NVA – не добавляющие ценность операции Общее время:
20
VA - добавляющие ценность операции
Рис. 2.3. PVA-анализ и его графическое изображение
Шаг 2. Определение операционных центров
(activity centers). После PVA-анализа все производственные операции,
необходимые для производства каждого продукта, будут задокументированы в
диаграммах процесса. В виду того, что количество операций может быть большое,
принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.
Операционный центр может быть определен как
часть производственного процесса, для которой менеджмент желает обособить
составление отчетности по затратам при выполнении вовлеченных операций.
Практика западных предприятий показала, что
более целесообразно делить операции на 4 уровня, каждый из которых затем
подразделяется на специфические операционные центры. Эти уровни могут быть
представлены следующим образом.
I. Операции на уровне единицы продукции
(untilevel activities) - производятся для каждой единицы продукции. При этом
общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято
относить к этой категории.
II. Партионные операции (batch-level
activities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо
производится.
Например, переналадка оборудования, доставка
потребителю и т.д. При этом затраты учитываются по количеству производимых
партий, а не по их размеру.
III. Операции для отдельных видов продукции
(Product-level activities) появляются при необходимости и включают в себя
бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может
включать значительное количество наименований.
IV. Операции общего характера (Facility-level
activities)- поддерживают возможность выпускать продукцию как таковую,
например, управление заводом, страховая деятельность, обеспечение отдыха
трудящимся и т.д. Четвертый уровень операций переводится как операции,
выполняемые на уровне всего выпуска продукции.
Необходимость группировки операций по
операционным центрам возрастает с увеличением различий между видами продукции
компании и обусловлена она желанием получить более точную информацию о затратах
по видам продукции.
Как утверждалось ранее, АВС-метод является
системой использующей двухуровневую шкалу учета затрат. На первом этапе затраты
делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по
продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от
производственных операций, либо через использование проводников затрат.
По возможности, компании предпочитают прямое
прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежании
искажения данных.
Шаг 4. Выбор проводников затрат.
На втором этапе учетного процесса затраты
распределяются по продуктам. Это происходит через выбор проводников затрат. При
этом руководствуются двумя факторами:
легкостью получения данных, относящихся к проводнику
затрат;
степенью соответствия измерений расходов через
проводник затрат их действительному значению.
Необходимо специально подчеркнуть, что проводники
затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.
Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить
особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия:
изделие А и изделие В. Изделие А выпускается в количестве 5 000 шт. в год, а
изделие В - 20 000 шт. в год. Оба изделия нуждаются в двух часах прямого труда
для каждой выпущенной единицы. Таким образом, затраты прямого труда в компании
составляют 50 000 часов:
Изделие А: 5 000 шт. х 2 час. = 10 000 час.
Изделие В: 20 000 шт. х 2 час. = 40 000 час.
50 000 час.
Затраты на материалы и оплату труда на единицу
изделия составляют:
Продукция:
А В
Материалы 35
грн. 25 грн.
Прямой труд (по расценке 7.50 грн. в час) 15 15
Накладные производственные расходы компании
составляют 1 000 000 грн. в год. Хотя оба изделия требуют одинаковые затраты
прямого труда, изделие А требует большего количества операций контроля качества
и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено
сложностью проекта. Кроме того, продукция А производится малыми партиями, что
требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией
В.
Предприятие ранее всегда использовало прямые
затраты труда как базу для начисления накладных расходов на свою продукцию.
Рассмотрим способы учета накладных издержек
предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда,
и АВС-метод.
1. Использование прямых затрат труда в качестве
базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных
расходов (overhead rate) предприятия по отношению к затратам прямого
труда.
Производственные накладные расходы /Затраты прямого
труда =
1 000 000 грн. /50 000 час. = 20
грн./час
Используя этот уровень, рассчитаем
себестоимость производства изделий:
Изделие
А
В
Материалы (грн.)
35
25
Затраты прямого труда (грн.)
15
15
Производственные накладные расходы (2ч х 20 грн.)
40
40
Всего
90
80
Как утверждалось ранее, этот подход
рассматривает только затраты труда и не учитывает влияние других факторов
(таких, как контроли качества и переналадки оборудования) на накладные расходы
компании.
Хотя данный метод является быстрым и простым, он может
использоваться только тогда, когда влияние “других” факторов незначительно, в
противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать
АВС-метод.
2. Использование АВС-метода.
Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои
операции, выявили восемь операционных центров с их проводником затрат. Затраты
и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 2.5.
Таблица 2.5.Исходные данные
Операционные центры и
проводники затрат
Ожидаемое количество операций
Затраты, грн
Всего
Прод. А
Прод. В
Трудовые затраты (чел. - часы)
80 000
50 000
10 000
40 000
Работа оборудования (маш. - часы)
210 000
100 000
30 000
70 000
Производственные заказы (кол-во заказов)
45 000
600
200
400
Переналадка оборудования (кол-во переналадок)
160 000
2 000
1500
500
Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)
100 000
2 500
900
1600
Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)
35 000
175
100
75
Контроль качества (кол-во операций контроля)
170 000
5 000
4000
1000
Работа вспомогательного оборудования (маш.-часы)
200 000
100 000
30 000
70 000
Всего
1 000 000
Как показано в табл. 2.5, менеджеры предприятия
оценили объем накладных расходов прослеживаемых по каждому операционному центру
вместе с ожидаемым количеством операций по каждому базовому параметру
(проводнику затрат). Например, переналадка оборудования (операционный центр)
создает 160 000 грн. затрат, что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1
500 из которых приходится на продукцию А и 500 на продукцию В.
Используя соответствующие проводники затрат, предприятие
установило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см.
табл.2.6).
Таблица 2.6. Нормативы накладных издержек по
операционным центрам
Операционный центр
Затраты
Кол-во операции
Величина затрат на операцию
Трудовые затраты
80 000
50 000
1.60 грн./ чел.час.
Работа оборудования
210 000
100 000
2.10 грн./маш.-час
Производственные заказы
45 000
600
75 грн. / заказ
Переналадка оборудования
160 000
2 000
80 грн./переналадка
Доставка материалов
100 000
2 500
40 грн. / доставка
Расход обрабатывающего инструмента
35 000
175
200 грн. / инструм.
Контроль качества
170 000
5 000
34 грн. / контроль
Работа вспомогательного оборудования
200 000
100 000
2 / маш. – час
Эти нормативы в свою очередь используются для
переноса затрат с операционных центров на продукцию.
В таблице 2.7 содержится расчет распределения
накладных издержек каждого операционного центра по видам продукции (изделие А и
В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.
Таблица 2.7. Распределение накладных издержек
по продуктам
Операционные центры
Изделие А
Изделие В
Операции
(шт)
Стоимость
(грн.)
Операции
(шт)
Стоимость
(грн.)
Трудовые затраты, 1.60 грн./ чел.час
10 000
16 000
40 000
64 000
Работа оборудования,
2.10 грн./маш.-час
30 000
63 000
70 000
147 000
Производственные заказы,
75 грн. / заказ
200
15 000
400
30 000
Переналадка оборудования,
80 грн./переналадка
1 500
120 000
500
40 000
Доставка материалов,
40 грн. / доставка
900
36 000
1 600
64 000
Расход обрабатывающего инструмента, 200 грн. / инструм
100
20 000
75
15 000
Контроль качества,
34 грн. / контроль
4 000
136 000
1 000
34 000
Работа вспомогательного оборудования, 2 / маш. – час
30 000
60 000
70 000
140 000
Всего накладных расходов
466 000
534 000
Количество выпущенных изделий
5 000
20 000
Накладные расходы на ед. прод.
93,20
26,70
В
результате получаем, что на каждое изделие А приходится 93.20 грн. накладных
расходов, а на каждое изделие В - 26.70 грн. Калькуляцию полной себестоимости
единицы продукции при использовании обоих методов приведем в табл.2.8.
Таблица 2.8. Калькуляция себестоимости единицы
продукции
АВС - метод
Использование прямого труда как базы
Изделие А
Изделие Б
Изделие А
Изделие Б
Материалы
35 ,00
25,00
35,00
25,00
Прямые затраты труда
15,00
15,00
15,00
15,00
Производственные накладные расходы
93,20
26,70
40,00
40,00
Всего:
143,20
66,70
90,00
80,00
Как мы видим из таблицы 2.8, компания начислила
по 40 грн. на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании
первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции
составили соответственно 93.20 грн. и 26.70 грн. Это приводило к недооценке
стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В. В зависимости от цены
реализации компания могла даже нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об
этом.
Использование АВС-метода позволило определить
накладные издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся их
поэлементно на продукцию, что дало возможность определить себестоимость единицы
продукции наиболее точно.
Отметим основные преимущества и недостатки
использования АВС – метода. Может сложиться мнение, что использование данного
метода является решением всех проблем учета затрат, стоящих перед менеджерами.
Безусловно, АВС-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в
его использовании.
Перечислим основные преимущества АВС-метода.
АВС-метод улучшает систему учета затрат компании, приводя к более точным
результатам. Во-первых, АВС увеличивает число учетных единиц, используемых для
аккумуляции накладных расходов. Вместо аккумуляции расходов по всему
предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции.
Во-вторых, АВС изменяет базу, использующуюся для начисления накладных расходов
на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы
используются другие базовые показатели, которые могут быть прослежены по
продукции или выполняемым операциям. В-третьих, АВС изменяет восприятие
менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были непрямыми
расходами (использование энергии, контроли качества, переналадка оборудования),
однако прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены
на себестоимость продукции.
В результате менеджеры получили возможность
принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии,
прибыльности продукции и т.д. Более того, менеджеры получили возможность
контролировать расходы на стадии их возникновения.
В то же время имеются два существенных
недостатка в использовании АВС-метода. Это, во-первых, известная произвольность
в выборе базового показателя. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые
общезаводские расходы могут распределяться на продукцию только произвольно,
т.к. они рассчитываются только на весь выпуск во многих компаниях. Однако
защитники АВС-метода возражают, что, не смотря на это, он все равно дает более
точную информацию, и это, безусловно, дает ему преимущество. Во-вторых,
использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций,
ведение документации и т.д. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать
ожидаемый эффект. Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод,
должна соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды от
его использования. Например, продукция компании существенно различается в
объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы
компании высоки и постоянно растут и т.д.
В некоторых случаях целесообразно частично
применять АВС-метод с делением на несколько операционных центров.
3.Планирование и контроль накладных расходов.
3.1. Сущность и значение процесса бюджетирования
накладных расходов.
Бюджет – это план деятельности предприятия в числовом выражении на
определенный период времени, как правило, до одного года. Контроллер не
планирует, а является тем специалистом, который выступает в роли методиста,
владеющего приемами планирования и контролирующего сроки планирования.
Конкретное содержание плана и ответственность за его выполнение - это уже сфера
компетенции руководителя (7, с.197).
Главные цели бюджетирования: планирование и контроль.
Бюджет является воплощением долгосрочного плана в
текущем периоде. Контроль за результатами деятельности предприятия
осуществляется путем сопоставления бюджетируемых и фактических результатов
деятельности и последующим детальным анализом причин отклонений.
Бюджет обеспечивает наилучшее использование
ограниченных ресурсов. Бюджет предоставляет сотрудникам информацию о намеченных
целях в количественном выражении и обеспечивает возможность оценить
эффективность их работы.
В зависимости от того, как перед проведением
вариационного анализа корректируется бюджет в случае отклонения фактического
объема производства от запланированного, бюджеты бывают:
фиксированные для любого уровня производства(fixed budgets);
фиксированные для каждого отдельного уровня производства (Flexible budgets);
гибкие (Flexed budgets).
В первом случае бюджет разрабатывается для
прогнозируемого уровня производства; в конце периода данные этого бюджета о
затратах сопоставляются с фактическими данными о затратах без каких – либо
корректировок на фактический уровень производства. Область применения: сфера
услуг, где большая часть издержек постоянны, в отличие от промышленного
производства, где многие издержки являются переменными.
Во втором случае разрабатывается несколько вариантов бюджета при
различных уровнях производства или продаж.
«Гибкие» бюджеты полностью учитывают изменение объемов
производства по сравнению с прогнозируемыми.
Бюджет производственных накладных затрат (Manufacturing Overheads Budget)
– плановый документ, который отражает накладные расходы, связанные с
производством продукции (услуг) в бюджетном периоде. В бюджете общепроизводственных накладных расходов
показывается объем всех затрат, связанных с производством продукции, за
исключением прямых затрат на материалы и прямых затрат на оплату труда.
Этот бюджет составляют на основе производственной
программы, заключенных соглашений (аренды, обслуживания и т.д.) и
соответствующих расчетов (амортизация).
Общепроизводственные накладные расходы включают
в себя постоянную и переменную часть.
Сумма переменных производственных накладных расходов в
каждом квартале определяется на основе ставки распределения, как норматив,
например, трудозатрат основных производственных рабочих.
Для упрощения расчетов суммы отдельных статей
переменных накладных расходов (зарплата, аренда) распределены между кварталами
пропорционально к общей сумме переменных накладных расходов.
На практике для каждой статьи переменных накладных
расходов можно применять отдельную базу распределения.
Постоянные накладные расходы тоже условно поровну распределены
по кварталам. Постоянную часть
планируют исходя из потребности производства. Под общехозяйственными расходами
понимаются расходы, не связанные с производственной или коммерческой
деятельностью предприятия: затраты на содержание отдела кадров, юридического
отдела, освещение и отопление сооружений непроизводственного назначения,
командировки, услуги связи, налоги и проценты за кредит, относящиеся на
себестоимость и т.д. Большая часть управленческих расходов носит постоянный
характер; переменная часть, если она присутствует, планируется как процент
(например, от объема продаж).
Для целей контроля прежде, чем анализировать
отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть
скорректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей
используется гибкий бюджет, также часто называемый переменный бюджет , который
обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне
релевантности (пределах обычных уровней деятельности). С помощью гибкого
бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими
результатами.
Учёт и контроль накладных затрат являются одной из
многочисленных обязанностей менеджера. От успешности управления накладными
затратами зависит себестоимость продукции и размер чистой прибыли предприятия.
К сожалению, на отечественных предприятиях система планирования, учета и
контроля накладных затрат оставляет желать лучшего. Проблема внедрения на
предприятиях принципиально нового метода работы с накладными издержками
особенно актуальна в условиях рыночной экономики. Последней разработкой,
направленной на повышение эффективности использования накладных затрат,
является их гибкое планирование. Ниже раскрываются преимущества внедрения
гибкого планирования накладных затрат. Речь пойдет о сущности и особенностях их
гибкого планирования.
Несмотря на кажущуюся обыденность текущего
планирования его значение очень велико. Бесперебойная работа предприятия
требует постоянного контроля, ориентиров для достигнутых результатов,
непрерывных поставок материалов, непрерывного сбыта продукции. Правильным
планированием можно добиться высокой эффективности управления ресурсами
предприятия, исключения ситуаций финансовой несостоятельности, кардинального
повышения финансового здоровья и устойчивости к экономическим потрясениям.
Гибкое планирование — это разработка единой системы взаимосвязанных текущих
планов, позволяющей постоянно контролировать состояние предприятия, терпимой к
внесению корректив по ходу деятельности, являющейся единым согласованным
предписанием и индикатором работы для всех отделов фирмы.
Один из подводных камней текущего планирования
— это накладные затраты предприятия. Входя в себестоимость продукции накладные
затраты могут сильно исказить всю реальную картину и привести к ситуации “ не
так сталося, як гадалося “ — свести к нулю все усилия менеджмента по
планированию прибыли. Выходом из положения может оказаться гибкое планирование.
Применение гибкого планирования для накладных затрат обеспечивает максимальное
соответствие планов и действительности, способствует усилению контроля и
облегчает учёт издержек производства.
Задача текущего планирования заключается в
определении потребностей для успешной работы и развития предприятия в течение
последующего года, а также разработке тщательного плана деятельности и его
документальном оформлении. Текущее планирование включает в себя разработку
прогноза продаж, плана производства продукции, плана потребления прямых
материалов, плана использования прямого труда, плана накладных расходов,
расчёта планируемой себестоимости продукции, плана затрат на реализацию и
управление, прогнозного отчета о прибыли, плана денежных потоков и прогнозного
баланса на конец периода. От качества плана накладных затрат будет зависеть
качество планируемой себестоимости, отчета о прибыли, плана денежных потоков и
прогнозного баланса.
В плане накладных затрат указывается
планируемый объём накладных затрат по видам продукции. Проблема состоит в
определении размера накладных затрат и их распределении по видам продукции.
Накладные затраты остаются наиболее трудно контролируемым видом расходов.
Сложность заключается в том, что накладные затраты представляют собой сумму
различных, как правило относительно небольших расходов, не связанных между
собой. Кроме того, эти небольшие отдельные расходы находятся под отчетом
различных управляющих. И, наконец, накладные расходы различны по поведению:
часть из них постоянные, часть — переменные, а остальные — смешанные.
Неправильный
учет и неэффективный контроль за накладными расходами приводит к нежелательным
результатам: перерасходу накладных затрат, завышению и (или) недооценке
себестоимости продукции, что в свою очередь выливается в завышенную цену
продукции, снижение конкурентоспособности предприятия, потерю рынков сбыта,
снижение прибыли предприятия.
Последней разработкой, обеспечивающей точность
планирования, эффективный контроль, простоту анализа и объективность оценок
накладных расходов является гибкое планирование накладных затрат. Использование
гибкого плана накладных затрат позволяет своевременно выявлять изменения в
структуре накладных затрат и вносить коррективы в планы предприятия, зависящие
от этих изменений. Гибкое планирование дает ощутимые результаты при определении
накладных затрат в целом по предприятию, а также при расчете себестоимости
видов продукции.
Рассмотрим преимущества гибкого планирования накладных
затрат по предприятию в целом на примере. Допустим какая-то Компания А
планирует выпустить в первом квартале ХХ года 10000 единиц продукции. При этом
планируется объём накладных затрат, показанный в табл.3.1.
Табл.3.1. Пример обычного плана накладных
расходов Компании А
по общей деятельности на 31 марта ХХ года.
Планируемый объем продукции (ед.)
10000
Планируемые накладные расходы (грн):
Непрямые материалы
14000
Комплектующие
10000
Электроэнергия
20000
Амортизация
46000
Аренда оборудования
10000
Всего:
100000
В
конце квартала, подводя итоги, выяснилось, что компания выпустила 9500 единиц
продукции и реальные затраты отличаются от планируемых (см. таблицу 3.2). Отчёт
о выполнении плана вроде бы показывает, что с уменьшением объёма производства
уменьшились и накладные затраты. Возможно менеджер отдела производства даже
гордится этими результатами, но оценить истинное состояние дел по такому отчету
невозможно, так как в отчете не показано какими должны быть накладные затраты
для реального объема произведенной продукции.
Табл.3.2. Обычный отчет о выполнении плана Компании А на 31 марта ХХ
года
Реально
По плану
Разница
Объем продукции, единиц
9500
10000
-500
Накладные расходы (грн):
Непрямые материалы
13500
14000
500
Комплектующие
9800
10000
200
Электроэнергия
19400
20000
600
Амортизация
46000
46000
0
Аренда оборудования
10000
10000
0
Всего:
98700
100000
1300
Посмотрим теперь, как изменятся результаты
анализа, если составить гибкий план накладных затрат на первый квартал и отчет
по этому плану.
При анализе поведения накладных затрат
оказалось, что непрямые материалы, комплектующие и электроэнергия — это
переменные накладные затраты и зависят от объёма выпущенной продукции, а
амортизация и аренда оборудования — постоянные. В качестве базовой деятельности
для переменных затрат выбрали объём продукции. Составленный гибкий план
накладных затрат и отчёт о его выполнении показаны в табл.3.3 и табл.3.4.
Табл.3.3.
Гибкий план накладных расходов Компании А на первый квартал ХХ года
Главная