Контроллинг накладных расходов

c)     масса (вес) изделий, материалов, полуфабрикатов и т.п.

Ставка рассчитывается следующим образом:

         Производственные накладные расходы /Время работы станков или время работы основных производственных рабочих

Четвертым заключительным этапом распределения накладных расходов является распределение их по заказам. По каждому заказу, виду продукции определяется количество времени каждого подразделения, затраченного на выполнение работ по заказу. Затем ставка рассчитывается следующим образом:

Количество часов, затраченных подразделением на данный заказ * Фактическая ставка распределения для подразделения = Ставка распределения накладных расходов на вид продукции, процесс

При использовании вышеописанных процедур исходят из фактических затрат накладных расходов, что положительно характеризует метод. Между тем метод имеет и недостатки:

·        не учитывается деление накладных расходов на постоянные и переменные. В то время как величина этих расходов является фиксированной и не зависит от объемов производства, ежемесячное изменение объемов приводит к значительным изменениям величины ставок;

·        нарушается требование к управленческому учету – информация о фактических накладных расходах за период готовится  по окончании отчетного периода, между тем она необходима в оперативном порядке для периодической оценки незавершенного производства и прибыли, для установления цен на заказы и продукцию;

·        большая трудоемкость расчета ежемесячных плавающих ставок распределения;

·        несовпадение во времени выпуска продукции и возникновения накладных расходов. Например, расходы по ремонту, обслуживанию, отоплению и освещению (частично) неравномерны в течение года. Поэтому фактические суммы месячных ставок накладных расходов учитывают только ту продукцию, которая выпущена в данный период. Следовательно, зимой продукция будет дороже из-за статьи «Отопление» и т.д.

Принимая во внимание недостатки метода распределения фактических затрат, переходим к методу расчета нормативной ставки и методу возмещения накладных расходов. Нормативная ставка рассчитывается на основе годовой суммы накладных расходов и данных о производственной деятельности. Схема процедур распределения представлена на рис.2.2.

Использование метода возмещения предполагает, что нормативная величина накладных расходов не будет иметь значительных отклонений от фактических. Полученные отклонения рассматривают как расходы периода и относят в конечном счете на результат. Следует обратить внимание на то, что незавершенное производство не корректируется, неполное или избыточное возмещение относят к расходам текущего периода и с ними возмещают из прибыли.

При выборе метода распределения необходимо исходить из конкретных условий производства, которыми определяется индивидуальная себестоимость изделий, удельного веса каждого вида расходов, связи затрат с объемом продукции.

Непроизводственные накладные расходы имеют разную учетную политику возмещения. Они могут быть:

·        отнесены к расходам текущего периода и полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий;

·        распределены на продукцию пропорционально производственной себестоимости видов изделий.

Некоторые непроизводственные расходы могут быть прямыми затратами организационной и сбытовой деятельности.

                                     Фактические накладные

                                                   расходы

                               Нормативные             Отклонения фактических

                      накладные  расходы                накладных расходов   

                                                                            от нормативных

        Незавершенное    Себестоимость                     

         производство      готовой продукции

                                 На складе         Себестоимость реализованной

                                                                            продукции

                                                                              Прибыль     

Рис.2.2.Процедура возмещения производственных накладных расходов

Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты периода и с ними поступают так же, как и с недостатком или избытком в возмещении производственных накладных расходов (10, с.568).

Общехозяйственные расходы включаются в состав за­трат :

•  основного производства;

•  вспомогательных производств.

Затем они подлежат распределению между конкретными видами продукции (работ, услуг) с использованием какой - ли­бо базы распределения. Порядок распределения общехозяйст­венных расходов между отдельными объектами учета регули­руется отраслевыми инструкциями по планированию и кальку­лированию.

В качестве базы распределения могут быть использованы отработанные человеко-часы, станко - часы, машино - дни, за­работная плата основных производственных рабочих. Для их распределения необходимо определить:

• объекты, между которыми должны быть распределены об­щехозяйственные расходы;

• состав и сумму общехозяйственных расходов, подлежащих распределению;

•  выбрать базу распределения.

2.2.База распределения накладных расходов.

В практике украинских предприятий встречаются различные показатели, используемые как базы распределения накладных расходов. Рассмотрим такие распространенные показатели, как объем продаж, фонд оплаты труда, количество машино-часов и т.д., их достоинства и недостатки, наиболее корректные случаи применения.

Распределение по объему продаж. Объем продаж как база распределения часто используется в компаниях, оказывающих услуги или производящих продукцию с помощью современного технологического оборудования, не требующего непосредственного участия рабочих в производственном процессе. Применение этой базы возможно только при условии производства продукции в идентичном процессе и в течение одинакового времени.

Украинские компании распределяют затраты между видами готовой продукции или услугами пропорционально объемам продаж. Основная ошибка применения такого механизма распределения заключается в том, что зачастую не принимается во внимание отсутствие взаимосвязи между объемом продаж и объемом накладных расходов на производство продукции или оказание услуги. Рассмотрим пример для подтверждения ошибочности применения такой базы распределения.

Пример 1.

Компания производит два вида продукции: А и В с помощью автоматизированного технологического комплекса. Цены на оба вида продукции определяются рыночным спросом и предложением. За период 1 компания произвела и реализовала 100 единиц продукции А и 200 единиц продукции В, за период 2 – 150 и 150 единиц продукции, соответственно, а за период 3 – 200 и 100 единиц. Прямые затраты на производство единицы продукции А составляют 30 грн. и 40 грн. – на производство единицы продукции В. Цены на продукцию А и В по периодам изменялись следующим образом:

Период 1: А – 1 000 грн., В – 2 000 грн.,

Период 2: А – 1 200 грн., В – 1 800 грн.,

Период 3: А – 1 000 грн., В – 1 800 грн.

Накладные расходы компании за период 1 составили 300 000 грн., за период 2 – 350 000 грн., за период 3 – 340 000 грн.

Используя соотношение объемов продаж продукции А и В по периодам как базис распределения затрат между видами продукции, можно рассчитать себестоимость единицы продукции в каждом периоде:

Период 1: А – 630 грн., В – 1 240 грн.,

Период 2: А – 963 грн., В – 1 440 грн.,

Период 3: А – 925 грн., В – 1 651 грн.

Расчет распределения накладных расходов за период 1.

Так, объем продаж (выручка от продажи) продукции А составила 100 000 грн. (1 000 грн.* 100 ед.), B – 400 000 грн. (2 000 грн. *  200 ед.). Соответственно, на продукцию А мы отнесли 20% (100 000 грн. / 500 000 грн.) всех накладных расходов в 1 периоде, а именно 60 000 грн. На B, соответственно, - 80% (240 000 грн). Себестоимость единицы продукции А составила 630 грн. (60 000 грн. / 100 ед. + 30 грн.), B – 1240 грн. (240 000 грн. / 200 ед. + 40 грн.).

Судить о полезности такой информации, реальной себестоимости продукции, ее рентабельности, а тем более, в случае необходимости, принимать решение об увеличении или сокращении объема производства и продаж довольно сложно. В подавляющем большинстве случаев решения, принятые на основе такого расчета будут ошибочны.

Применение данного механизма распределения может быть оправдано, в основном, для торговых компаний, или же как базис распределения цеховых затрат для складов готовой продукции или торговых подразделений компаний, ориентированных только на получение доходов (т.н. «центрах доходов»). Использование его применительно к «центрам затрат» или «центрам прибыли» некорректно.

Распределение накладных расходов на основе использования часов труда рабочих оправдано в подразделениях, где используется большая доля ручного труда и внедрена надежная система учета рабочего времени, что дает возможность легко получить необходимую информацию.

Другим не менее распространенным механизмом распределения накладных расходов является распределение на основании фонда оплаты труда основных производственных рабочих. Этот метод широко используют в практике, поскольку информацию о расходах на оплату труда легко получить непосредственно из данных бухгалтерского учета. Такая база распределения оправдана в том случае, когда для производства продукции или оказания услуг используется большая доля ручного труда, размер оплаты которого прямо зависит от объема производства. В иных случаях, применение ФОТ как базы распределения порождает ошибки в расчете себестоимости. Так, например, на одном машиностроительном предприятии распределение накладных расходов между видами продукции осуществляется без учета цеховой структуры, на основании фактических затрат ФОТ основных рабочих на производство различных видов продукции. При этом на предприятии применялась тарифная система оплаты труда, без какой-либо взаимосвязи с фактическим объемом производства. Результатом такого распределения накладных расходов является искажение себестоимости выпускаемой продукции. Руководство предприятия приняло решение на основе такого расчета себестоимости и составило производственную программу на следующий период. В результате предприятие потерпело убытки и, в то же время, отказалось от выгодного заказа.

В данном случае распределять накладные расходы целесообразно было бы пропорционально количеству основных производственных рабочих («человеко-часов» на выпуск единицы продукции), а распределение по ФОТ использовать лишь в случае сдельной оплаты труда. Применение указанной базы распределения оправдано лишь при незначительных накладных расходах или в случае применения одинаковых тарифных ставок.

Пример 2.

Если мы используем предыдущий пример и предположим что экономисты предприятия игнорировали автоматизированный характер производства и рассчитали количество нормо-часов на производство единицы каждого вида продукции: для продукции А – 2 человеко-часа, а для продукции В – 3, то можно распределить накладные расходы пропорционально нормо-часам, необходимым для производства указанного объема готовой продукции.

При таком распределении накладных расходов себестоимость единицы готовой продукции составит:

Период 1: А – 780 грн., В – 1 165 грн.,

Период 2: А – 963 грн., В – 1 440 грн.,

Период 3: А – 1 001 грн., В – 1 497 грн.

При таком способе расчета себестоимости в 3 периоде производство продукции А становится нерентабельным (расходы превышают цену продажи на 1 грн).

Распределение пропорционально машино-часам. Тоже популярная база распределения накладных расходов. Если для производства используется автоматизированное оборудование, несколько единиц которого могут управляться одним оператором, то применение машино-часов как основы для распределения накладных расходов будет более корректно отражать соответствие объема накладных расходов объему производства готовой продукции. Если учет количества человеко-часов, фактически потраченных на производство определенного вида продукции является довольно сложной задачей, то учет машино-часов, особенно при наличии АСУТП (автоматизированной системы управления технологическим процессом), не представляет особой проблемы. Таким образом, экономисты компании получают обоснованный показатель для расчета пропорции, фактическое значение которого можно определить достаточно точно.

Пример 3.

Снабдим первый пример дополнительной информацией. По данным предприятия, количество машино-часов, потраченных на производство единицы продукции А и В одинаково и составляет 2 машино-часа. Рассчитанная на основе этих данных себестоимость единицы продукции по периодам:

Период 1: А – 1 030 грн., В – 1 040 грн.,

Период 2: А – 1 197 грн., В – 1 207 грн.,

Период 3: А – 1 163 грн., В – 1 173 грн.

Очевидно, что на основании этого расчета руководство сделает выводы, сильно отличающиеся от выводов, основанных на предыдущих расчетах себестоимости.

В некоторых случаях, когда накладные расходы существенно меньше прямых материальных затрат на производство готовой продукции, экономисты используют в качестве базы распределения соотношение прямых материальных затрат на выпуск одного вида продукции к общей сумме прямых материальных затрат. При высокой валовой прибыли такой подход может иметь место, поскольку именно размер прямых затрат влияет на рентабельность продукта. Если же размер валовой прибыли невелик, то распределенные таким образом накладные расходы могут так же ввести руководство в заблуждение при принятии решения.

Распределение пропорционально прямым материальным затратам используют нечасто, поскольку лишь незначительная часть накладных расходов является функцией прямых материальных затрат. Поэтому применение такой ставки распределения ограничивается предприятиями, где материальные затраты на единицу продукции одинаковые.

Естественно, любой пример, используемый в литературе для демонстрации различий распределения накладных расходов по разным базам, довольно сильно отличается от реальной ситуации. В украинской практике редко можно встретить предприятия, чья организационно-функциональная структура оптимизирована и сфокусирована на основной деятельности. Развиваясь на базе советских предприятий – комбинатов, современные украинские компании вынуждены содержать различные виды вспомогательных и обслуживающих производств, использовать устаревшие технологии производства и неоптимальные технологические циклы. Такая структура предприятий порождает большое количество разнообразных накладных расходов, зачастую избыточных по отношению к существующему объему производства и слабо коррелирующих с прямыми производственными затратами. Устаревшее технологическое оборудование и слабая информационная поддержка сбора фактических данных о его работе не позволяют с необходимой точностью определять участие оборудования в производстве различных видов готовой продукции.

Однако, при желании сделать учет затрат и расчет себестоимости более точными, накладные расходы, особенно производственные, можно детализировать по цехам и видам оборудования, видам накладных расходов и их отношению к выпускаемой продукции в соответствии с технологией производства. Распределение таких групп накладных расходов производится поэтапно: цех – участок – оборудование – продукция и на каждом этапе используется специальная база распределения. Такой метод намного более трудоемкий по сравнению с распределением по общей заводской или цеховой базе, но дает более точный результат, хотя, такой традиционный подход не может конкурировать в точности расчета себестоимости с популярным в последнее время за рубежом методом учета затрат по производственным процессам (Activity Based Costing) в случае автоматизированных производств с большим ассортиментом готовой продукции.

Рассмотрим варианты баз распределения, которые можно применить при поэтапном распределении накладных расходов на себестоимость готовой продукции.

Существенными статьями производственных накладных расходов традиционно являются:

- расходы на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители;

- амортизация производственных зданий и оборудования;

- расходы на освещение, отопление и эксплуатацию производственных помещений.

Возможность детализации затрат на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители (газ, пар, техническая вода) зависят от наличия контрольно-измерительного оборудования на производственных линиях. В случае установки счетчиков расхода электроэнергии и энергоносителей, общих для всего оборудования, величина потребления электроэнергии и энергоносителей конкретной единицей оборудования и, соответственно, затрат на единицу оборудования, могут быть определены путем распределения общей суммы по базе «Паспортные данные о потреблении электроэнергии (пара/воды/и т.п.)».

При детализации распределения амортизационных отчислений по производственным зданиям, можно использовать следующий подход. Площадь производственного помещения делится на участки, занимаемые единицами оборудования, и, в соответствии с отношением каждого участка к общей площади, амортизационные отчисления распределяются между местами возникновения затрат – единицами оборудования. Аналогично можно распределить расходы на эксплуатацию здания, освещение и отопление.

Комбинированный метод. Рассмотрим на примере возможные варианты последовательного использования различных баз распределения накладных расходов для отдельно взятого предприятия.

Пример 4.

ООО «Фолк Арт Мануфэкчури» производит матрешки двух типов: «Маша» и «Даша». Производственные подразделения состоят из 4-х основных участков:

Участок 1 – изготовление деревянных заготовок;

Участок 2 – раскрашивание;

Участок 3 – лакировка;

Участок 4 – сушка.

Также на предприятии имеется собственный склад. В состав администрации предприятия кроме директора входит бухгалтерия и коммерческий отдел, отвечающий за закупку сырья и реализацию готовой продукции.

Участок 1 производит деревянные заготовки, которые могут использоваться для дальнейшей обработки на предприятии или продаваться на сторону.

В таблице 2.2 дано краткое описание производственных процессов и выпускаемой продукции.

Таблица.2.2.Описание производственных процессов ООО «Фолк Арт Мануфэкчури»