- ст. 265. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В статьях, регулирующих порядок признания доходов и расходов, сделана оговорка, из которой следует, что суммовая разница возникает не только на дату погашения кредиторской задолженности, но и на дату приобретения товара для случая предварительной оплаты товара (ст. ст. 271 и 272 НК РФ).

Если возникают противоречия в применении понятий, их следует использовать в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ). Для целей исчисления налога на прибыль надлежит руководствоваться нормами, закрепленными в Налоговом кодексе РФ.

Учет суммовых разниц

От того, как сторонами сделки согласованы следующие условия:

дата определения курса (день платежа, момент перехода права собственности, иная дата определения курса);

порядок оплаты (предварительная, последующая),

зависят методология учета и налоговые последствия сделки с точки зрения возникновения суммовых разниц.

Принятая в качестве базовой для определения цены валюта (условная единица) и ее курс повлияют лишь на абсолютную величину разниц.

Рассмотрим учет разниц при условии, что датой определения курса (датой признания расхода) является день платежа. Поставка товара осуществлена на условиях полной предварительной оплаты, право собственности переходит в момент передачи товара покупателю.

Пример 16. Торговое предприятие по договору купли-продажи приобретает партию телефонных аппаратов в количестве 100 штук.

Договорными условиями предусмотрен следующий порядок определения цены одного телефонного аппарата. Цена единицы товара составляет 118 долл. США, в том числе НДС 18% - 18 долл. США. Расчеты производятся по курсу, установленному Банком России на день платежа.

Договор заключен на условиях полной предварительной оплаты.

Торговое предприятие произвело 100% предоплату в счет предстоящей поставки товаров 22 января. Денежные средства в этот же день были зачислены на расчетный счет поставщика товара.

Право собственности переходит в момент передачи товара торговому предприятию.

28 января поставщик на своем складе передал представителю торгового предприятия всю партию товаров, предусмотренную условиями договора.

Учет товаров ведется по покупным ценам.

Курс доллара США на 22 января - 28,2000 руб.

Курс доллара США на 28 января - 28,3000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 332 760 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма предварительной оплаты по договору купли-продажи.

Сумма предварительной оплаты определяется по курсу доллара США на 22 января:

Дебет 41 Кредит 60

- 282 000 руб. - на дату поступления товаров на склад торгового предприятия отражено принятие их к учету.

Поскольку произведена 100% предварительная оплата партии товара, расход признается в сумме фактически произведенной оплаты.

Дебет 19 Кредит 60

- 50 760 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- 50 760 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 332 700 руб. - в момент принятия к учету товаров зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства.

В бухгалтерском учете торгового предприятия в данной ситуации суммовых разниц не возникает, так как товары принимаются к учету по цене, сформированной в момент осуществления организацией-покупателем своих обязательств по оплате, то есть в сумме произведенной предварительной оплаты.

Поставка товара осуществлена на условиях последующей оплаты, право собственности переходит в момент передачи товара покупателю.

Пример 17. Торговое предприятие по договору купли-продажи приобретает партию телефонных аппаратов в количестве 100 штук.

Договор заключен на условиях последующей оплаты.

Право собственности переходит в момент передачи товара торговому предприятию.

30 января торговое предприятие произвело оплату в счет погашения задолженности по договору. Денежные средства в этот же день были зачислены на расчетный счет поставщика товара.

На момент оплаты товар не реализован.

Учет товаров ведется по покупным ценам.

Курс доллара США на 28 января - 28,3000 руб.

Курс доллара США на 30 января - 28,2000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

- 283 000 руб. - на дату поступления товаров на склад торгового предприятия отражено принятие их к учету.

Поскольку договор заключен на условиях последующей оплаты, при принятии товаров к учету используется курс на дату перехода права собственности. Фактическая цена товара на момент принятия к учету не определена.

Дебет 19 Кредит 60

- 50 940 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 50 940 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 332 760 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма оплаты по договору купли- продажи.

Сумма оплаты определяется по курсу доллара США на 30 января.

Так как передача товара (с переходом права собственности) предшествует оплате, фактическая цена товара определена только на момент оплаты. Расход признается в сумме фактически произведенной оплаты. А в бухгалтерском учете возникают суммовые разницы:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" или Дебет 41 Кредит 60

- 1000 руб. - отражена суммовая разница по принятым на учет товарам;

Дебет 60 Кредит 19

- 180 руб. - отражена суммовая разница по НДС.

§ б. Предоставление скидок

Стимулируя рост продаж, организации применяют различные системы привлечения покупателей и их поощрения. Во многих случаях это - предоставляемые покупателям скидки.

В обиходе под скидкой понимается сумма, на которую понижена цена, но законодательно понятие скидки не определено. Не содержится оно и в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Однако в данном случае можно воспользоваться нормами, определяющими условия договора о цене.

Как уже упоминалось, цена договора не обязательно должна быть твердо установленной. В договоре может быть согласован порядок ее определения. Поэтому действующему законодательству не будет противоречить тот факт, что договорная цена единицы товара рассчитывается с учетом различных скидок.

С другой стороны, законодательно закреплена возможность изменения цены договора в ходе его исполнения. Это может быть предусмотрено и через предоставление скидок. И если под скидкой в повседневной жизни понимается уменьшение продавцом заявленной цены товара, то гражданскому законодательству это не противоречит.

Крайне важны формулировки пунктов договора, касающихся соглашения о цене. Условия о цене необходимо прописывать так, чтобы можно было однозначно сказать, что при наступлении определенных обстоятельств именно цена единицы товара становится иной. Поэтому некорректные формулировки, дающие налоговому инспектору возможность усомниться в изменении цены единицы товара и квалифицировать условия договора как прощение долга, должны быть исключены.

Бывают случаи, когда партнеры, не оформив свои отношения договором в виде отдельного документа или не предусмотрев возможность изменить цену товара в ходе исполнения договора, уверены, что отгрузочные документы, подписанные сторонами сделки, дают организации право на изменение цены единицы товара через предоставление скидки. Логика их рассуждений такова. Так как продавец внес изменения в отгрузочные документы, а покупатель такие изменения подтвердил, значит, речь идет о совершении покупателем действий, рассматриваемых как акцепт письменной оферты об изменении цены, то есть изменение цены согласовано.

Однако в такой ситуации следует обратить внимание на наличие полномочий на изменение условий договора у лиц, подписавших отгрузочные документы. Во избежание спора с налоговым инспектором лучше иметь договор как отдельный документ, а условия изменения цены включить в него отдельными пунктами или оговорить в дополнительном соглашении.

Если участники сделки в тексте договора или дополнительных соглашениях к нему не предусмотрели возможность изменения цены товара, то она должна применяться в течение всего срока действия договора. Изменить ее в одностороннем порядке ни одна из сторон не вправе.

На практике нередки случаи, когда организация-покупатель спустя некоторое время получает от продавца документ под названием кредит-нота <1>. В данном случае не происходит изменение цены товара, решение о предоставлении скидки принимается организацией-продавцом в одностороннем порядке, о чем и извещают покупателя. В такой ситуации, по мнению налоговых органов, имеет место прощение долга. А для покупателя такое послабление при покупке, не связанное с уменьшением цены единицы товара, для целей налогообложения прибыли "оборачивается" доходом.

--------------------------------

<1> Кредит-нота - расчетный документ, содержащий извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требовать эту сумму.

Бухгалтерский учет скидок

В учете порядок отражения скидок, являющихся результатом двухстороннего соглашения, зависит от момента предоставления скидки. Существует два варианта предоставления скидок в случае выполнения покупателем какого-либо условия договора - продавец снижает цену уже приобретенных покупателем товаров, либо уменьшает стоимость еще не проданных товаров.

Рассмотрим на примерах учет скидок, предоставляемых предприятиями розничной торговли, ведущими учет товаров по продажным ценам, а также скидок, предоставленных продавцом в одностороннем порядке.

На момент реализации цена товара сформирована с учетом скидок. Рассмотрим пример.

Пример 18. Торговое предприятие заключило договор купли-продажи на приобретение партии телефонных аппаратов в количестве 100 штук. Цена за один телефонный аппарат составляет 124 руб. 21 коп., в том числе НДС 18% - 18 руб. 95 коп. При оплате товара в течение трех банковских дней с момента выставления счета предоставляется 5%-ная скидка к цене товара.

Право собственности переходит в момент передачи перевозчиком товара на складе продавца.

Дата выставления счета продавцом товара - 17 января.

Дата оплаты счета организацией-покупателем - 19 января.

28 января продавец передал представителю торгового предприятия партию товаров в количестве 100 штук.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 11 800 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма предварительной оплаты по договору купли-продажи;

Дебет 41 Кредит 60

- 10 000 руб. - на дату поступления товаров на склад торгового предприятия отражено принятие их к учету.

В момент передачи товара организация-покупатель выполнила условия получения скидки. Товарная накладная составлена в ценах с учетом скидки. В бухгалтерском учете товар принимается к учету по стоимости с учетом скидки.

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 11 800 руб. - в момент принятия к учету товаров зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства.

В налоговом учете стоимость товара определяется исходя из договорной стоимости на основании стоимости, указанной в товарной накладной (то есть с учетом скидки).

Партнеры по сделке могут согласовать условия о предоставлении скидки на последующие партии товара. Например, цена договора может быть поставлена в зависимость от суммарного объема закупок. При приобретении товара в определенном количестве либо на определенную сумму покупателю предоставляется скидка на товар, приобретенный впоследствии.

Пример 19. В соответствии с условиями договора купли-продажи цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб. При приобретении в течение календарного месяца товаров на сумму 500 000 руб. на все последующие закупки предоставляется 5%-ная скидка к цене товара.

Право собственности переходит в момент передачи товара на складе продавца.

Организация-покупатель в январе приобрела товар двумя париями:

- 16 января произведена оплата за 3000 единиц товара, товар получен 18 января;

- 23 января произведена оплата за 2000 единиц товара, товар получен 25 января.

В феврале приобретено еще две партии товара:

- 1 февраля произведена оплата за 1000 единиц товара, товар получен 3 февраля;

- 13 февраля произведена оплата за 2000 единиц товара, товар получен 15 февраля.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

В январе:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 354 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты (3000 единиц товара x 118 руб.);

Дебет 41 Кредит 60

- 300 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 354 000 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Аналогично отражаются операции по приобретению второй партии товаров:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 236 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты по договору поставки (2000 единиц товара x 118 руб.);

Дебет 41 Кредит 60

- 200 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 236 000 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 36 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

В январе передача товара производилась по исходной цене. В этом месяце организация-покупатель приобрела товар на сумму 590 000 руб. Тем самым были выполнены условия для предоставления скидки на все последующие партии товара.

В феврале:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 112 100 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты (1000 единиц товара x 112 руб. 10 коп. - с учетом предоставленной скидки);

Дебет 41 Кредит 60

- 95 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 17 100 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 112 100 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 17 100 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Аналогично отражаются операции по приобретению второй партии товаров:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 224 200 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты (2000 единиц товара x 112 руб. 10 коп. - с учетом предоставленной скидки);

Дебет 41 Кредит 60

- 190 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 34 200 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 224 200 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 34 200 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Как видно из приведенных примеров, учет скидок, предоставляемых в момент реализации или на последующие партии товара, одинаков.

Цена товара на момент передачи покупателю сформирована с учетом предоставленной скидки. Первичные документы на передаваемый товар оформлены исходя из этой цены. Поэтому корректировки в бухгалтерском учете не производятся. Налоговая отчетность не изменяется.

Скидки, предоставляемые на прошлые закупки. Наиболее сложными с точки зрения учета являются так называемые ретроспективные скидки, то есть скидки, предоставляемые на прошлые закупки. При предоставлении скидок на таких условиях могут возникнуть некоторые сложности.

После выполнения организацией-покупателем определенных условий, цена единицы товара изменилась, а в первичных документах, по которым производилась отгрузка товара в бухгалтерской службе организации-покупателя, цена остались прежней, то есть определенной в договоре. По этой же цене операция по поступлению в организацию товара уже отражена и в регистрах бухгалтерского учета. Возможно, товар уже реализован, и покупатель отчитался о произведенных материальных расходах перед налоговой инспекцией.

Как же грамотно "исправить" ситуацию? Ждать от организации-продавца новые отгрузочные документы или исправить старые?

Таким образом, первичный документ составляется в момент совершения операции. Если в дальнейшем возникает необходимость изменить запись, внесенную в первичный документ, это должно быть произведено в виде внесения исправлений. Замена документов "новым" комплектом законодательно не предусмотрена.

Ранее предоставленные организации-покупателю документы, по которым производилась отгрузка, должны быть приведены в соответствие с условиями, предусмотренными договором, а именно: в них должны быть внесены изменения, подтверждающие передачу товара по "измененной" цене.

Обратите внимание! Изменения, вносимые в отгрузочные документы, должны быть согласованы участниками сделки, то есть внесенные исправления заверяют лица, ранее подписавшие документы. Указывать дату внесения изменений следует в обязательном порядке. А вот печать ставить не требуется.

При исправлении ошибок в документе, составленном вручную, неверно указанное значение зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное, а сверху вписывается правильное. Рядом ставятся запись "исправлено", дата внесения исправлений и подписи тех лиц, которые изначально подписали документ (п. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете", утв. Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105).

Конечно, внесение изменений в первичные документы, вызванное "применением" новой цены по сделке, в категорию "исправление ошибки", конечно, не попадает. Но на сегодняшний момент иных документов, описывающих техническую сторону процедуры внесения исправлений, нет.

На основании внесенных в первичные документы исправлений покупатель отражает изменения, связанные с уменьшением цены товара на счетах бухгалтерского учета. На сегодняшний момент методологические разработки по учету товаров, приобретаемых со скидкой, отсутствуют. Поэтому следует руководствоваться имеющимися нормативными документами. С одной стороны, организация-покупатель приобретенные товары принимает к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, одним из элементов которой являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Цена товара по договору - это цена со скидкой, поэтому товар, приобретенный со скидкой, должен учитываться покупателем в бухгалтерском учете по стоимости его приобретения с учетом скидки.

С другой стороны, в п. 12 ПБУ 5/01 имеется прямое указание: фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством РФ.

Следовательно, к моменту выявления отклонений в его стоимости он уже может быть реализован. Как же в бухгалтерском учете отразить предоставленную скидку в случае, если реализация уже состоялась?

Организация-покупатель имеет право отражать такие отклонения на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Если учетной политикой организации-покупателя не предусмотрено применение счета 15, то, по мнению авторов, корректировочные записи отражаются следующим образом.

Если об изменении цены стало известно, когда товары еще не реализованы, корректируется покупная стоимость. В этом случае речь идет об уточнении именно контрактной стоимости единицы товара на основании предоставленной в законном порядке возможности делать это, а не о корректировке расчетов.

В связи с тем что изменяется именно договорная цены товара, в отгрузочные документы вносятся исправления, организация-покупатель вправе в бухгалтерском учете отразить операцию методом "красное" сторно: Д 41 К 60, то есть внести изменения в стоимость нереализованного товара. Причем изменения вносятся в периоде их обнаружения.

Однако мнение авторов не совпадает с официальным.

Если об изменении цены реализованного товара стало известно до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном порядке, производится сторнировочная запись по счету продаж:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" Кредит 41

Дебет 41 Кредит 60

- на сумму изменения цены товара, связанную с предоставлением скидки, будут уменьшены расходы по обычным видам деятельности.

Если об изменении цены реализованного товара стало известно, когда бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправительную проводку по счету продаж сделать нельзя, поскольку финансовый результат деятельности уже сформирован. В этом случае (так как произошло занижение суммы дохода прошлого года) в учете текущего года признается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Так как изменение цены товара предусмотрено договором, НДС начисляется со стоимости товара с учетом предоставленных скидок. В случае изменения цены товара, связанной с предоставлением скидки на прошлые закупки, необходимо скорректировать сумму НДС. Уточняя должным образом отгрузочные документы, исправления в выставленные счета-фактуры также вносятся надлежащим образом.

Порядок внесения исправлений в счета-фактуры определен Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В счета-фактуры могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью организации-продавца, с указанием даты внесения исправления. Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки.

По вопросу правомерности принятия к вычету сумм НДС на основании заново выписанных счетов-фактур, но с номерами и датами выставленных ранее, ФНС России в Письме от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217 пояснило следующее. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ НК РФ при реализации товаров счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. Пунктом 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур установлено, что продавцы товаров ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Получив скидку, покупатель должен уменьшить (сторнировать) "входной" НДС по приобретенным товарам, предъявленный к вычету, на сумму НДС, относящуюся к скидке. Таким образом, выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается. В случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры. Учитывая изложенное, принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно.

Таким образом, выставление счетов-фактур "вдогонку" с целью корректировки отраженных в них сведений законодательно не предусмотрено.

Однако, как изъять отгрузочные документы и счет-фактуру, чтобы таким образом внести изменения, неясно.

Обратите внимание! В соответствии с составом показателей счета-фактуры, приведенном в Приложении N 1 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, в случае реализации товаров в графах 1 - 11 указываются сведения о реализованном товаре. Так, в графу 1 вносится наименование поставляемых (отгруженных) товаров. Поэтому внесение в данную графу записей, например, "скидка" неправомерно.

Рассмотренная выше проблема, связанная с внесением исправлений, - не единственная. Если указанная в счете-фактуре первоначальная сумма НДС была заявлена к вычету, возникает необходимость откорректировать расчеты с бюджетом. Примем допущение, организация-покупатель получила счет-фактуру с внесенными в него в установленном порядке исправлениями. Теперь на счете-фактуре стоят две даты: дата выписки и дата внесения исправлений. Возможна ситуация, что в целях исчисления НДС они приходятся на разные налоговые периоды.

Статьей 81 НК РФ определено, что в случае занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик должен исполнить обязанность по внесению изменений в налоговую декларацию.

В рассматриваемой ситуации обязательства перед бюджетом действительно занижены на сумму НДС, приходящуюся на скидку. В силу п. 1 ст. 81 НК РФ подать уточненную налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период нужно в случаях неотражения или неполноты отражения сведений и обнаружения ошибок. Однако "занижение" суммы налога в такой ситуации не связано ни с одним из указанных факторов, а обусловлено условиями заключенного договора. Поэтому, по мнению автора, прямого указания в Налоговом кодексе РФ о восстановлении НДС именно в периоде, когда был заявлен вычет, не содержится. Иначе это бы означало негативные последствия для организации-покупателя, вынужденного в такой ситуации заплатить пени.

Однако такая позиция налогоплательщика может привести к судебным разбирательствам, а обширной судебной практики по данному вопросу нет.

Рассмотрим позицию ФАС Уральского округа от 18 апреля 2005 г. дело N Ф09-1468/05-АК по этому поводу. В периодах получения скидок организация-покупатель восстановила НДС, принятый к вычету в периодах принятия к учету и оплаты товара. Налоговый орган, полагая, что в силу ст. 81 НК РФ в указанных случаях восстановление НДС следовало проводить в периодах его фактического вычета, произвело доначисление соответствующей суммы налога с учетом пеней и штрафа. Суды первой и апелляционной инстанций с позицией инспекции не согласились.

В налоговом учете также должна быть определена покупная стоимость товара. Несмотря на то что налогоплательщик с 1 января 2006 г. вправе самостоятельно определять прямые затраты, тем не менее одним из слагаемых при ее формировании будет именно договорная стоимость. Поскольку "договорная" цена товара пересмотрена по обоюдному согласию сторон договора, необходимо внести изменения в стоимость товара.

При предоставлении скидки в момент реализации или на последующие партии товара в налоговом учете покупная стоимость товара формируется по пересмотренной цене. У организации-покупателя в данном случае не возникает проблем с формированием стоимости товара для целей налогообложения и определением суммы материальных расходов при его списании.

Если же по условиям договора организация-покупатель получает скидку, которая относится к уже состоявшейся реализации, неизбежно возникают сложности в учете, связанные с необходимостью корректировки продавцом размера начисленной ранее выручки. Кроме того, будет необходимо подать уточненные декларации за тот отчетный (налоговый) период, в котором была отражена выручка от данной реализации.

Выпущенные письма разъяснительного характера касаются, в основном, вопросов отражения данных операций у организации-продавца. В Письме Минфина России от 15 сентября 2005 г. 03-03-04/1/190 все же отмечено, что при отражении в налоговой базе по налогу на прибыль покупателя скидки, предоставленной ему путем пересмотра цены товара, у данного налогоплательщика налогооблагаемого дохода не возникает. Это означает, что в налоговом учете организация-покупатель корректирует стоимость товара или сумму материальных расходов, если товар на момент оформления скидки уже реализован. Однако период внесения изменений в налоговый учет организации-покупателя в Письме не установлен.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы,

- регистры аналитического учета,

- расчет налоговой базы.

В соответствии со ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации.

При этом в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Именно на этом положении налоговые органы в письмах разъяснительного характера очень часто акцентируют внимание.

Складывается ситуация, что в отчетном (налоговом) периоде, соответствующем дате признания расхода по списанию стоимости покупных товаров, документального подтверждения снижения договорной стоимости товаров организация-покупатель не имела. Следовательно, на основании первичных документов в регистрах налогового учета, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду, стоимость реализованных товаров указана в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Дата внесения исправлений в первичные учетные документы, касающаяся изменения цены товара, относится к последующему отчетному (налоговому) периоду. По мнению автора, организация-налогоплательщик на дату реализации покупных товаров не имеет документального подтверждения изменения договорной цены, соответственно, не имеет оснований для внесения изменений в регистры налогового учета за предыдущий период и, соответственно, в указанном периоде не производится перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Это подтверждено и п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым организации-налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Таким образом, по мнению авторов, в случае получения скидки в периоде, следующим за отчетным (налоговым) периодом, перерасчет налогового обязательства производится в периоде получения скидки.

Скидка, предоставленная с отсрочкой от момента реализации.

1) скидка предоставляется в том же налоговом периоде, в котором приобретены товары.

Пример 20. В соответствии с условиями договора купли-продажи цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб. При приобретении в течение календарного месяца товаров на сумму 500 000 руб. на все приобретенные в течение данного месяца товары предоставляется 5%-ная скидка к цене товара.

Право собственности переходит в момент передачи товара на складе продавца.

Организация-покупатель в январе приобрела товар двумя париями:

- 16 января произведена оплата за 3000 единиц товара, товар получен 18 января;

- 23 января произведена оплата за 2000 единиц товара, товар получен 25 января.

В бухгалтерском учете операции по приобретению первой партии товаров отражаются следующим образом:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

Дебет 41 Кредит 60

- 300 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету.

Поступление первой партии товара отражается по исходной цене.

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

Дебет 68 Кредит 19

- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Операции по приобретению второй партии товаров отражаются следующим образом.

В момент приобретения второй партии товара уже известно, организация-покупатель выполнила условия предоставления скидки. В связи с этим документы на оплату и передачу товара оформлены исходя из цены с учетом скидки.

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 224 200 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты по договору поставки (2000 единиц товара x 112 руб. 10 коп.);

Дебет 41 Кредит 60

- 190 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 34 200 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

Дебет 68 Кредит 19

- 34 200 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Организация-покупатель выполнила предусмотренные договором условия для получения скидки на первую партию товара. В выписанные ранее отгрузочные документы и счет-фактуру внесены изменения. Дата внесения изменений 24 января. В этот же день организация-покупатель уточнила в бухгалтерском учете стоимость первой партии товара:

Дебет 41 Кредит 60

- 15 000 руб. - методом "красное сторно" скорректирована первоначальная стоимость товара в связи с изменением его цены (3000 единиц товара x (100 руб. - 95 руб.));

Дебет 19 Кредит 60

- 2700 руб. - методом "красное сторно" скорректирована сумма НДС по приобретенному товару;

Дебет 19 Кредит 68

- 2700 руб. - скорректирована сумма НДС по приобретенному товару по расчетам с бюджетом.

В подобных ситуациях для организации-покупателя не возникает проблемы с вычетом по НДС. Получение товара и скидки на него произошли в одном налоговом периоде в целях исчисления НДС;

2) скидка предоставляется в последующие налоговые периоды.

Пример 21. В соответствии с условиями договора купли-продажи цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб.

При превышении объема закупок товаров в 4000 единиц на все приобретенные товары предоставляется 5%-ная скидка к цене товара.

Право собственности переходит в момент передачи товара на складе продавца.

Организация-покупатель 26 января получила партию товара 3000 единиц, оплата за который произведена 27 января.

24 мая получена вторая партия товара 2000 единиц, оплата за который произведена 25 мая.

Организация-покупатель реализовала товар, поступивший в первой партии в следующем порядке:

- 15 февраля - 500 единиц товара;

- 20 марта - 1000 единиц товара;

- 29 апреля - 1500 единиц товара.

Учет товара ведется по покупным ценам.

Согласно учетной политике торгового предприятия учет поступления товара ведется по учетным ценам с использованием счета 15. В качестве учетных цен торговое предприятие использует фактическую себестоимость товара.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 15 Кредит 60

- 300 000 руб. - на дату поступления расчетных документов организации-продавца отражена задолженность за первую партию товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 41 Кредит 15

- 300 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их по учетной цене;

Дебет 68 Кредит 19

- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма оплаты за первую партию товара;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" Кредит 41

- 50 000 руб. - на дату реализации списана себестоимость проданных товаров (500 штук);

Дебет 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" Кредит 41

- 100 000 руб. - на дату реализации списана себестоимость проданных товаров (1000 штук);

Дебет 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" Кредит 41

- 150 000 руб. - на дату реализации списана себестоимость проданных товаров (1500 штук).

Операции по приобретению второй партии товаров отражаются следующим образом:

Дебет 15 Кредит 60

- 190 000 руб. - на дату поступления расчетных документов организации-продавца отражена задолженность за вторую партию;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16