливает, что гражданин вправе за­ниматься предпринимательской деятельностью без образования юри­дического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ), а юридичес­кое лицо считается созданным с момента его государственной реги­страции (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Определение понятия «налоговая база» дано в п. 1 ст. 53 НК РФ. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерско­го учета и (или) на основе иных документально подтвержденных дан­ных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с на­логообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляют нало­говую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, опре­деляемом Министерством финансов Российской Федераций и Мини­стерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимо­сти от особенностей реализации произведенных им или приобретен­ных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщи­ка, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, ус­луг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, вклю­чая оплату ценными бумагами (см. п. 2 ст. 153 НК РФ). Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Вместе с тем следует обратить внимание, что в п. 32.1 Методичес­ких рекомендаций по НДС разъясняется, что не учитываются при определении налоговой базы:

- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, ос­тавшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюдже­том по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), вхо­дящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации своим дочерним и зависимым обществам из централи­зованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет

прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;

- денежные средства (за исключением вознаграждения), посту­пившие на расчетный счет или в кассу комиссионера, агента или поверенного по договору поручения, комиссии, агентскому договору в пользу комитента, принципала и (или) доверителя. Указанные де­нежные средства (в полном объеме, т.е. с учетом вознаграждения ко­миссионера, агента или поверенного) в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ учитываются комитентом, принципалом или довери­телем при определении налоговой базы;

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюд­жетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финан­сирование выполняемых исполнителями работ (услуг). Такие средства не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета орга­низаций-бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ (услуг). Выполненные исполнителями работы (оказанные услу­ги) за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению (осво­бождению от налогообложения) в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. При получении исполнителями от вышеуказанных заказчиков данных денежных средств за предстоя­щее выполнение работ (услуг) указанные денежные средства включа­ются в налоговую базу на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ;

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобрете­ние товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематери­альные активы. Суммы налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет вышеназванных источников;

- денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней бюджетополучателями на возвратной основе. В случае если организация-бюджетополучатель будет приобретать за счет бюджет­ных средств, полученных на возвратной основе, товары (работы, ус­луги), то сумма налога принимается к вычету в общеустановленном порядке. При отсутствии возврата в бюджет указанных денежных средств суммы налога, уплаченные при приобретении этих товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет данных бюджетных средств;

- денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных то-

варов (работ, услуг), и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих органи­заций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

а) осуществленные в соответствии с законодательством о неком­мерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, це­левые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (кол­легии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объедине­ния), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, а также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям в соот­ветствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других меро­приятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

б) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов го­сударственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

в) денежные средства, полученные от организаций, осуществляю­щих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотво­рительных организациях».

Положения пункта 32.1 Методических рекомендаций по НДС при­меняются при условии, что учет получения и расходования целевых поступлений в денежной форме осуществляется отдельно от иной де­ятельности организации.

В рассматриваемом контексте не является целевым поступлением на содержание некоммерческих организаций выручка от реализации ими имущества, ранее полученного в качестве взносов, вкладов, по­жертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность. Реализация некоммерческой организацией указанного имущества подлежит на­логообложению в общеустановленном порядке

В пункте 1 ст. 154 Н К РФ содержится общее правило определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Это правило гласит, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Аналогичным образом налоговая база определяется при реали­зации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) опера­циям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче това­ров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Обращаем внимание читателей на то, что отклонение цены от рыночной более чем на 20% в перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ случаях влечет доначисление налоговыми органами налога и пени. Однако это совершенно не означает признание такой сделки недей­ствительной или изменение ее цены.

Исключением из общего правила определения налоговой базы, дан­ного в п. 1 ст. 154 НК РФ, являются операции, перечисленные во втором абзаце п. 2, пунктах 3—6 этой же статьи.

В абзаце 4 п. 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено отдельное определе­ние налоговой базы по каждому виду товаров (работ, услуг), облага­емых по разным ставкам. Однако раздельный учет налоговых баз придется вести и в следующих случаях:

- по облагаемым НДС и по не облагаемым НДС товарам (рабо­там, услугам) в случае реализации таких товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, по по­дакцизным и неподакцизным товарам, а также по товарам, ранее вы­везенным и не вывозимым с таможенной территории Российской Федерации в случае их ввоза на таможенную территорию Российской Федерации (п. 3 ст. 160 НК РФ);

- по каждой операции покупки товара (работы, услуги) на территории Российской Федерации у налогоплательщика - инос­транного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в каче­стве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ);

- по каждому виду активов в случае реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (п. 1 ст. 158 НК РФ);

- по каждому арендованному объекту имущества, в случае, если налогоплательщик является арендатором федерального имущества, имущества субъектов федерации или муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

§ 2.3 Учет НДС в организациях

СЧЕТА-ФАКТУРЫ

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению из бюджета.

Счета-фактуры выставляются покупателю по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе таких операций по реализации, которые не облагаются НДС, в течение 5 дней, счи­тая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) — см. п. 3 ст. 168 НК РФ.

Не выписывают счета-фактуры только:

- организации, не являющиеся налогоплательщиками в соот­ветствии со ст. 143 НК РФ - согласно п. 1.2 Методических реко­мендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447;

- организации-налогоплательщики и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют расчеты с населением с использованием ККМ или бланков строгой отчетности — согласно п. 7 ст. 168 НК РФ;

           - организации-налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг) - согласно п.4 ст. 169 НК РФ;

- банки (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ) - согласно п. 4 ст. 169 НКРФ;

- страховые организации (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ) - согласно п. 4 ст. 169 НК РФ;

- негосударственные пенсионные фонды (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответствии со ст. 149 НКРФ)- согласно п. 4 ст. 169 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении. налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога (см. п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом на указанных документах делается соответ­ствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Следует также учесть, что счета-фактуры выписываются на сред­ства, полученные в виде:

• авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения ра­бот или оказания услуг;

• финансовой помощи;

• на пополнение фондов специального назначения;

• процентов по векселям;

• процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинанси­рования ЦБ РФ;

• страховых выплат по договорам страхования риска неисполне­ния договорных обязательств контрагентом страхователя-кре­дитора, если страхуемые договорные обязательства предусмат­ривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализа­ция которых признается объектом налогообложения в соответ­ствии со ст. 146 НК РФ;

• в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Порядок заполнения счета-фактуры регулируется исключительно НК РФ, а порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж изложен в Правилах веде­ния журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную сто­имость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила ведения журналов учета счетов-фактур).

Полученные и выданные счета фактуры (приложение 4) следует регистрировать в журналах учета полученных и выданных счетов-фактур, а так же регистрировать их в книге покупок и книге продаж (приложения 1,2,3,5).

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета НДС на примере.

В апреле 2004 г. организация оптовой торговли приобрела для продажи партию литературы по экономике и экономическим наукам на сумму 110 000 руб. (включая НДС 10 000 руб..) и партию поздравительных открыток на сумму 60 000 руб. (включая НДС 9 152,54 руб..). Как отразить в бухгалтерском учете приобретение товаров, облагаемых НДС по разным налоговым ставкам?

За плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Оприходование прибывших на склад отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости их приобретения без НДС в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Обращаем внимание, что с 01.01.2002 согласно пп.3 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ при реализации учебной и научной книжной продукции обложение НДС производится по налоговой ставке 10%.

Согласно п.1 ст.153 НК РФ при применении организацией при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Поскольку в рассматриваемом случае организация реализует товары, облагаемые НДС по разным налоговым ставкам, она должна вести раздельный учет продаж этих товаров по субсчетам 90-1 "Выручка" и 90-3 "Налог на добавленную стоимость" счета 90 "Продажи".

НК РФ не обязывает организацию вести раздельный учет товаров (покупной стоимости), облагаемых при реализации по разным налоговым ставкам. Организация самостоятельно разрабатывает и утверждает в учетной политике способы учета и списания стоимости товаров при их продаже, в том числе порядок аналитического и синтетического учета движения товаров. Целесообразно в данном случае и товары при приобретении учитывать раздельно, например открыть субсчета второго порядка 41-1-1 "Товары на складах, облагаемые НДС по налоговой ставке 10%" и 41-1-2 "Товары на складах, облагаемые НДС по налоговой ставке 18%" к субсчету 41-1 "Товары на складах".

Сумма НДС по приобретенным товарам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Уплаченную поставщику сумму НДС организация на основании пп.2 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. Данными статьями НК РФ не предусмотрено ведение раздельного учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров, облагаемых по налоговой ставке 10% и 18%, для принятия их к вычету, поэтому в целях применения налоговых вычетов суммы НДС, относящиеся к товарам, облагаемым по налоговым ставкам 10% и 18%, организация может отражать на одном субсчете счета 19.

Принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам".

Таблица 3. Хозяйственные операции.