В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Это положение ст. 1001 ГК РФ стало очередным источником разногласий между комиссионерами и налоговыми органами. Налоговые органы воспринимают положение об обязанности комитента возместить расходы комиссионера как обязанность комиссионера эти расходы с комитента требовать. По этой причине никакие расходы комиссионера, связанные с его деятельностью в пользу комитента, будь то расходы по доставке товара до покупателя, расходы на рекламу продаваемого товара и т.д., не принимаются для целей налогообложения прибыли, даже если они предусмотрены договором комиссии. Необходимо отметить, что на сегодняшний момент арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Раздел II. ПОСТУПЛЕНИЕ ТОВАРОВ

Активы, предназначенные для продажи, принимаются к учету в качестве товаров и учитываются на счете 41 "Товары".

Согласно п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

В бухгалтерском учете товаров как одного из видов материально-производственных запасов необходимо придерживаться "общих" правил, установленных ПБУ 5/01 для учета МПЗ.

Товары как часть МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости:

- покупные товары - в сумме фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов;

- внесенные в счет вклада в уставный капитал - исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации;

- полученные организацией по договору дарения или безвозмездно - исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- полученные по договорам, обязательства по которым погашаются неденежными средствами - равными стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При поступлении в организацию покупных товаров фактическими затратами на приобретение могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Основной статьей расходов организации-покупателя, как правило, является "контрактная" стоимость товаров.

Поэтому порядок отражения операций поступления товаров начнем с рассмотрения вопросов, связанных условиями контрактов на приобретение товаров.

Глава 1. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ МОМЕНТА ПЕРЕХОДА

ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ

Отражая в учете операции по поступлению товара, следует прежде всего обратить внимание на условия договора, определяющие момент перехода права собственности на товар.

Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 10 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", поступившие в организацию материальные ценности в обязательном порядке должны быть учтены независимо от способа поступления (приобретены за плату, получены безвозмездно или изготовлены собственными силами). Кроме того, имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В бухгалтерском учете организации имущество, признаваемое ее собственностью, отражается на балансовых счетах, а не принадлежащее организации, но в силу различных причин находящееся у нее, - за балансом.

Однако это не относится к предметам лизинга. Согласно ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

В соответствии с принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности именно в момент перехода права собственности на товар, организация-покупатель вправе признать расходы, связанные с приобретением товара.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) при формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

С другой стороны, именно собственник действует по своему усмотрению в отношении принадлежащего ему товара, а также именно он принимает решения о продаже, передаче в залог товара, распоряжении им иным способом (ст. 209 ГК РФ).

Обратите внимание! Расходы по содержанию принадлежащего имущества несет его собственник. Риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, если только иное не предусмотрено законом или договором, также лежит на собственнике имущества.

Таким образом, очевидно, правильное определение момента перехода права собственности имеет большое значение. Однако иногда в контрактах на приобретение товара условие о порядке перехода права собственности не оговаривают. Как в такой ситуации определить, в какой момент товар становится собственностью покупателя?

В большинстве случаев законодатель предоставляет сторонам, участвующим в сделке, возможность выразить свою волю при согласовании договорных условий (законодательство предоставляет право участникам сделки не применять общие нормы законодательства). Но если договаривающиеся стороны не воспользовались этим правом, то они обязаны руководствоваться общими правилами гражданского законодательства.

Все сказанное касается и договоренностей о переходе права собственности на товар. Стороны по обоюдному соглашению могут предусмотреть передачу права собственности на товар в наиболее привлекательный для них момент. Однако если момент перехода права собственности в условиях договора не прописан, в таком случае он определяется по общим нормам гражданского права.

§ а. Общепринятый момент перехода права собственности

Согласно ст. 223 ГК РФ по таким договорам право собственности к покупателю переходит с момента передачи товара. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Чтобы установить, в какой момент товар считается переданным покупателю, необходимо определить:

- момент исполнения обязательств;

- место исполнения обязательств.

Момент исполнения обязанности продавца передать товар покупателю определяется нормами ст. 458 ГК РФ.

Им является вручение товара получателю. Если продавец не может это сделать лично, то это будет момент сдачи товара перевозчику для доставки получателю. Если, конечно, договором купли-продажи не установлена обязанность продавца по доставке товара покупателю (ст. 458 ГК РФ).

Отметим также, что обязательство по договору исполняется в определенном месте. Если партнеры по сделке место исполнения обязательства в договоре не указали, законом, иными правовыми актами оно также не определено, а также не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, надлежит руководствоваться нормами ст. 316 ГК РФ.

По общему правилу обязательство должно быть исполнено по месту нахождения стороны, принимающей на себя исполнение обязательства.

Если происходит передача товара, в правила определения места исполнения обязательства законодателем внесены особенности (ст. 316 ГК РФ):

- обязательство передать товар, предусматривающее его перевозку, исполняется в месте сдачи товара первому перевозчику;

- в других случаях обязательства по передаче товара должны быть исполнены в месте изготовления или хранения товара, если это место было известно кредитору в момент возникновения обязательства.

Обратите внимание! Нормы ст. 316 ГК РФ подлежат применению не только тогда, когда договором не предусмотрено иное, но и в случае, когда иное не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства.

Рассмотрим на примере порядок принятия к учету товаров по договору купли-продажи с общепринятым моментом перехода права собственности.

Пример 1. Торговое предприятие по договору купли-продажи приобрело партию телефонных аппаратов на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб.

28 января поставщик на своем складе передал представителю торгового предприятия всю партию товаров, предусмотренную условиями договора. На следующий день торговое предприятие произвело оплату за товар.

Учет товаров ведется по покупным ценам.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - приняты товары на учет на дату перехода права собственности;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма оплаты по договору купли-продажи.

§ б. Особый порядок перехода права собственности

Зачастую контрагенты договариваются о применении момента перехода права собственности, не совпадающего с общеустановленным моментом, например, когда передача товара покупателю происходит ранее его оплаты. В подобных случаях у продавца товара есть основания "попытаться" сохранить за собой право собственности на товар до его оплаты или же до наступления иных обстоятельств.

Организации-продавцы, рассчитывающие прибыль по методу начисления, настаивают именно на таком определении момента перехода права собственности на товар. Это позволяет им отсрочить уплату налога на прибыль, ведь обязательство перед бюджетом возникает у продавца товара только после того, как покупатель расплатится за приобретенный товар. Ведь факт реализации будет иметь место лишь при оплате товара.

К "особому" моменту перехода права собственности, увязанному с оплатой товара, продавцы прибегают и как к вынужденной мере для обеспечения выполнения обязательств по оплате товара.

Согласно ст. 491 ГК РФ покупатель, получивший товар, но не приобретший на него права собственности, не вправе отчуждать его или распоряжаться им иным образом, а продавец в случае неисполнения покупателем обязанности по оплате товара имеет право потребовать возврата товара, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Участники сделки могут договориться о передаче права собственности на товар после полной его оплаты или же после оплаты определенной его части.

Пример 2. Торговое предприятие по договору купли-продажи приобрело партию телефонных аппаратов на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Право собственности переходит к торговому предприятию после полной оплаты договорной стоимости товара.

28 января поставщик на своем складе передал представителю торгового предприятия всю партию товаров, предусмотренную условиями договора. Через пять дней торговое предприятие произвело полную оплату за товар.

Учет товаров ведется по покупным ценам.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 118 000 руб. - на основании отгрузочных документов поставщика отражено поступление на склад торгового предприятия товаров, право собственности на которые, согласно условиям договора, еще не перешло к покупателю.

Если право собственности на товары к покупателю еще не перешло, а товары уже поступили на его склад, они отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Учет таких товаров ведется по ценам, отраженным в отгрузочных документах (включая сумму налога на добавленную стоимость).

Согласно п. 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.

Обратите внимание! У покупателя до перехода права собственности на поступивший товар задолженности перед поставщиком, отражаемой по счету 60, не возникает.

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма оплаты по договору купли-продажи;

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 118 000 руб. - отражено списание с забалансового учета товаров, право собственности на которые, согласно условиям договора, перешло к покупателю.

Товары числятся на забалансовом счете до выполнения условий договора, обеспечивающих переход права собственности к покупателю. После перехода права собственности товары списываются с забалансового счета 002 и отражаются в балансе покупателя на счете 41 "Товары":

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - на дату перехода права собственности отражено принятие товаров к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Пример 3. Торговое предприятие по договору купли-продажи приобрело партию телефонных аппаратов на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Право собственности переходит к торговому предприятию после полной оплаты договорной стоимости товара.

Учет товаров ведется по покупным ценам.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

Дебет 60 Кредит 51

- 94 400 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма оплаты по договору купли-продажи (80%);

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма оплаты по договору купли-продажи (20%);

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 118 000 руб. - отражено списание с забалансового учета товаров, право собственности на которые, согласно условиям договора, перешло к покупателю;

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - на дату перехода права собственности отражено принятие товаров к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Пример 4. Торговое предприятие по договору купли-продажи приобрело партию телефонных аппаратов на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Право собственности переходит к торговому предприятию на оплаченную часть товара.

Учет товаров ведется по покупным ценам.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

Дебет 60 Кредит 51

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

- 94 400 руб. - отражено списание с забалансового учета товаров, право собственности на которые, согласно условиям договора, перешло к покупателю;

Дебет 41 Кредит 60

- 80 000 руб. - на дату перехода права собственности отражено принятие товаров к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 400 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 400 руб. - принят к вычету НДС в части принятых к учету товаров;

Дебет 60 Кредит 51

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 23 600 руб. - отражено списание с забалансового учета товаров, право собственности на которые, согласно условиям договора, перешло к покупателю;

Дебет 41 Кредит 60

- 20 000 руб. - на дату перехода права собственности отражено принятие товаров к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 3600 руб. - принят к вычету НДС в части принятых к учету товаров.

Для продавца положительные стороны перехода права собственности "по оплате" очевидны, чего не скажешь о покупателе товаров: последний, не имея денег на предварительную оплату товара, надеется расплатиться за приобретенный товар из полученных от его реализации средств.

Норма, запрещающая покупателю распоряжаться товаром до передачи ему права собственности, может не применяться, если соглашением сторон установить иное.

Таким образом, по обоюдному согласию участники сделки могут этот "подводный камень" обойти.

§ в. Переход права собственности без установления

фактического контроля над товаром

Как при переходе права собственности в общеустановленном порядке, так и при "особом" порядке в хозяйственной практике может возникнуть ситуация, когда право собственности на товар уже перешло к покупателю, а товар фактически на склад не поступил (находится в пути). Например, в случае заключения договора без обязательства доставки продавец товара передает его перевозчику, который и будет осуществлять доставку покупателю. Уже в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю право собственности на товар продавец утрачивает. В соответствии с принципом своевременности отражения хозяйственных операций в учете, отгруженный товар (поскольку право собственности на него уже принадлежит покупателю) надлежит отразить на счетах бухгалтерского учета в балансе организации-покупателя.

По мнению авторов, для учета товаров, принадлежащих организации, но находящихся в пути, можно использовать:

- счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- отдельный субсчет "Товары в пути" счета 41 "Товары".

Рассмотрим общую схему отражения операций с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на примере.

Пример 5. Торговое предприятие по договору купли-продажи приобрело партию телефонных аппаратов на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Договор заключен без обязательства доставки. Право собственности переходит к торговому предприятию в момент передачи товара представителю автомобильной транспортной компании, осуществляющей его доставку на склад торгового предприятия.

28 января поставщик отгрузил в адрес торгового предприятия всю партию товаров, предусмотренную условиями договора, передав их перевозчику - автомобильной транспортной компании. В этот же день поставщик известил покупателя о факте отгрузки товара. На следующий день торговое предприятие произвело плату за товар. Однако товар поступил на склад торгового предприятия только 2 февраля, так как продавец и покупатель находятся в разных городах.

Учет товаров ведется по покупным ценам.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 15 Кредит 60

- 100 000 руб. - на дату перехода права собственности товары принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, предусмотренной в договоре;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на основании расчетных документов выделена сумма НДС.

На счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" товар учитывается с момента перехода права собственности и до поступления его на склад покупателя. Таким образом, дебетовое сальдо по счету 15 на конец месяца означает, что часть товара находится в пути.

Согласно п. 26 ПБУ 5/01 товары, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной договором. В бухгалтерском учете данная запись производится на основании документов, подтверждающих дату отгрузки.

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 41 Кредит 15

- 100 000 руб. - на дату поступления товаров на склад торгового предприятия отражено принятие их к материальному учету.

В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 после получения товара и отгрузочных документов поставщика производится уточнение фактической себестоимости товаров. В нашем примере разницы между фактической себестоимостью приобретенных товаров и их учетной ценой (ценой предусмотренной договором) не возникло.

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Что касается возможности отражения в бухгалтерском учете операций непосредственно по счету 41 "Товары", то действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) это не предусмотрено. Однако, по мнению авторов, нормативные документы, в частности ПБУ 5/01, не содержат запрета принять товары, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, к бухгалтерскому учету по счету 41 "Товары".

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) организации вправе самостоятельно уточнить содержание имеющихся субсчетов, слить отдельные субсчета воедино, упразднить, дополнить их необходимыми. Таким образом, организации вправе уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

В случаях, когда операции отражаются без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", в рабочий план счетов вводится дополнительный субсчет "Товары в пути".

Если впоследствии возникнет необходимость уточнения фактической себестоимости товаров, то, по мнению авторов, противоречий с п. 12 ПБУ 5/01 (в соответствии с которым себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством) не возникнет. Применительно к ситуации, с учетом товаров, принадлежащих организации, но находящихся в пути, п. 26 ПБУ 5/01 напрямую предписывает это сделать.

Пример 6. Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив единственное условие - организация учитывает товары без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 субсчет "Товары в пути" Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 41 "Товары на складе" Кредит 41 субсчет "Товары в пути"

- 100 000 руб. - на дату принятия товаров к материальному учету произведена корректировка по счету 41 субсчет "Товары в пути".

Если учет товаров, находящихся в пути, ведется на отдельном субсчете счета 41, возникает необходимость в корректировке данного счета для приведения в соответствие стоимости товаров на складе и в бухгалтерском учете. По мере принятия товаров к материальному учету счет 41 корректируется на стоимость учтенных товаров в пути. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость также подлежат корректировке.

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

§ г. Неотфактурованная поставка

Упоминание о неотфактурованных поставках встречается в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в частности в разделе, посвященном характеристике счета 60.

В более позднем документе, Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ, разъяснен термин "неотфактурованные поставки" и порядок их отражения в учете. Поэтому, так как других документов, регламентирующих данные вопросы, не утверждено, далее будем руководствоваться именно этими документами.

В соответствии с п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ неотфактурованными считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

На практике ситуация выглядит следующим образом:

- товары фактически поступили в организацию;

- договорные отношения с поставщиком товара имеются;

- право собственности на товар перешло к покупателю;

- расчетные документы на поставленный товар отсутствуют.

Поэтому данную поставку следует квалифицировать как неотфактурованную.

В рассматриваемой ситуации важно наличие договорных отношений с поставщиком товара. Объясняется это следующим. Получив от контрагента товары, уже принадлежащие организации, но не получив расчетных документов, в бухгалтерском учете организации-покупателя их следует отразить на балансовых счетах.

И лишь в случаях, когда совершенно нет ясности с появлением в организации товаров, они должны быть приняты на ответственное хранение и потому учтены на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Но в этом случае они становятся ценностями, не приносящими дохода, ибо организация, не будучи их собственником, воспользоваться ими не может.

Обратите внимание! Без расчетных документов в организацию могут поступить товары, право собственности на которые в соответствии с условиями договора покупатель еще не имеет. В этом случае товары, поступившие до момента перехода права собственности к покупателю, также будут учтены на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на ответственное хранение".

Прежде чем оформить поступление товара первичными учетными документами и произвести его оценку, не лишним будет удостовериться, не числятся ли поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или в составе дебиторской задолженности.

Товары по неотфактурованной поставке принимаются к учету по счету 41 "Товары".

Согласно п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ неотфактурованные поставки приходуются у покупателя по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов): по счету 41 "Товары", по счету 10 "Материалы" и т.д.

Согласно п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ организации, использующие счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", отражают поступление ценностей в оценке, равной учетной цене запасов, утвержденной в учетной политике организации.

Если организация, формируя себестоимость товаров, исходит из фактической себестоимости, принятие к учету ценностей осуществляется по рыночным ценам.

В качестве рыночной представляется возможным использовать цену, определенную договором (основание - ст. 40 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Если в договоре цена товара не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, оценку можно произвести по цене, которая уплачивается в сравнимых обстоятельствах за аналогичные товары (п. 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 июня 1999 г. N 33н).

Согласно п. 40 Методических указаний по учету МПЗ в случае поступления расчетных документов от поставщика в текущем году корректируется учетная цена по неотфактурованным поставкам. При этом организация-покупатель сторнирует все записи по такой поставке, а на стоимость товаров, указанную в полученных документах, производит новые с одновременным пересчетом задолженности перед поставщиком.

В этой связи возникает вопрос: следует ли выделять НДС по неотфактурованной поставке?

Поскольку расчетные документы от поставщика отсутствуют, покупатель товара формально не может использовать счет 19 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам". Но тогда задолженность перед поставщиком, отраженная в бухгалтерском учете, будет занижена.

В подобных ситуациях следует обращать внимание на условия контракта на приобретение товара. Если из договорных условий ясно, что поставщик товара является плательщиком НДС (при условии, что реализация данного товара не освобождена от налогообложения), для отражения реальной кредиторской задолженности следует отразить и сумму НДС, которая будет предъявлена поставщиком.

Но существует и другая точка зрения. Ее сторонники считают, что учесть НДС на счете 19 следует при получении расчетных документов поставщика.

Но в любом случае право на вычет по НДС должен "подтвердить" счет-фактура. Даже если полученный счет-фактура будет выписан "задним" числом, покупатель товаров вправе не подавать уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость, а заявить вычет в том налоговом периоде, когда фактически получил данный счет-фактуру.

Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 10 ноября 2004 г. N 03-04-11/200 и от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107: если счет-фактура получен налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за теми, в которых приобретенные товары приняты к учету, то вычет налога на добавленную стоимость должен производиться в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура.

Поскольку опоздавший счет-фактура может быть спорным делом, предлагалось сохранять конверт со штемпелем почтового отделения, через который получен счет-фактура. В другом Письме Минфина России от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/133 указывалось, что подтверждением может явиться запись в журнале регистрации входящей корреспонденции (не всегда же счет-фактура приходит почтой).

Расчет суммы налога на прибыль при реализации покупных товаров следует производить с учетом ст. 268 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров, указанных в данной статье.

Таким образом, рассчитывая налог на прибыль, налогоплательщик должен знать контрактную стоимость товаров. В случае неотфактурованной поставки, когда расчетные документы поставщика еще не получены, стоимость товаров для целей исчисления налога на прибыль можно подтвердить оформленным с поставщиком договором. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль стоимость товаров определяется по договорным ценам.

Статья 252 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) дает большую свободу налогоплательщикам: теперь расходы можно подтвердить не только документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но также в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором и т.д.).

Рассмотрим на примерах следующие часто встречающиеся на практике ситуации, в которых:

- учет организован с использованием счета 15 и без него;

- в договоре выделена сумма НДС;

- указанные в расчетных документах поставщика цены на товары не совпадают с ценами, по которым товары были приняты к учету и когда расхождений нет;

- товары по неотфактурованной поставке к моменту получения от поставщика расчетных документов уже реализованы (еще не реализованы).

Пример 7. Торговое предприятие приобретает партию телефонных аппаратов в количестве 1000 штук. Договор как единый документ отсутствует. Однако торговое предприятие и поставщик товаров обменялись письмами посредством факсимильной связи. Из содержания письма поставщика явствует, что цена единицы товара составляет 120 руб., при этом НДС в цене товара не выделен.

Согласно учетной политике торгового предприятия, учет поступления товаров ведется по учетным ценам с использованием счета 15. В качестве учетных цен торговое предприятие использует фактическую себестоимость товаров.

21 ноября на склад торгового предприятия поступила партия телефонных аппаратов в количестве 1000 штук без расчетных документов поставщика. Неотфактурованная поставка оформлена актом о приемке товаров, в котором цена за один телефонный аппарат составляет 120 руб.

2 декабря торговое предприятие получило от поставщика расчетные документы, в соответствии с которыми цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб.

На следующий день торговое предприятие произвело оплату счета поставщика.

В бухгалтерском учете предприятия, принявшего в учетной политике для целей бухгалтерского учета отражение приобретения ТМЦ с использованием счета 15, данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 Кредит 15

- 120 000 руб. - на дату поступления на склад торгового предприятия приняты к учету товары по неотфактурованной поставке по учетной цене (в данном случае это договорная цена);

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

- 120 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком за товары;

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

┌────────────┐

-│120 000 руб.│ - Сторно - при получении расчетных документов

└────────────┘

поставщика сторнирована ранее отраженная задолженность перед

поставщиком;

Дебет 15 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на основании полученных расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 15 Кредит 16

- 20 000 руб. - отражено отклонение между учетной ценой товара и ценой товара в соответствии с полученными расчетными документами.

Отраженное на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" отклонение будет списываться в дебет счета расходов на продажу (счет 44) по мере реализации товаров.

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком.

Пример 8. Торговое предприятие приобретает партию телефонных аппаратов в количестве 1000 штук. Договор как единый документ отсутствует. Однако торговое предприятие и поставщик товаров обменялись письмами посредством факсимильной связи. Из содержания письма поставщика явствует, что цена единицы товара составляет 120 руб., при этом НДС в цене товара не выделен.

Согласно учетной политике торгового предприятия учет товаров ведется без использования счета 15.

11 декабря торговое предприятие получило от поставщика расчетные документы, в которых цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб.

На следующий день торговое предприятие произвело оплату счета поставщика.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

- 120 000 руб. - на дату поступления на склад торгового предприятия приняты к учету товары по неотфактурованной поставке;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16