Постоянные накладные затраты потому и
постоянные, что их возникновение никак нельзя увязать с производством именно
этого продукта или с какой-либо деятельностью. Поэтому при определении
накладных затрат в целом по предприятию постоянные затраты просто добавляют к
переменным.
Табл.3.4. Новый отчет о выполнении плана Компании А за
первый квартал ХХ года
Планируемый объем продукции
ед.
10000
Реально произведено
ед.
9500
Ставка (грн.за ед.)
Реальные
расходы
План на
9500 ед.
Разница
Накладные расходы (грн):
Непрямые материалы
1.4
13500
13300
-200
Комплектующие
1.0
9800
9500
-300
Электроэнергия
2.0
19400
19000
-400
Амортизация
-
46000
46000
0
Страховка
-
10000
10000
0
Всего:
98700
97800
-900
В результате картина кардинально
изменилась: вместо экономии в 1300 грн. оказался перерасход на 900 грн. В
гибком плане мы сравниваем реальные результаты деятельности и планируемые,
исходя из реального объёма производства. Дело не в том, чтобы уличить менеджера
— возможно при анализе отчёта окажется, что это отличные результаты экономии
средств, а в том, что гибкий план даёт более наглядное истинное представление о
положении вещей и это очень важно для управления компанией, оценки ситуации и
разработки дальнейших планов деятельности.
3.2. Использование АВС-метода для гибкого
планирования
В данном разделе мы еще раз подчеркнем важность
использования методологии базовых параметров применительно к гибкому
планированию накладных издержек. Из опыта работы западных финансовых менеджеров
следует, что в качестве базовой деятельности могут быть затраты труда основного
персонала, срок работы оборудования, количество ремонтов оборудования, число
заказов на поставку, количество пройденных километров, объем потребленной энергии
и т.п.
Наиболее часто в качестве базовой деятельности
выбирают затраты труда основного персонала (для трудоемких предприятий) или
срок работы оборудования (для капиталоемких предприятий). В этих случаях при
оценке себестоимости различных видов продукции накладные затраты распределяются
несколько усреднено, так как некоторые из них хорошо коррелируются с данным
видом базовой деятельности, а другие хуже. Это приводит к некоторому искажению
себестоимости: по одному товару она завышается, по другому — занижается.
Возможен также вариант, когда для каждого вида
издержек подбирается свой вид базовой деятельности. В этом случае достигается
гораздо более высокая точность, так как в себестоимость каждого отдельного вида
продукции можно внести накладные затраты, возникающие при производстве именно
этого вида продукции, что в результате даст истинную картину себестоимости. Это
более кропотливая работа, но она сводит к минимуму все искажения.
Рассмотрим на примере влияние количества видов
базовых деятельностей на качество оценки себестоимости. Пусть Компания Х
производит два товара: А и Б. Товара А производится и реализуются 10000 единиц
в месяц, а товара Б 40000 единиц в месяц. Цена товара А — 40 гривень за
единицу, а Б — 20 гривень. Оба продукта требуют для изготовления два часа
работы основного персонала. Поэтому компания тратит ежемесячно 100000 часов
рабочего времени, как указано ниже:
Товар А:
10000
единиц
*
2
часа
=
20000
Товар Б:
40000
единиц
*
2
часа
=
80000
Всего часов
100000
Стоимость материалов и тариф оплаты труда
приведены в табл. 3.5.
Табл.3.5. Себестоимость прямых материалов и
труда в единице каждого товара
Товар А
Товар Б
Материалы
26
6
Труд (2 гривны за час работы)
4
4
Накладные затраты компании составляют 200000 гривень
каждый месяц. Хотя для производства каждого продукта необходимо по два часа
прямого труда, продукт А требует большего, чем Б числа настроек оборудования и
большего количества промежуточных контролей качества в процессе изготовления в
силу сложности его изготовления.
Если использовать только одну базовую деятельность —
прямой труд, то ставка накладных затрат будет 2 гривны на час работы основного
персонала (200000 грн. накладных затрат делим на 100000 часов работы основного
персонала). В результате, себестоимость товаров А и Б может быть рассчитана,
как показано в табл.3.6.
Табл.3.6. Себестоимость продукции при одной
базовой деятельности
Себестоимость производства
Товар А
Товар Б
Материалы
26
6
Труд (2 грн. за час работы)
4
4
Накладные затраты (2 часа по 2 гривны)
4
4
Итого себестоимость (грн)
34
14
Теперь посмотрим, какая себестоимость
получится, если использовать три базовых деятельности: промежуточные контроли
качества, время работы оборудования и прямой труд. Этим базовым видам
деятельности соответствуют определенные базовые показатели. В качестве
постоянных накладных издержек мы выделяем амортизацию и расходы за аренду
склада. В состав переменных накладных издержек включены: затраты на непрямой
труд, контроль качества, эксплуатацию оборудования, непрямые материалы и
электроэнергию. Все переменные накладные издержки “привязываем” к выбранным
базовым показателям. Исходные данные по этим показателям представлены в таблице
3.7 .
Табл.3.7. Объем базовой деятельности по видам
продукции
Базовые виды деятельности
Базовый показатель
Товар А
Товар Б
Прямой труд
100 000
20 000
80 000
Работа оборудования
60 000
40 000
20 000
Контроли качества
7 000
5 000
2 000
Привязка переменных накладных издержек к видам
базовой деятельности приведена в таблице 3.8.
Табл.3.8. Распределение накладных издержек по
базовым показателям
Элементы накладных затрат
Издержки
(грн.)
Базовая деятельность
Непрямой труд
65 000
Прямой труд
Контроли качества
35 000
Контроли качества
Эксплуатация оборудования
12 000
Работа оборудования
Непрямые материалы
8 000
Работа оборудования
Затраты на энергию
40 000
Работа оборудования
Амортизация
35 000
Аренда
5 000
Всего
200 000
После выделения переменных накладных затрат и
выбора видов базовой деятельности, к которым привязываются переменные затраты,
рассчитываются ставки переменных накладных затрат по видам деятельности,
показывающие на какую сумму изменяются затраты при изменении базовой
деятельности на одну единицу (см. табл. 3.9).
Для расчёта себестоимости отдельного вида
продукции необходимо учитывать и постоянные накладные затраты — в том смысле,
что постоянные затраты должны быть распределены каким-то образом по всем видам
продукции. В данном случае в качестве базового показателя для локализации
постоянных затрат выбран объем товарной продукции, т.е. постоянные затраты
распределяют пропорционально доле объёма продаж данного продукта в общем объёме
продаж. Распределим постоянные накладные затраты по продуктам. Ежемесячный
объём продаж компании равен 1 200 000 гривень (10000*40 +
40000*20). Доля товара А составляет примерно 35%, а товара Б - 65%,
соответственно. Тогда принимаем, что на производство товара А приходится 35% от
всех постоянных накладных затрат, а на Б — 65%. Имея ставки переменных
накладных затрат, определяем накладные затраты на единицу продукции А и Б —
переменные накладные затраты, возникающие при производстве данного продукта,
складывают с рассчитанной долей постоянных затрат в данном продукте и делят на
объём выпущенной продукции (см. табл. 3.10).
Табл 3.10. Расчет накладных издержек на единицу продукции
Товар
А
Товар
Б
Переменные накладные
издержки
Базовый показатель
Сумма
(грн.)
Базовый показатель
Сумма
(грн.)
Непрямой труд
20 000
13 000
80 000
52 000
Контроли качества
5 000
25 000
2 000
10 000
Эксплуатация оборудования
40 000
8 000
20 000
4 000
Непрямые материалы
40 000
5 333
20 000
2 667
Затраты на энергию
40 000
26 667
20 000
13 333
Постоянные накладные
14 000
26 000.
Итого накладных затрат
92 000
108 000
Произведенный объем продукции (ед.)
10000
40000
Накладные затрат на единицу продукции
9.20
2.70
Применение АВС-метода позволило уточнить
себестоимость товаров (см. табл. 3.11).
Табл. 3.11. Себестоимость продукции при трех базовых параметрах
Себестоимость производства
Товар А
Товар Б
Материалы (грн)
26
6
Труд (2 гривень за час работы)
4
4
Накладные затраты (грн)
9.2
2.7
Итого себестоимость (грн)
39.2
12.7
Теперь видно, к каким искажениям приводит
использование только одной базовой деятельности для учёта накладных затрат.
Вполне вероятно, что Компания Х несет скрытые убытки: товар А реализуется почти
по себестоимости (без прибыли), а товар Б, возможно, имеет пониженный спрос и
низкую конкурентоспособность из-за завышенной цены.
Корректная оценка накладных издержек позволяет
в дальнейшем без труда производить планирование накладных издержек и их
контроль с помощью следующей процедуры.
Шаг 1. Расчет нормативов накладных издержек.
Выделив переменные накладные затраты и выбрав базовый показатель,
рассчитываются (нормативы) расходные формулы, показывающие, на какую сумму
изменяется каждый из видов накладных переменных затрат при изменении базового
параметра на одну единицу.
Шаг 2. Определение планируемой суммы накладных затрат.
Исходя из планируемого объема выпуска продукции, а также основываясь на
предыдущем опыте работы предприятия, планируется значение базового показателя
предприятия на будущий период. Умножая на этот объём затратные формулы
переменных затрат и добавляя постоянные затраты, оценивается планируемый объём
накладных затрат на будущий период.
Существенным отличием гибкого плана от обычного
является возможность задания интервала, внутри которого может изменяться объём
базового показателя, и возможность расчета планируемого объема накладных затрат
для любой точки этого интервала. Это очень удобно использовать для сравнения
планируемых и реальных накладных расходов в конце периода (8, с.189).
Используя гибкий план накладных затрат рассчитывается
коэффициент накладных затрат, необходимый для определения себестоимости
продукции. Пример гибкого плана для трех базовых показателей, соответствующий
рассмотренному выше случаю, представлен в табл.3.12.
Табл. 3.12. Пример гибкого плана
Переменные накладные издержки:
Ставка затрат
Сценарии базовых показателей
Базовый показатель - прямой труд
80 000
90 000
100 000
110 000
Непрямой труд
0,65
52 000
58 500
65 000
71 500
Базовый показатель -количество контролей качества
6 000
6 500
7 000
7 500
Затраты на контроль качества
5,00
30 000
32 500
35 000
37 500
Базовый показатель - время работы оборудования
50 000
55 000
60 000
65 000
Эксплуатация оборудования
0,20
10 000
11 000
12 000
13 000
Непрямые материалы
0,1333
6 667
7 333
8 000
8 667
Затраты на энергию
0,6667
33 333
36 667
40 000
43 333
Всего переменных издержек:
132 000
146 000
160 000
174 000
Постоянные накладные издержки :
Амортизация
100 000
100 000
100 000
100 000
Зарплата менеджеров
160 000
160 000
160 000
160 000
Страховка
40 000
40 000
40 000
40 000
Всего постоянных издержек:
300 000
300 000
300 000
300 000
По окончании планируемого периода реальные накладные
затраты могут отличаться от планируемых, причем по различным видам накладных
затрат может быть как положительное сальдо (реальные расходы не превысили
плановых), так и отрицательное сальдо (реальные расходы выше плановых). Общее
отклонение по накладным затратам складывается из отклонений по переменным и
отклонений по постоянным затратам.
Аналогично накладным затратам, в процессе
деятельности предприятия могут изменяться и расходы на прямые материалы и на
заработную плату основного персонала. Однако это происходит гораздо реже.
Расходы на прямые материалы могут изменяться в случае изменения цен
материалов, а также при изменении количества потребляемых материалов.
Расходы на заработную плату основного персонала изменяются лишь в случае
изменения трудоемкости производства и при изменении тарифа оплаты труда
основного персонала. Разница по переменным затратам может возникнуть
вследствие изменения цен на непрямые материалы, перерасхода материалов либо изменения
объема базовой деятельности для выпуска единицы продукции. Разница по
постоянным затратам возникает независимо от объема базовой деятельности и
не подконтрольна для регулирования.
Получив различия по материалам, труду или накладным затратам
необходимо проанализировать причины их возникновения. За цену прямых
материалов отвечает управляющий по снабжению, за расход материалов и объём
затраченного труда — менеджер по производству, за изменение тарифа заработной
платы — отдел заработной платы.
В случае субъективности причин появления отклонений в расходах
необходимо определить, под чьей ответственностью находятся эти причины, усилить
контроль в этой области и сделать выводы по дальнейшей работе. В случае
объективности причин необходима коррекция планов предприятия в соответствии с
реальными экономическими условиями. Все вышеперечисленные отклонения оказывают
прямое влияние на размер чистой прибыли предприятия, являясь, по сути,
прямыми убытками либо прибылью от экономии.
На основе исходных данных рассчитывается гибкий план накладных
затрат, показывающий изменения планируемой суммы накладных затрат в зависимости
с изменением базового показателя. По истечении срока, на который планировались
накладные затраты, принимаются во внимание реальные накладные затраты
предприятия и реальный объём базовой деятельности. Эти данные являются
основанием для составления отчета о выполнении плана накладных затрат. Пример
такого отчета помещен в табл. 3.13.
Табл. 3.13. Пример отчета о выполнении плана по
накладным затратам
Переменные накладные издержки:
Норматив затрат
Плановое
значение
Фактическое
значение
Расчетное
значение
Отклонение
Базовый показатель - прямой труд
100 000
96 000
Непрямой труд
0,65
64 000
62 400
1 600
Базовый показатель -количество контролей качества
7 000
6 800
Затраты на контроль качества
5,00
34 900
34 000
900
Базовый показатель - время работы оборудования
60 000
68 000
Эксплуатация оборудования
0,20
13 050
13 600
- 550
Непрямые материалы
0,1333
9 280
9 067
213
Затраты на энергию
0,6667
44 320
45 333
- 1 013
Всего переменных издержек:
160 000
165 550
1 150
Постоянные накладные издержки:
-
Амортизация
100 000
100 000
Зарплата менеджеров
160 000
172 000
12000
Страховка
40 000
40 000
Всего постоянных издержек:
300 000
312 000
12 000
Существенно, что сравнение фактического
значения той или иной статьи накладных издержек сравнивается не с плановым
значением этой статьи накладных издержек, а с расчетным значением, которое
получается путем умножения фактического значения базового показателя на
плановый норматив данного вида накладных затрат. Из отчета видно, что по
статьям «непрямой труд», «затраты на контроль качества», «непрямые материалы»
имеет место перерасход издержек. В то же время по статьям «эксплуатация
оборудования» и «затраты на энергию» имеет место экономия.
Проведенная с помощью АВС-метода локализация
накладных издержек позволяет произвести аналогичный контроль накладных издержек
по каждому продукту, что и сделано ниже последовательно в двух таблицах.
Такой
детальный анализ позволяет разделить не только фактические и расчетные значения
статей накладных издержек, но также выяснить структуру отклонений, т.е. за счет
каких видов продукции произошло отклонение плановых значений накладных затрат
от фактических. Так, по статье «непрямой труд» в составе общего отклонения 1600
грн. отклонение по продукту А составило 380 грн., в то же время по продукту –
1220. Несколько другая ситуация сложилась с затратами на контроль качества.
Общий перерасход издержек в объеме 900 грн. складывался из экономии этого вида
издержек по продукту А в сумме 1 610, и перерасхода по продукту Б – 2 510.
Табл. 3.14. Пример отчета о выполнении плана
по накладным затратам продукта А
Главная