Практическое пособие по бухгалтерскому учету

6.2. Порядок и методы оценки

материально - производственных запасов

В соответствии с ПБУ 5/01 материально - производственные запасы отражаются в учете и отчетности по фактической себестоимости.

Периодами (датами), по состоянию на которые определяется (либо меняется) фактическая себестоимость запасов, являются:

принятие запасов на учет;

использование запасов в производственном процессе;

передача организацией права собственности или вещного права на запасы в связи с продажей и прочим выбытием;

предоставление информации о запасах в бухгалтерской отчетности (проведение инвентаризации имущества организации по итогам отчетного года).

Наряду с этим порядок определения фактической себестоимости, ее дальнейшего изменения зависит от вида запасов, возможности их индивидуального учета или учета методом их группировки, порядка поступления в организацию, наличия заготовительно - складского аппарата, методов их оценки при выбытии и т.п.

6.2.1. Учет запасов при их принятии к учету.

Состав затрат, определяющих стоимость

материально - производственных запасов.

Заготовительно - складские расходы и

порядок их распределения

При принятии материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету производится их оценка, которая зависит от:

наличия у организации права собственности на запасы и видов запасов;

состава затрат, определяющих стоимость приобретения запасов, и порядка учета заготовительно - складских и транспортных расходов;

наличия оплаты на неполученные запасы;

наличия расчетных документов на полученные запасы;

формы поступления запасов (приобретение за плату; изготовление самой организацией; получение в счет вклада в уставный капитал организации; получение по договору дарения (безвозмездно); получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; оприходование материалов, полученных в процессе ликвидации основных средств или их ремонта).

При принятии запасов к учету производится их классификация (определение счетов для их учета), которая зависит от характера владения запасами и их видов.

Учет запасов, принадлежащих организации на правах собственности (а также на правах хозяйственного ведения и оперативного управления), ведется на балансе в зависимости от их видов на следующих счетах:

07 "Оборудование к установке" - учитывается оборудование к установке до начала его монтажа;

10 "Материалы" - учитываются сырье, материалы, топливо, запчасти и прочие материалы, которые предназначены для использования в производстве продукции, работ, услуг;

11 "Животные на выращивании и откорме" - учитываются молодняк животных, взрослые животные, находящиеся на откорме, птица, звери и др.;

41 "Товары" - учитываются товары, приобретенные организациями для продажи;

43 "Готовая продукция" - учитывается готовая продукция, предназначенная для продажи.

Бухгалтерский учет запасов, не принадлежащих организации, но по разным причинам находящихся у нее, ведется за балансом на следующих счетах:

002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - учитываются запасы, по которым организация отказалась от оплаты, которые нельзя по условиям договора использовать до их полной оплаты, и т.д.;

003 "Материалы, принятые в переработку" - учитываются запасы, как правило, в организациях, занятых переработкой сырья, принятые организацией на короткий период времени в переработку;

004 "Товары, принятые на комиссию" - учитываются запасы, принятые посреднической организацией для продажи на условиях торговой комиссии;

005 "Оборудование, принятое для монтажа" - учитывается оборудование, принятое строительной организацией от заказчика для монтажа.

Для учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей, переданных в эксплуатацию, в целях обеспечения контроля за сохранностью и соблюдением сроков их использования рекомендуется открыть забалансовый счет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации" (например, 020).

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) запасов. При этом расходы организации принимаются с учетом предоставляемых ей по договору скидок (накидок);

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

проценты, начисленные по полученным заемным средствам, использованным на предварительную оплату запасов (до их принятия к учету);

суммовые разницы, исчисленные в установленном порядке до принятия запасов на учет;

затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Оценка материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату принятия их к бухгалтерскому учету организацией.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы.

При покупке запасов и получении их от поставщика в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 07, 10, 11, 19, 41 К-т сч. 60 и др. - отражены стоимость запасов при принятии их к бухгалтерскому учету, а также НДС.

Затраты по заготовке и доставке запасов включают: расходы по содержанию заготовительно - складского аппарата организации; транспортные расходы по доставке запасов до места использования, если они не включены в их цену, установленную договором; расходы по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит); суммовые разницы и т.п. В состав данных затрат организации могут включать расходы на оплату процентов по заемным средствам, если они связаны с покупкой запасов и относятся к периоду до даты их оприходования на складах организации.

При этом организация может учитывать данные расходы:

а) предварительно на счетах учета отклонений фактических затрат по приобретению запасов от их учетной стоимости (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). В этом случае организации учитывают на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" запасы по стоимости, принятой в учетной политике за учетные цены (планово - расчетные цены, цены поставщика и т.п.). В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 15, 19 К-т сч. 60 и др. - отражены обязательства перед поставщиком (либо стоимость запасов, полученных из собственного производства), по которым поступили расчетные документы от поставщиков;

Д-т сч. 07, 10, 11, 12 К-т сч. 15 - отражена учетная стоимость запасов при принятии их к бухгалтерскому учету;

Д-т сч. 16 К-т сч. 15 - списана сумма отклонений;

Д-т сч. 16 К-т сч. 60 и др. - отражены заготовительно - складские и транспортные расходы по данным запасам;

Д-т сч. 08, 20, 23 и др. К-т сч. 16 - списана сумма отклонений;

б) в составе затрат на приобретение соответствующих видов запасов - на счетах их учета (07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме").

В этом случае в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Д-т сч. 07, 10, 11, 19 К-т сч. 60 и др. - отражены обязательства перед поставщиком при принятии запасов к бухгалтерскому учету;

Д-т сч. 07, 10, 11, 19 К-т сч. 60 и др. - отражены заготовительно - складские и транспортные расходы по данным запасам.

Разновидностью данного способа оценки и учета заготовительно - складских расходов в составе стоимости приобретения запасов является более рациональная форма их учета, а именно:

запасы по стоимости приобретения (согласно счетам - фактурам поставщиков) отражаются на счетах учета запасов;

транспортные расходы и расходы по заготовке запасов отражаются на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При этом для учета указанных расходов используется только счет 16.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 07, 10, 19 К-т сч. 60 и др. - отражены обязательства перед поставщиком (либо стоимость запасов, полученных из собственного производства) при принятии запасов к бухгалтерскому учету;

Д-т сч. 16 К-т сч. 60 и др. - отражены заготовительно - складские и транспортные расходы по данным запасам;

Д-т сч. 07, 10, 12 К-т сч. 16 - списана сумма отклонений.

Затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают расходы организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных ценностей, не связанные с производственным процессом. К ним также относятся расходы организации по ремонту собственной тары, предназначенной для использования или реализации, и многооборотной тары, принадлежащей организации - поставщику товара и подлежащей возврату. Эти расходы включаются в стоимость запасов напрямую или в порядке, установленном для распределения расходов по заготовке и доставке ценностей.

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 07, 10, 19 К-т сч. 60 и др. - отражена стоимость запасов, полученных от поставщиков, при принятии их к бухгалтерскому учету;

Д-т сч. 23 и др. К-т сч. 10, 70 и др. - отражены затраты по доведению материалов до состояния готовности к использованию;

Д-т сч. 07, 10 К-т сч. 23 и др. - списаны затраты по доведению материалов до состояния готовности к использованию.

Организации, занятые торговой и иной посреднической деятельностью, учитывают товары, приобретенные для продажи, по стоимости их приобретения. Если организация занимается розничной торговлей, она может оценивать полученные товары по стоимости приобретения или продажной (розничной) стоимости. В последнем случае учет разницы между этими ценами (скидок) ведется отдельно на счете 42 "Торговая наценка".

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - отражена стоимость полученных товаров в размере уплаченных денежных средств;

Д-т сч. 41 К-т сч. 42 - отражена разница (торговая наценка).

При изготовлении самой организацией фактическая себестоимость запасов определяется фактическими затратами на их производство и будет зависеть от принятого в организации порядка калькулирования себестоимости продукции (по единицам или видам продукции, по участкам и т.п.) и ее состава (стоимость сырья и материалов, затраты без общехозяйственных расходов, нормативная себестоимость, полная производственная себестоимость). При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 43 К-т сч. 20, 23, 29 - оприходована готовая продукция, произведенная в собственном производстве (основном, вспомогательном, обслуживающем), предназначенная для продажи;

Д-т сч. 10 К-т сч. 20, 23, 29 - оприходованы запасы, произведенные в собственном производстве, если они предназначены для использования в собственном производстве.

Запасы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), оцениваются на дату их принятия к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 07, 10, 11, 41 К-т сч. 98 - отражена стоимость запасов при принятии их к бухгалтерскому учету;

Д-т сч. 98 К-т сч. 99 - отражена прибыль (доход) от передачи запасов в производство.

Запасы, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, оцениваются по стоимости передаваемого или подлежащего передаче имущества. Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально - производственные запасы.

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 62, 76 К-т сч. 90 - отражена стоимость проданных товаров;

Д-т сч. 07, 10, 11, 19, 41 К-т сч. 60 и др. - отражена стоимость запасов при их принятии к бухгалтерскому учету;

Д-т сч. 60 К-т сч. 62, 76 - отражен зачет обязательств.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной ее учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством.

Материалы, полученные в процессе ликвидации основных средств или ремонта, отражаются в бухгалтерском учете по цене их возможной продажи - текущей рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 07, 10 К-т сч. 91 - оприходованы запасы, полученные от ликвидации объектов основных средств;

Д-т сч. 07, 10 К-т сч. 20, 23 - отражена стоимость возвратных запасов, полученных при ремонте основных средств.

Материалы, выявленные в процессе их инвентаризации как неучтенные, отражаются в бухгалтерском учете по текущей (рыночной) стоимости. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 07, 10, 11, 41, 43 К-т сч. 91 - отражен излишек запасов, выявленных при инвентаризации.

Запасы, полученные без расчетных документов, подтверждающих их стоимость, отражаются в учете как неотфактурованные поставки. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с действующим порядком все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на момент их совершения. Поэтому поступившие на склад организации запасы, по которым не предъявлены к оплате счета поставщиков, отражаются в бухгалтерском учете:

на основании первичных учетных документов, составленных в общем порядке в момент их принятия на складской учет;

в оценке по рыночным ценам (как правило, ценам поставщика).

Организация может перечислить денежные средства в качестве оплаты за покупаемые запасы. Если на данные запасы к организации перешло право собственности, но по состоянию на конец отчетного месяца они отгружены поставщиком, но не получены (не оприходованы организацией на складе), то они учитываются организацией как запасы в пути. В этом случае организация для контроля ведет аналитический учет данных запасов по видам и количеству в специальной ведомости без отнесения их на материально - ответственных лиц. В синтетическом учете (в журнале - ордере N 6) стоимость данных запасов отражается по отдельной графе и по окончании месяца для целей отчетности прибавляется в балансе к стоимости соответствующих запасов. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 60, К-т сч. 51, 62;

Д-т сч. 10 (как запасы в пути), К-т сч. 60.

Запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются на забалансовый учет в оценке, предусмотренной в договоре. Это касается стоимости оборудования, принятого строительными организациями для монтажа; товаров, принятых посредническими организациями для продажи на условиях комиссии; материалов, принимаемых организациями для переработки; запасов, принимаемых организациями на ответственное хранение.

В бухгалтерском учете операции по принятию на учет данных запасов отражаются по дебету соответствующих забалансовых счетов, а их снятие с учета (при выбытии) - по кредиту.

Порядок учета материальных ценностей, поступающих по внешнеэкономическим контрактам, изложен в гл.10 "Учет операций с иностранной валютой и валютными ценностями".

6.2.2. Порядок учета материально - производственных

запасов при их использовании в

производственном процессе

При отпуске материально - производственных запасов в производство (кроме оборудования, средств труда, включаемых в состав материалов; товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) их оценка производится организацией одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений материально - производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений материально - производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по конкретному наименованию производится в течение всего отчетного года.

Рассмотрим порядок учета при оценке запасов в составе затрат по приобретению (ценам поставщиков).

Оценка материально - производственных запасов по себестоимости каждой единицы применяется по тем их видам, которые используются организацией для особых целей (драгоценные металлы, камни и т. п.) или не могут обычным образом заменять друг друга.

Оценка материально - производственных запасов по средней себестоимости производится по определенному виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов, числящихся на остатке на начало отчетного месяца и поступивших за месяц, на их соответствующее количество.

Приведем пример применения данного метода: