При всех изменениях размера уставного капитала перед организацией встает вопрос о порядке распределения по вкладам и долям сумм, на которые произошло изменение, если это не связано с решением относительно определенных участников. Так, в случае увеличения размера уставного капитала за счет средств конкретных инвесторов (участников) их доля отражается или увеличивается соразмерно взносу либо дополнительно выпущенные акции в акционерном обществе распределяются между соответствующими участниками согласно средствам, уплаченным за них. Если увеличение уставного капитала происходит по другим причинам, сумма этого увеличения распределяется между участниками (акционерами) пропорционально их доле в уставном капитале (сумме акций акционерного общества, зафиксированной в реестре акционеров) на момент проведения общего собрания акционеров, принимающего решение об увеличении уставного капитала.

Бухгалтерский учет уставного капитала на счете 80 "Уставный капитал" ведется организациями на следующих субсчетах: 1 "Объявленный капитал"; 2 "Подписной капитал"; 3 "Оплаченный капитал"; 4 "Изъятый капитал".

Средства, учитываемые на данных субсчетах, отражают структуру уставного капитала, его деление на зарегистрированный, размещенный (подписной) и внесенный капитал. Наряду с этим в акционерном обществе на субсчете 80-4 учитываются собственные акции, выкупленные у акционеров, учет которых ведется на счете 81 "Собственные акции (доли)". У организаций других организационно - правовых форм на субсчете 80-4 отражаются доли (паи), приобретенные у участников до реализации другим участникам либо третьим лицам.

Организации ведут бухгалтерский учет операций по счету 80 "Уставный капитал" в следующем порядке.

1. Регистрация уставного капитала или перерегистрация его размеров в сторону увеличения (в акционерных обществах на стоимость акций, предназначенных к размещению):

Д-т сч. 75, К-т сч. 80-1.

2. Отражение подписки на вклад (акции):

Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2.

3. Получение денежных средств, материального и нематериального имущества в погашение обязательств по взносу во вклад (в том числе в обмен на акции в пределах их номинальной стоимости):

Д-т сч. 50, 51, 52, 08 и др., К-т сч. 75.

Если взнос превышает размер зарегистрированного вклада или номинальную стоимость акций в акционерном обществе, на сумму превышения поступлений денежных средств либо стоимости имущества (эмиссионный доход) делается запись:

Д-т сч. 50, 51, 08 и др., К-т сч. 83.

4. Одновременно с отражением взноса (продажи акций) производится перераспределение средств в капитале:

Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3.

5. Отражение увеличения размеров капитала, в том числе путем дополнительной эмиссии акций либо увеличения их номинальной стоимости в акционерном обществе, произошедшего в результате:

привлечения средств участников:

Д-т сч. 75, К-т сч. 80-1 (по поступлении средств от участников также делаются записи по движению капитала: Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2; Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3);

направления доходов (или дивидендов) на увеличение уставного капитала:

Д-т сч. 75 К-т сч. 80-1 - по доходам или дивидендам юридических лиц; также делаются следующие записи: а) по движению капитала: Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2; Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3; б) по использованию прибыли: Д-т сч. 84, К-т сч. 75;

направления эмиссионного дохода на увеличение уставного капитала:

Д-т сч. 83, К-т сч. 75 (также делаются записи по движению капитала:

Д-т сч. 75, К-т сч. 80-1; Д-т сч. 80-1, К-т сч. 80-2; Д-т сч. 80-2, К-т сч. 80-3);

направления средств резервного капитала:

Д-т сч. 82, К-т сч. 75;

направления неиспользованных средств фондов, образованных из средств чистой прибыли:

Д-т сч. 84, К-т сч. 75.

6. Уменьшение размеров вкладов или номинальной стоимости акций в акционерном обществе (в том числе связанное с необходимостью покрытия убытков и доведения размера уставного капитала до размера чистых активов):

Д-т сч. 75, К-т сч. 84;

Д-т сч. 80-3, К-т сч. 75.

7. Передача вкладов участникам:

Д-т сч. 80-3, К-т сч. 75.

При передаче вклада денежными средствами делается запись:

Д-т сч. 75, К-т сч. 50, 51, 52.

При передаче вклада в виде имущества делается запись:

Д-т сч. 75, К-т сч. 90, 91.

8. Направление уставного капитала на увеличение размеров резервного капитала:

Д-т сч. 75, К-т сч. 82;

Д-т сч. 80-3, К-т сч. 75.

11.1.1. Особенности учета уставного капитала

в акционерном обществе. Отчетность эмитентов

о выпуске акций. Ведение реестра акционеров

Уставный капитал акционерного общества определяется общей стоимостью акций в оценке по их номинальной стоимости, размещенных среди акционеров (приобретенных акционерами). Минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, закрытого - не менее 100-кратной суммы. Акции общества при учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного его уставом. Не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту его регистрации, а оставшаяся часть - в течение года с момента регистрации. Форма оплаты акций общества при учреждении (денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами, имеющими денежную оценку) определяется договором о создании общества или его уставом. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится по соглашению между учредителями.

Общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества.

Для правильного учета уставного капитала необходима информация о его структуре по видам акций, их владельцах, состоянии расчетов за акции, наличии свободных акций, в том числе выкупленных акционерным обществом.

Акционерное общество должно обеспечить:

учет и точное подтверждение прав собственников на ценные бумаги, в том числе при смене собственников;

получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.

Для обеспечения этого акционерное общество или по его поручению специализированная профессиональная организация ведет реестр акционеров и является его держателем.

Акционерные общества с числом акционеров более 500 обязаны поручать ведение реестра специализированной организации (регистратору) - банку - депозитарию или инвестиционному институту. Ведение реестра акционеров начинается не позднее одного месяца с момента государственной регистрации акционерного общества. Общество не освобождается от ответственности за ведение и хранение реестра его акционеров.

Аналитический учет акций, принадлежащих акционерам, целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров в части стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендов являются основанием для отражения данных о размере уставного капитала и расчетах с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтерском учете и отчетности.

Акционерное общество может принять на общем собрании решение об изменении размера уставного капитала - его увеличении или уменьшении. Например, уставный капитал может быть увеличен или уменьшен путем увеличения или уменьшения номинальной стоимости акций либо увеличения или сокращения их общего количества, в том числе путем выкупа у акционеров.

Акционерные общества ведут учет по структуре капитала (на каждом субсчете) отдельно по обыкновенным и привилегированным акциям.

11.1.2. Учет формирования уставного капитала организации

при приватизации. Учет операций по приобретению

имущества других организаций на аукционе и по конкурсу

Порядок бухгалтерского учета уставного капитала у организации, подлежащей приватизации, зависит от того, кому продается имущество: работникам организации; юридическим или физическим лицам; по конкурсу или на аукционе.

В случае приватизации организации и передачи ее имущества работникам организации делаются бухгалтерские записи по доведению собственных средств организации до размера уставного капитала. Затем размер последнего доводится до размеров активов, подлежащих выкупу работниками организации.

При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 84 К-т сч. 80 - направлены средства специальных фондов на увеличение размера уставного капитала;

Д-т сч. 86 К-т сч. 80 - направлены неиспользованные бюджетные ассигнования, полученные на безвозмездной основе, на увеличение размера уставного капитала;

Д-т сч. 84 К-т сч. 80 - направлена нераспределенная прибыль на увеличение размера уставного капитала;

Д-т сч. 83 К-т сч. 80 - направлены средства добавочного капитала на увеличение размера уставного капитала;

Д-т сч. 80 К-т сч. 84 - направлена сумма превышения размера уставного капитала над стоимостью оценки активов приватизируемой организации, подлежащих выкупу, в специальные фонды;

Д-т сч. 80 К-т сч. 84 - направлены средства уставного капитала на покрытие убытков организации.

При покупке организации в целом на аукционе или по конкурсу и присоединении ее имущества к имуществу покупателя в бухгалтерском учете покупателя делаются дополнительные записи на сумму превышения покупной стоимости над оценочной (балансовой) стоимостью организации:

Д-т сч. 04 К-т сч. 80 - отражена сумма превышения (деловая репутация).

В дальнейшем данный вид нематериальных активов не амортизируется, как это предусмотрено для всех иных нематериальных активов, а переносит свою стоимость методом ее уменьшения непосредственно со счета 04, т.е. без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Делается запись:

Д-т сч. 20, 26 и др., К-т сч. 04.

При покупке организации инвестором, при условии сохранения ее юридического статуса и получения от нового собственника денежных средств, причитающихся ей по конкурсу на производственное развитие, данные средства учитываются на счете 86 "Целевое финансирование".

Делаются записи:

Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 86 - отражено получение денежных средств;

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 и др. - отражены затраты по реализации инвестиционных проектов;

Д-т сч. 01, 04 К-т сч. 08 - оприходованы по готовности объекты инвестиционных проектов;

Д-т сч. 86 К-т сч. 83 - отражено использование целевых средств.

11.1.3. Чистые активы и уставный капитал организации

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и законами, регулирующими порядок деятельности организаций определенных форм собственности, обязательным условием нормального их функционирования является превышение величины чистых активов организаций над размером их уставного капитала (или равенство ему). Если по окончании финансового года у организации в соответствии с данными годового бухгалтерского баланса стоимость чистых активов окажется меньше размера уставного капитала, она обязана объявить об этом, произвести уменьшение своего уставного капитала до величины чистых активов и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом стоимость чистых активов акционерного общества окажется меньше величины установленного законом минимального уставного капитала, оно обязано принять решение о ликвидации.

Наряду с этим необходимо учитывать, что в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" акционерное общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше после выплаты дивидендов.

Товарищество, получившее убытки и имеющее величину чистых активов менее размера складочного капитала, не вправе распределять на доходы участникам полученную в дальнейшем прибыль до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размера складочного капитала.

Порядок расчета чистых активов сводится к определению разницы между величиной реальных активов организации и величиной ее обязательств с учетом долгосрочных кредитов и заемных средств согласно данным годового бухгалтерского баланса.

Активы, участвующие в расчете, - это денежное и неденежное имущество организации, которое она может превратить в денежные средства.

Пассивы, участвующие в расчете, - это долгосрочные и краткосрочные обязательства организации.

Стоимость чистых активов равна разнице между суммами итогов активов и пассивов, принимаемых к расчету.

Статьи баланса, участвующие в расчете стоимости чистых активов, оцениваются в валюте Российской Федерации по состоянию на 31 декабря отчетного года.

11.1.4. Особенности бухгалтерского учета капитала

при реорганизации и ликвидации юридического лица

При реорганизации юридических лиц (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу (лицам) в соответствии с передаточным актом и разделительным балансом.

Реорганизацию юридических лиц рекомендуется приурочивать к концу определенного отчетного периода (квартала, года).

В состав передаточного акта и разделительного баланса, оформляемых при реорганизации юридических лиц, включается бухгалтерская отчетность, составляемая в порядке и объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату реорганизации).

При слиянии и присоединении отдельных юридических лиц (подразделений) к бухгалтерским балансам каждого из них по желанию их правопреемников могут быть приложены акты инвентаризации имущества и обязательств, подтверждающие достоверность отдельных статей балансов.

При разделении юридических лиц (выделении из состава юридического лица отдельного или нескольких подразделений) разделительный баланс составляется из общего баланса (по ранее действовавшему юридическому лицу) и балансов каждого нового юридического лица, образованного на базе подразделений, ранее входящих в состав прежнего юридического лица.

Данные разделительного баланса являются и данными баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после государственной регистрации.

При ликвидации юридического лица реализуются денежные средства и иное имущество, принадлежащие ему, а полученные средства направляются на погашение обязательств. Оставшиеся денежные средства с учетом размеров уставного капитала распределяются между участниками (учредителями) юридического лица в порядке, установленном в учредительных документах.

Пример. Активы по статье "Расчетный счет" составили 1000 ден. ед.; пассивы по статье "Уставный капитал" - 800 ден. ед., а по статье "Нераспределенная прибыль" - 200 ден. ед. (после расчетов с бюджетом по налогам). В данном случае целесообразно направить нераспределенную прибыль (после ее уменьшения на расчеты с бюджетом по налогу на прибыль у источника) на увеличение размеров вкладов участников (делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 80 "Уставный капитал"), а затем уставный капитал распределить между участниками.

Операции по распределению (списанию) капитала отражаются по дебету счета 80 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями"; по выдаче денежных средств - по дебету счета 75 и кредиту счетов учета денежных средств.

Как правило, при ликвидации организации ее имущество обесценивается и продается по ценам ниже рыночных. В этом случае в результате продаж выявляются убытки, а выручка от продажи имущества и других ликвидных активов не покрывает обязательств ликвидируемого юридического лица перед кредиторами. В связи с этим для покрытия убытков используется уставный капитал - производятся записи по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

При недостаточности средств уставного капитала претензии кредиторов в установленном законом порядке предъявляются к должнику.

Пример. Активы по статье "Расчетный счет" составили 100 ден. ед.; пассивы по статье "Уставный капитал" - 500 ден. ед., по статье "Непокрытый убыток" - 800 ден. ед. и по статье "Кредиторская задолженность" - 400 ден. ед. В данном случае средства уставного капитала в первую очередь направляются на покрытие убытков (делается запись по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" - 500 ден. ед.) и в непогашенной части обязательства перед кредиторами погашаются в очередности и размерах, приходящихся на них исходя из остатка денежных средств у организации.

11.1.5. Учет вкладов в имущество

по договору простого товарищества

Организации, ведущие общие дела по договору простого товарищества, учитывают на счете 80 "Уставный капитал" стоимость вкладов товарищей (участников) в общее имущество. Учет вкладов ведется на отдельном балансе товарища, ведущего общие дела, на субсчете "Вклады товарищей" счета 80.

При этом делаются следующие записи:

Д-т сч. 51, 01, 41 и др. К-т сч. 80 - отражена стоимость имущества, внесенного товарищами (участниками) в простое товарищество в счет их вкладов;

Д-т сч. 80 К-т сч. 51, 01, 41 и др. - отражен возврат имущества по окончании договора.

11.1.6. Учет выкупленных акций (долей участия)

Акционерное общество и организации иных форм собственности могут в установленном порядке выкупить у акционеров акции общества или у участников их доли. Учет выкупленных акций (или долей участников) ведется на счете 81 "Собственные акции (доли)".

В этом случае в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т сч. 81 К-т сч. 50, 51, 52 - отражена фактическая стоимость выкупленных акций (долей).

В дальнейшем акционерное общество и организации иных форм собственности могут принять решение об аннулировании акций (долей), либо изменении их номинальной стоимости, либо их продаже.

При принятии акционерным обществом решения об аннулировании выкупленных собственных акций либо организацией других форм собственности - долей участия делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 80 К-т сч. 81 - списана фактическая стоимость акций (долей) в пределах их номинальной стоимости;

Д-т сч. 81 К-т сч. 91 - отражен доход как превышение номинальной стоимости акций над их учетной стоимостью

или

Д-т сч. 91 К-т сч. 81 - отражен убыток как превышение фактической стоимости акций над их номинальной стоимостью.

При принятии решения о продаже акций (долей участия) обществом (организацией) делаются следующие записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 81 - списана учетная стоимость акций (долей) при их продаже;

Д-т сч. 51 К-т сч. 91 - отражена выручка от продажи;

Д-т сч. 91 (99) К-т сч. 99 (91) - отражен результат от продажи.

Одновременно с вторичной продажей акций изменяется структура размещения средств на счете 80 "Уставный капитал". Делается запись:

Д-т сч. 80-4, К-т сч. 80-3.

При принятии решения об изменении номинальной стоимости акций (долей) делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 80-3 К-т сч. 84 - при уменьшении стоимости акций;

Д-т сч. 75, 84 К-т сч. 80 - при увеличении стоимости акций.

11.2. Учет резервного капитала

Резервный капитал является составляющей частью собственного капитала организации, который:

формируется за счет чистой прибыли в порядке, предусмотренном законодательством и учредительными документами;

предназначен на цели, установленные законодательством и учредительными документами;

совместно с размером уставного капитала принимается в расчет как условие выплаты дивидендов (доходов) акционеров (участников).

В соответствии с законодательством акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и организации с иностранными инвестициями обязаны создавать резервный фонд (капитал). Так, акционерным обществам необходимо иметь резервный капитал в размере, установленном учредительными документами общества, но не менее 5% суммы уставного капитала. Образование резервного капитала производится путем ежегодных отчислений от чистой прибыли отчетного года в размере, установленном в уставе общества, но не менее 5% суммы данной прибыли.

Организации других организационно - правовых форм создают резервный капитал в порядке и размерах, установленных в учредительных документах.

Резервный капитал в акционерном обществе, создаваемый в порядке, установленном законодательством, предназначен для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа собственных акций.

Резервный капитал в акционерном обществе не может быть использован для других целей.

Средства резервного капитала организации других организационно - правовых форм направляют на покрытие расходов, предусмотренных учредительными и иными аналогичными документами организации, в частности:

на покрытие убытков от хозяйственной деятельности;

на выплату дивидендов по привилегированным акциям, а также доходов по облигациям в случае отсутствия чистой прибыли;

на увеличение размера уставного капитала.

Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на счете 82 "Резервный капитал".

Акционерные общества ведут бухгалтерский учет резервного капитала в следующем порядке:

Д-т сч. 84 К-т сч. 82 - образован резервный капитал за счет прибыли в соответствии с решением общего собрания акционеров;

Д-т сч. 82 К-т сч. 84 - использование капитала на покрытие убытков;

Д-т сч. 82 К-т сч. 66, 67 - использование капитала на покрытие убытков от погашения облигаций акционерного общества;

Д-т сч. 82 К-т сч. 84, субсч. "Капитал в обращении" - выкуп обществом собственных акций.

Наряду с этим все организации, включая акционерные общества, могут создавать резервный капитал за счет средств участников, а также чистой прибыли (или спецфондов, если организация их образует за счет чистой прибыли) для покрытия расходов, предусмотренных учредительными документами и документами, определяющими их текущую деятельность, утвержденными в установленном порядке.

При этом организациями в бухгалтерском учете делаются, в частности, следующие записи:

Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 82 - получены от участников денежные средства на образование или пополнение капитала;

Д-т сч. 76 К-т сч. 82 - унитарным предприятием отражены образование резервного капитала и обязательства органа управления по взносам;

Д-т сч. 76 К-т сч. 82 - дочерним обществом отражена задолженность по причитающимся ему средствам на образование резервного капитала;

Д-т сч. 80 К-т сч. 82 - направлен уставный капитал на пополнение резервного капитала, в том числе в случае доведения величины уставного капитала до размеров чистых активов;

Д-т сч. 82 К-т сч. 84 - направлен резервный капитал на образование спецфондов;

Д-т сч. 82 К-т сч. 75 - направлен резервный капитал на увеличение уставного капитала;

Д-т сч. 82 К-т сч. 75 - начислены дивиденды при отсутствии прибыли.

11.3. Учет добавочного капитала

В отдельных случаях организации отражают в бухгалтерском учете прирост своих активов в составе добавочного капитала, являющегося составной частью собственного капитала организации. Добавочный капитал включает:

суммы прироста стоимости внеоборотных активов в результате дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других активов организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;

эмиссионный доход - как сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций;

другие аналогичные суммы.

Порядок использования добавочного капитала определяют собственники - учредители (участники) организации. По рассмотрении результатов прошедшего года участниками может быть принято решение о распределении средств добавочного капитала на прирост уставного капитала либо направлении их на другие нужды.

Бухгалтерский учет добавочного капитала ведется, как правило, до принятия решения собственником о его распределении на счете 83 "Добавочный капитал". Для учета элементов, составляющих данный капитал (дооценки внеоборотных активов; эмиссионного дохода и др.), к счету 83 рекомендуется открывать соответствующие субсчета.

Приведем порядок бухгалтерского учета добавочного капитала.

Учет операций по образованию и увеличению капитала:

Д-т сч. 01, 07, 08 К-т сч. 83 - отражена дооценка внеоборотных активов (с одновременным уменьшением суммы прироста на сумму увеличения амортизации основных средств. Делается запись: Д-т сч. 83, К-т сч. 02);

Д-т сч. 51 и др. К-т сч. 83 - отражен эмиссионный доход (превышение выручки от размещения (продажи) акций над их номинальной стоимостью);

Д-т сч. 75 К-т сч. 83 - отражена положительная курсовая разница по взносам нерезидентов иностранной валюты в уставный капитал организации;

Д-т сч. 08, 51 и др. К-т сч. 83 - отражены вклады в имущество организации, полученные от участников.

Учет операций по уменьшению и использованию капитала:

Д-т сч. 83 К-т сч. 75 - увеличен уставный капитал;

Д-т сч. 83 К-т сч. 82 - увеличен резервный капитал за счет, как правило, средств эмиссионного дохода;

Д-т сч. 83 К-т сч. 84 - покрыты убытки, образованы спецфонды за счет, как правило, средств эмиссионного дохода;

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 и др. - отражена уценка основных средств, если ранее по данным объектам на этом счете была отражена их дооценка;

Д-т сч. 83 К-т сч. 84 - отражено использование суммы дооценки основных средств при их продаже и прочем выбытии.

11.4. Учет нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка)

Составной частью собственного капитала является чистая прибыль организации, которая называется нераспределенной прибылью. Бухгалтерский учет ее ведется на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При наличии у организации так называемого нераспределенного убытка собственный капитал организации в этой части уменьшается на его сумму.

Средства, учитываемые на счете 84, состоят по структуре из сумм чистой прибыли (убытков):

отчетного года - подлежат распределению участниками, в том числе на выплату доходов (дивидендов) участникам (акционерам);

прошлых лет - оставлены в организации после расчетов с участниками (акционерами) по доходам (дивидендам) для использования, как правило, на производственное развитие организации (включая социальные нужды ее коллектива, как правило, капитального характера).

В связи с этим следует отметить, что по своему содержанию первая часть данной прибыли является обязательствами организации перед участниками (акционерами) и не может рассматриваться как составная часть ее собственного капитала - это, по существу, задолженность организации перед участниками.

Вторая часть данной прибыли служит источником финансирования различных вложений организации, как правило, во внеоборотные активы и не может рассматриваться как нераспределенная прибыль, так как не только прошла этап распределения, но и, как правило, уже использована в своей денежной составляющей. В связи с этим данную часть собственного капитала организация правомерно может рассматривать как прибыль в обращении, или оборотный капитал.

Безусловно, данная часть капитала, как и добавочный капитал, может быть направлена в качестве источника на увеличение уставного капитала или быть непосредственно использована на выплату доли участников (как правило, в организациях определенных правовых форм собственности при их выбытии).

11.4.1. Учет финансовых результатов (чистой прибыли)

отчетного года

После определения финансового результата, сложившегося у организации по итогам ее работы в отчетном году, чистая прибыль (убыток), выявленная на счете 99 "Прибыли и убытки", списывается заключительными оборотами отчетного года в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет учета прибыли к утверждению (распределению). При наличии убытка он списывается в дебет данного субсчета счета 84.

При этом финансовый результат по счету 84 отражается в бухгалтерской отчетности как прибыль или убыток отчетного года.

Следует отметить, что в соответствии с законодательством данный финансовый результат до его фактического определения (по итогам года) и утверждения участниками (акционерами) может быть использован на образование резервного капитала (фонда), который создается за счет чистой прибыли по итогам работы за квартал, полугодие.

Участники общества с ограниченной ответственностью в соответствии с Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" имеют право ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками, а также создавать резервный и иные фонды в порядке и размерах, установленных уставом общества.

В связи с этим в бухгалтерском учете отчетного года до закрытия счета 99 "Прибыли и убытки" могут отражаться операции по авансовому использованию прибыли.

В случае если данное решение до даты представления в установленном порядке бухгалтерской отчетности не будет утверждено на собрании участников (акционеров), оно будет отражаться также как авансовое использование прибыли.

Пример. Чистая прибыль составила 100 000 ден. ед.

В январе решено направить:

на образование резервного капитала - 5000 ден. ед. (10% чистой прибыли).

В связи с этим в бухгалтерском учете отчетного года делаются следующие записи:

Д-т сч. 84 К-т сч. 82 - на сумму образованного резервного капитала - 5000 ден. ед.

По окончании отчетного года данные показатели будут отражаться на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" как финансовые результаты к утверждению (требующие утверждения).

В связи с этим для учета прибыли (убытка) отчетного года к утверждению в организации (см. вышеизложенные операции) предлагается ввести следующие субсчета бухгалтерского учета, например:

84-1 "Прибыль (убыток) отчетного года к утверждению";

84-2 "Использованная прибыль в отчетном году".

При этом в бухгалтерском учете в отчетном году будут производиться следующие записи:

Д-т сч. 99 К-т сч. 84-1 - отражена чистая прибыль отчетного года, предназначенная к утверждению (в нашем примере - 100 000 ден. ед.)

или

Д-т сч. 84-1 К-т сч. 99 - отражен чистый убыток отчетного года, предназначенный к утверждению (к покрытию);

Д-т сч. 84-2 К-т сч. 82 - отражено использование прибыли на образование резервного капитала по решению исполнительного органа управления (в нашем примере - 5000 ден. ед.).

Показатели прибыли (убытка), отраженные по указанным субсчетам, должны показываться в балансе отчетного года отдельно:

полученная прибыль - согласно сальдо по субсчету 84-1 - 100 000 ден. ед.;

использование прибыли - согласно сальдо по субсчету 84-2 - 5000 ден. ед.

11.4.2. Учет финансовых результатов прошлых лет

Чистая прибыль прошлых лет, учет которой ведется на счете 84, может состоять:

в случае распределения прибыли прошедшего года, в том числе до утверждения ее распределения участниками (акционерами), - из сумм чистой прибыли (убытков) прошлого года, оставшейся в организации после уменьшения ее на сумму доходов (дивидендов), причитающихся участникам (акционерам), и аналогичных сумм чистой прибыли прошлых лет, учтенной на остатке на начало предыдущего года;

в случае нераспределения чистой прибыли до срока представления бухгалтерской отчетности - из чистой прибыли (убытка) предыдущего года; сумм авансового использования чистой прибыли предыдущего года (указанные суммы подлежат распределению и утверждению на общем собрании участников (акционеров), в том числе на выплату доходов (дивидендов) участникам (акционерам); данных расходов, как правило, у организации не должно быть);

из чистой прибыли прошлых лет, оставленной в организации после расчетов с участниками (акционерами) по доходам для использования, как правило, на производственное развитие организации (включая социальные нужды ее коллектива).

Финансовый результат в форме чистой прибыли (убытка), полученной в отчетном году, а также сумма авансового использования прибыли в следующем году являются уже частью финансового результата, полученного по операциям прошлых лет.

В связи с этим до утверждения результатов отчетного года, отраженных на субсчетах 84-1 и 84-2, рекомендуется в следующем году (в котором производится утверждение и распределение прибыли или определение порядка покрытия убытка) ввести к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" для учета указанных результатов следующие субсчета:

84-3 "Прибыль (убыток) прошлого года к распределению" - для учета прибыли прошлого года к утверждению;

84-4 "Авансовое использование прибыли прошлого года" - для учета авансового использования прибыли прошлого года до утверждения ее распределения.

При этом следует иметь в виду, что счет 84 предназначен для учета организацией сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), полученной в прошлые годы, нарастающим итогом до принятия решения в установленном порядке о ее использовании (на увеличение уставного капитала или иные аналогичные цели).

В связи с этим рекомендуется вести учет нераспределенной прибыли (убытка) прошлых лет по этапам возникновения результата, его распределения и использования.

По этапам возникновения прибыль можно классифицировать как прибыль:

прошлого года до утверждения (к утверждению);

прошлых лет.

В начале следующего за отчетным года делаются записи:

Д-т сч. 84-4 К-т сч. 84-2 - списана использованная часть прибыли предыдущего года (в нашем примере - 5000 ден. ед.);

Д-т сч. 84-1 К-т сч. 84-3 - отражена прибыль предыдущего года, предназначенная к утверждению (100 000 ден. ед.).

В следующем отчетном году на собрании участников (общем собрании акционеров) происходит утверждение итогов финансово - хозяйственной деятельности организации, результаты которого отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке.

А. Распределение прибыли

Для учета распределения и использования прибыли, оставшейся после ее утверждения, организации рекомендуется также открыть следующие субсчета:

84-5 "Прибыль (убыток) прошлого года к распределению (к покрытию)" - для учета распределенной прибыли;

84-6 "Прибыль в обращении" - для учета прибыли, направляемой на производственное развитие организации (оставляемой в ее распоряжении).

В нашем примере решением общего собрания участников прибыль распределена следующим образом:

5000 ден. ед. - на отчисления в резервный капитал;

95 000 ден. ед. (оставшаяся сумма прибыли) - на производственное развитие организации.

По утверждении распределения прибыли делаются следующие записи:

Д-т сч. 84-3 К-т сч. 84-5 - отражена прибыль предыдущего года (100 000 ден. ед.);

Д-т сч. 84-5 К-т сч. 84-4 - списана использованная часть прибыли предыдущего года на отчисления в резервный капитал (5000 ден. ед.).

Если организация не образовывала резервов на выплату доходов (дивидендов), на счете 75 делается следующая запись:

Д-т сч. 84-5 К-т сч. 75, 70 - отражена задолженность перед участниками (акционерами) по выплате доходов (дивидендов) за минусом сумм, выплаченных в течение прошлого года.

В остаточной части прибыль распределяется к использованию на производственное развитие организации:

Д-т сч. 84-5 К-т сч. 84-6 - списана прибыль предыдущего года, оставшаяся после расчетов с участниками и образования резервов (95 000 ден. ед.).

Прибыль, учтенная на счете 84-6, может:

отражаться без изменения до момента принятия соответствующего решения участниками (акционерами) по ее использованию. При недостаточности прибыли отчетного года прибыль, учтенная на счете 84-6, по решению участников (акционеров) может быть направлена на следующие цели:

Д-т сч. 84-6 К-т сч. 84-3 - на покрытие убытков;

Д-т сч. 84-6 К-т сч. 80 - на увеличение размера уставного капитала;

Д-т сч. 84-6 К-т сч. 75, 70 - на образование обязательств перед акционерами по выплате дивидендов (доходов), как правило, по привилегированным акциям;

использоваться, в части прибыли прошлого года, в соответствии с решениями участников на различные цели.

В последнем случае при совершении, например, операций по капитальному строительству будут делаться записи, отражающие использование данной прибыли. Организация отражает сумму затрат по капитальному строительству по дебету субсчета 84-6, а по кредиту субсчета, например, 84-7 будет показана сумма прибыли, использованная на производственное и иное развитие организации. Однако для целей бухгалтерского учета и управления такой порядок учета использования прибыли нецелесообразен, так как требует многочисленных расчетов, которые должны быть произведены нарастающим итогом, но не подтверждены данными бухгалтерского учета. Затруднительно рассчитывать ежегодно прибыль только отчетного года, оставленную и использованную в организации на капитальные вложения (в размере затрат по строительству и приобретению отдельных объектов), в то время как наряду с этим прибыль может быть направлена на приобретение или создание нематериальных активов, финансовые вложения и т.п.

В целом же прибыль в обращении (сальдо по субсчету 84-6) показывает величину прироста активов - в форме имущества и денежных средств, которые постоянно меняют свой вид, расшифровывать который по направлениям использования нет необходимости.

Б. Покрытие убытка

При получении организацией по результатам работы в отчетном году убытка делаются следующие записи:

Д-т сч. 84-3 К-т сч. 84-1 - отражен чистый убыток предыдущего года, предназначенный к покрытию;

Д-т сч. 84-5 К-т сч. 84-3 - отражен чистый убыток отчетного года, утвержденный к покрытию.

Покрытие убытка может производиться за счет резервного фонда (капитала):

Д-т сч. 82 К-т сч. 84-5 - направлен резервный капитал на покрытие убытка;

Д-т сч. 84-6 К-т сч. 84-5 - покрыты убытки за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Данное распределение возможно, если планом использования прибыли предусматривался резерв для этих целей. В противном случае прибыль не может быть направлена на покрытие убытка:

Д-т сч. 75 К-т сч. 84-5 - отражена задолженность участников по покрытию убытка.

Принимая во внимание наличие льготы по налогу на прибыль в части чистой прибыли отчетного года, направляемой в течение 5 лет на покрытие убытков прошлых лет, рекомендуется вести учет непокрытого убытка на субсчете 6 обособленно от нераспределенной прибыли прошлых лет или открывать для него отдельный субсчет.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19