В данном случае корректируется только стоимость товаров, так как сумма налога на добавленную стоимость при принятии к учету товаров по неотфактурованной поставке не выделялась.

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на основании полученных расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком.

Пример 9. Торговое предприятие приобретает партию телефонных аппаратов (1000 штук), договорная стоимость которых составляет 123 900 руб., в том числе НДС 18% - 18 900 руб. Согласно учетной политике торгового предприятия, учет товаров ведется без использования счета 15.

21 ноября на склад торгового предприятия поступила партия телефонных аппаратов в количестве 1000 штук без расчетных документов поставщика. Неотфактурованная поставка оформлена актом о приемке товаров.

11 декабря торговое предприятие получило от поставщика расчетные документы, в соответствии с которыми цена составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб.

На следующий день торговое предприятие произвело оплату счета поставщика.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

- 105 000 руб. - на дату поступления на склад торгового предприятия приняты к учету товары по неотфактурованной поставке;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 900 руб. - согласно условиям договора выделена сумма НДС.

В данном случае сумма НДС отражается на счете 19 одновременно с принятием товаров к учету.

Дебет 41 Кредит 60

┌────────────┐

-│105 000 руб.│ - Сторно - при получении расчетных документов

└────────────┘

поставщика сторнирована стоимость товаров, ранее отнесенных к

неотфактурованной поставке;

Дебет 19 Кредит 60

┌───────────┐

-│18 900 руб.│ - Сторно - при получении расчетных документов

└───────────┘

поставщика сторнирована сумма НДС.

Так как сумма НДС была отражена по счету 19, то при получении расчетных документов поставщика корректируется и стоимость товаров, и сумма НДС.

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на основании полученных расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком.

Пример 10. Торговое предприятие приобретает партию телефонных аппаратов в количестве 1000 штук. Договор как единый документ отсутствует. Однако торговое предприятие и поставщик товаров обменялись письмами посредством факсимильной связи. Из содержания письма поставщика явствует, что цена единицы товара составляет 105 руб., при этом НДС в цене товара не выделен.

Согласно учетной политике торгового предприятия учет товаров ведется без использования счета 15.

11 октября на склад торгового предприятия поступила партия телефонных аппаратов в количестве 1000 штук без расчетных документов поставщика. Неотфактурованная поставка оформлена актом о приемке товаров, в котором цена за один телефонный аппарат составляет 105 руб.

5 ноября реализовано 500 штук телефонных аппаратов из партии товаров, поступившей 11 октября.

12 декабря торговое предприятие получило от поставщика расчетные документы, в которых цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб.

На следующий день торговое предприятие произвело оплату счета поставщика.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 52 500 руб. - в момент реализации списана себестоимость 500 штук телефонных аппаратов;

Дебет 41 Кредит 60

┌────────────┐

-│105 000 руб.│ - Сторно - при получении расчетных документов

└────────────┘

поставщика сторнирована стоимость товаров, ранее отнесенных к

неотфактурованной поставке;

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на основании полученных расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

┌───────────┐

-│52 500 руб.│ - Сторно - сторнирована себестоимость

└───────────┘

реализованных телефонных аппаратов;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 50 000 руб. - отражено списание себестоимости 500 штук телефонных аппаратов по "откорректированной" стоимости;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком.

Согласно п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, в случае когда расчетные документы по фактически полученным в отчетном году товарам поступают в организацию в тот момент, когда годовая бухгалтерская отчетность сдана, корректировка учетной стоимости товаров не производится. Величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке. Уточнению подлежат расчеты с поставщиками. Разницу, образовавшуюся в результате пересчета кредиторской задолженности, организация отражает на счетах учета финансовых результатов как внереализационный доход или расход. При этом в бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году"

- на сумму уменьшения стоимости товаров;

Дебет 91 субсчет "Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году" Кредит 60

- на сумму увеличения стоимости товаров.

§ д. Ответственное хранение

Организация принимает товары на ответственное хранение в случае:

- поступления товаров без наличия договорных отношений с поставщиком;

- поступления товаров, на которые по условиям договора купли-продажи право собственности сохраняется за продавцом до их оплаты или наступления иных обстоятельств.

В обобщенном виде перечень случаев, когда товары должны быть отражены на забалансовом счете, приведен в характеристике счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Организации-покупатели учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Рассмотрим ситуации, когда организация-покупатель отказалась от товаров, принятых на ответственное хранение. В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Таким образом, обязанность принять товар - одна из основных для покупателя. При этом законодатель предоставил покупателю возможность не принимать товар, когда он имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи.

Случаи, когда покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи по поступившим товарам и принять их на ответственное хранение в силу закона, определены гражданским законодательством. К ним относятся:

Нарушение условия о количестве товара

Согласно ст. 466 ГК РФ, если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Пример 11. Торговое предприятие заключило договор купли-продажи на приобретение партии телефонных аппаратов в количестве 1000 штук. Договор заключен с обязательством доставки. Цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб. Передача товара должна быть произведена в срок до 28 января. Договор заключен на условиях полной предварительной оплаты. Право собственности переходит в момент передачи перевозчиком товара на складе покупателя.

28 января перевозчик передал представителю торгового предприятия партию товаров в количестве 800 штук.

Так как поставщик передал меньшее количество товара, чем предусмотрено условиями договора, покупатель отказался от переданного товара и потребовал возврата уплаченной денежной суммы.

30 января торговое предприятие вернуло поставщику поставленный товар.

3 февраля на расчетный счет торгового предприятия зачислены денежные средства по претензионному письму.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 118 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма предварительной оплаты по договору купли-продажи;

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 118 000 руб. - на основании отгрузочных документов поставщика отражено поступление на склад торгового предприятия товаров, принятых на ответственное хранение в силу закона.

Торговое предприятие в подобной ситуации не отражает товар на балансе, а зачисляет на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 118 000 руб. - на основании претензионного письма отражено предъявление претензии поставщику товаров.

Так как поставщику предъявлено требование о возврате суммы предварительной оплаты по договору, у продавца товаров прекращается обязанность по передаче товаров и возникает обязанность по возврату денежных средств. В связи с этим сумма дебиторской задолженности, учтенная по счету 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" переносится на счет 76 субсчет "Расчеты по претензиям".

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 118 000 руб. - при возврате товара поставщику отражено списание с забалансового учета товаров, принятых на ответственное хранение в силу закона;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 118 000 руб. - отражен возврат поставщиком суммы предварительной оплаты по договору купли-продажи согласно предъявленной претензии.

Нарушение условия об ассортименте товара

В соответствии со ст. 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору (п. 2 ст. 468 ГК РФ):

- принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;

- отказаться от всех переданных товаров;

- потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;

- принять все переданные товары.

Пример 12. Торговое предприятие заключило договор купли-продажи на приобретение партии телефонных аппаратов в количестве 1000 штук, в том числе 800 штук - марки "Панасоник", 200 штук - марки "Сименс". Договор заключен с обязательством доставки. Цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 8 руб. Передача товара должна быть произведена в срок до 28 января. Договор заключен на условиях полной предварительной оплаты. Право собственности переходит в момент передачи перевозчиком товара на складе покупателя.

28 января перевозчик передал представителю торгового предприятия партию товаров - 1000 штук телефонных аппаратов марки "Панасоник". Так как поставщик передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, то торговое предприятие приняло 800 штук телефонных аппаратов марки "Панасоник" и потребовало заменить 200 штук телефонных аппаратов марки "Панасоник" на 200 штук телефонных аппаратов марки "Сименс".

Претензия торгового предприятия удовлетворена 5 февраля. Поставщик передал торговому предприятию 200 штук телефонных аппаратов марки "Сименс". В свою очередь торговое предприятие вернуло поставщику 200 штук телефонных аппаратов марки "Панасоник", принятых на ответственное хранение в силу закона.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

Дебет 41 Кредит 60

- 80 000 руб. - на дату перехода права собственности отражено принятие к учету 800 штук телефонных аппаратов марки "Панасоник";

Дебет 19 Кредит 60

- 14 400 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 94 400 руб. - в момент принятия к учету товаров зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 400 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 23 600 руб. - на основании отгрузочных документов поставщика отражено поступление на склад торгового предприятия 200 штук телефонных аппаратов марки "Панасоник", принятых на ответственное хранение в силу закона;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 23 600 руб. - на основании претензионного письма отражено предъявление претензии поставщику товаров.

После удовлетворения претензии

Дебет 41 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражено принятие к учету 200 штук телефонных аппаратов марки "Сименс" согласно предъявленной претензии;

Дебет 19 Кредит 60

- 3 600 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 400 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 23 600 руб. - претензия удовлетворена путем передачи товара соответствующего ассортимента;

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 23 600 руб. - отражен возврат поставщику телефонных аппаратов марки "Панасоник" (300 штук).

Передача товара ненадлежащего качества

Согласно ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

В случае ненадлежащего качества части товаров, входящих в комплект (ст. 479 ГК РФ), покупатель вправе осуществить в отношении этой части товаров права, предусмотренные п. п. 1 и 2 ст. 475 ГК РФ.

Пример 13. Торговое предприятие заключило договор купли-продажи на приобретение партии телефонных аппаратов в количестве 1000 штук. Договор заключен с обязательством доставки. Цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб. Передача товара должна быть произведена в срок до 28 января. Договор заключен на условиях полной предварительной оплаты. Право собственности переходит в момент передачи перевозчиком товара на складе покупателя.

28 января перевозчик передал представителю торгового предприятия партию товаров - 1000 штук телефонных аппаратов. При приемке товара у телефонных аппаратов в количестве 5 штук были обнаружены неустранимые недостатки, о чем был составлен акт. Торговое предприятие приняло 995 штук телефонных аппаратов, отказалось от исполнения договора купли-продажи на 5 штук телефонных аппаратов и потребовало возврата уплаченной за них денежной суммы. Торговое предприятие приняло 5 штук телефонных аппаратов на ответственное хранение.

Претензия торгового предприятия удовлетворена 5 февраля. Поставщик перечислил на расчетный счет торгового предприятия денежные средства в сумме 590 руб. В свою очередь торговое предприятие вернуло поставщику 5 штук телефонных аппаратов, принятых на ответственное хранение в силу закона.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

Дебет 41 Кредит 60

- 99 500 руб. - на дату перехода права собственности отражено принятие к учету 995 штук телефонных аппаратов;

Дебет 19 Кредит 60

- 17 910 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 99 500 руб. - в момент принятия к учету товаров зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 17 910 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 590 руб. - на основании отгрузочных документов поставщика отражено поступление на склад торгового предприятия 5 штук телефонных аппаратов, принятых на ответственное хранение в силу закона;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 590 руб. - на основании претензионного письма отражено предъявление претензии поставщику товаров;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 590 руб. - претензия удовлетворена путем возврата поставщиком денежных средств на расчетный счет торгового предприятия;

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 590 руб. - отражено списание с забалансового учета товаров, принятых на ответственное хранение в силу закона.

Передача товара без тары и (или) упаковки

либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке

В соответствии со ст. 482 ГК РФ в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара.

В случаях, перечисленных выше, покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований, указанных в этом пункте, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (ст. 475).

Пример 14. Торговое предприятие заключило договор купли-продажи на приобретение партии телефонных аппаратов в количестве 1000 штук. Согласно условиям договора каждый телефонный аппарат поставляется упакованным в картонную коробку. Договор заключен с обязательством доставки. Цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб. Передача товара должна быть произведена в срок до 28 января. Договор заключен на условиях полной предварительной оплаты. Право собственности переходит в момент передачи перевозчиком товара на складе покупателя.

28 января перевозчик передал представителю торгового предприятия партию товаров - 1000 штук телефонных аппаратов. При приемке товара обнаружено, что каждый телефонный аппарат упакован не в картонные коробки, а в полиэтиленовые пакеты. О том, что товар передан в ненадлежащей упаковке, составлен соответствующий акт. Торговое предприятие отказалось от исполнения договора купли-продажи телефонных аппаратов и потребовало возврата уплаченной за них денежной суммы. Телефонные аппараты приняты на ответственное хранение.

Претензия торгового предприятия удовлетворена 5 февраля. Поставщик перечислил на расчетный счет торгового предприятия денежные средства в сумме 118 000 руб. В свою очередь торговое предприятие вернуло поставщику всю партию телефонных аппаратов, принятых на ответственное хранение в силу закона.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 118 000 руб. - на основании отгрузочных документов поставщика отражено поступление на склад торгового предприятия партии телефонных аппаратов, принятых на ответственное хранение в силу закона;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 118 000 руб. - на основании претензионного письма отражено предъявление претензии поставщику товаров;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 118 000 руб. - претензия удовлетворена путем возврата поставщиком денежных средств на расчетный счет торгового предприятия;

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 118 000 руб. - отражено списание с забалансового учета товаров, принятых на ответственное хранение в силу закона.

В хозяйственной практике могут возникнуть и другие ситуации, когда организация вынуждена принять товар на ответственное хранение. Например, покупатель может получить большее количество товара, чем предусмотрено контрактом.

В этом случае покупатель обязан известить об этом продавца в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 483 ГК РФ. В случае когда в разумный срок после получения сообщения покупателя продавец не распорядится соответствующей частью товара, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар (ст. 466 ГК РФ).

Пример 15. Торговое предприятие заключило договор купли-продажи на приобретение партии телефонных аппаратов в количестве 1000 штук. Договор заключен с обязательством доставки. Цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб. Передача товара должна быть произведена в срок до 28 января. Договор заключен на условиях полной предварительной оплаты. Право собственности переходит в момент передачи перевозчиком товара на складе покупателя.

28 января перевозчик передал представителю торгового предприятия партию товаров в количестве 1100 штук. Так как поставщик передал большее количество товара, чем предусмотрено условиями договора, торговое предприятие приняло 100 штук телефонных аппаратов на ответственное хранение. О данном факте торговое предприятие известило поставщика. Поставщик распорядился вернуть ему 100 штук телефонных аппаратов. 30 января торговое предприятие вернуло поставщику указанное количество товара.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - на дату перехода права собственности отражено принятие к учету 1000 штук телефонных аппаратов;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 118 000 руб. - в момент принятия к учету товаров зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 1180 руб. - на основании отгрузочных документов поставщика отражено поступление на склад торгового предприятия товаров, принятых на ответственное хранение в силу закона;

Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

- 1180 руб. - отражено списание с забалансового учета товаров, возвращенных поставщику по его распоряжению.

Глава 2. ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ ПРИ РАЗЛИЧНЫХ ВАРИАНТАХ

СОГЛАСОВАНИЯ ЦЕНЫ

В общем случае стороны договора свободны при определении цены на товар (ст. 422 ГК РФ).

Исключением являются случаи, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (ст. 424 ГК РФ).

Как правило, в договорах на приобретение товаров есть раздел, устанавливающий цену товаров:

- в договоре может быть назначена конкретная цена товара;

- в договоре могут быть согласованы условия, определяющие порядок расчета цены.

В соответствии со ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

Таким образом, цена товара не обязательно должна быть твердо установленной. Партнеры могут, например, договориться об определении цены с привязкой к "валютным" единицам на основании ст. 317 ГК РФ (стоимость товара определяется как эквивалент определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах).

Обратите внимание! При таком варианте определения денежного обязательства оно должно быть выражено в рублях (ст. 140 ГК РФ).

В связи с этим замечание, которое представляется важным. Законное средство платежа на территории Российской Федерации - рубль (ст. 140 ГК РФ). Использование на ее территории иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству ограничено.

И лишь в случаях, когда на территории РФ допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству (а они определяются законом или в установленном им порядке), последнее может быть выражено в иностранной валюте (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации").

Использование при расчете цены товара в иностранной валюте или условных единицах может привести к возникновению в учете суммовых разниц (учет суммовых разниц будет рассмотрен далее).

Цена товара не обязательно должна быть постоянной. Законодательно экономическим субъектам дано право изменить ее в ходе исполнения договора. Но это возможно только при наличии в договоре специальной оговорки о возможности изменения цены, или если такое право предусмотрено законом либо в установленном законом порядке (ст. 424 ГК РФ). Отметим, что цена в большей части договоров не отнесена к числу существенных условий. Поэтому отсутствие в договоре условия о цене товара или иных пунктов, позволяющих определить цену, не влечет недействительности договора.

В договоре может отсутствовать условие о цене товара или иные пункты, позволяющие определить цену. В этом случае законодатель предоставил возможность определения цены иным способом: считается, что отдано оно за плату, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (ст. 424 ГК РФ).

Однако, если цена не назначена в договоре, для которого она признана существенным условием, такой договор признается незаключенным.

Например, для договоров, предусматривающих продажу товара в кредит с рассрочкой платежа, цена отнесена к существенным условиям договора (ст. 489 ГК РФ).

Особенности определения цены на товар, согласованные участниками сделки, приводят к тому, что и в учете операции поступления товара имеют отличительные черты.

§ а. Определение цены товара через валютные единицы

Заключение договоров купли-продажи товара, в которых цена товара определяется с применением "валютных" оговорок, было связано с чрезмерным увеличением количества обращающихся в стране денег, вызывающих их обесценение. Продавцы товаров, которым приходилось вести свои торговые дела в условиях столь высокой инфляции, нашли способ обезопасить свой бизнес. Со временем темпы инфляции замедлялись, но традиция заключения подобных договоров сохранилась.

Если выбран такой способ определения цены товара, необходимо выявить суммовые разницы и правильно отразить их при возникновении в учете.

Для этого необходимо соблюсти порядок пересчета договорных обязательств в рубли:

- иностранная валюта (условная единица), применяемая при определении цены;

- курс соответствующей валюты или условной денежной единицы.

В договоре может быть применен курс Банка России, биржевой курс или иной согласованный сторонами курс. Если договором не установлено иное, применяется официальный курс Банка России.

Если договором не установлено иное, курс определяется на день платежа. Отметим, что стороны вправе согласовать иные даты определения курса, отличные от момента платежа.

В общем случае суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте (условных денежных единицах), оплачивается в рублях. Причина образования суммовых разниц - в изменении курса иностранной валюты (условной единицы) на даты перехода права собственности на товар и принятую для определения курса пересчета.

На практике чаще всего курс пересчета фиксируется на дату платежа. В таком случае рублевая цена товара также формируется на дату платежа. В случае изменения курса валюты (условной денежной единицы) на момент перехода собственности и на дату платежа возникают суммовые разницы. Они могут быть как положительными, так и отрицательными. Это зависит от повышения или понижения курса иностранной валюты (условной единицы).

Однако это самое общее представление о причинах и механизме образования суммовых разниц. Рассмотрим это более подробно.

В бухгалтерском учете для целей определения суммовой разницы, возникающей у организации-покупателя товара, следует руководствоваться положениями ПБУ 10/99.

Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, при решении вопроса, возникают ли в бухгалтерском учете организации-покупателя суммовые разницы, речь идет о двух датах:

- дате возникновения кредиторской задолженности;

- дате признания расхода.

Обратите внимание! Кредиторская задолженность возникнет на счетах бухгалтерского учета именно в момент перехода права собственности на товар. Что касается даты признания расхода, то согласно п. 3 ПБУ 10/99 предварительная оплата товара расходом не является.

В бухгалтерском учете организации-покупателя возникновение суммовых разниц возможно только после перехода права собственности на товар. В случае приобретения товара на условиях предварительной оплаты суммовых разниц не возникает.

Однако п. 6 ПБУ 5/01 предусмотрено, что фактические затраты на приобретение товаров определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия товаров к учету. Однако данная формулировка несколько некорректна: так как в бухгалтерском учете суммовые разницы, если и возникают, то уже после принятия товаров к учету, поэтому суммовые разницы не могут иметь место на момент принятия товаров к учету.

В соответствии п. 6.6 ПБУ 10/99, величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, в бухгалтерском учете суммовые разницы признаются расходами по обычным видам деятельности.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 10/99).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) (п. 6 ПБУ 10/99).

Суммовые разницы, возникающие после принятия товаров к учету, организация-покупатель вправе отражать:

- на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Несмотря на целесообразность отражения операций с использованием счета 15, такой порядок является правом, а не обязанностью организации. Если организация-покупатель не использует данный счет, подобные операции отражаются:

- на счете 44 "Расходы на продажу" или счете 90.3 "Себестоимость проданных товаров", если оплата производится в том же отчетном году;

- на счете 91 "Прочие доходы и расходы", если оплата производится в следующем отчетном году.

Однако мнение автора по вопросу отражения суммовых разниц, если на момент их выявления товар еще не реализован, следующее.

Пунктом 12 ПБУ 5/01 определено: фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Однако, с точки зрения гражданского законодательства, речь идет о контрактной цене товара, и эта цена "фиксируется" именно на дату пересчета курса.

Поэтому в данной ситуации необходимо учитывать требование ст. 11 Закона N 129-ФЗ о том, что полученное за плату имущество следует оценивать исходя из фактически произведенных расходов на его покупку.

Таким образом, закон обязывает покупателя товара при формировании его фактической себестоимости учесть контрактную цену.

Заметим также, что на основании п. 7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с приобретением товаров, формируют расходы по обычным видам деятельности. Для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.

Если руководствоваться мнением, запрещающим в данном случае корректировать непосредственно стоимость нереализованного товара, в бухгалтерском учете запись по отражению суммовых разниц - Д 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" К 60 - производится ранее списания стоимости товаров, то есть несколько преждевременно. Это приводит к искажению финансового результата, отраженного на счетах бухгалтерского учета.

По мнению авторов, если товары еще не реализованы, корректировку следует производить непосредственно на счете 41 "Товары".

В налоговом учете суммовые разницы не формируют покупную стоимость товара, а включаются в состав внереализационных доходов или расходов.

Стоимость товара, сформированная по правилам бухгалтерского учета, в случае корректирующих записей непосредственно на счете 41 "Товары", будет отлична от стоимости товара, сформированной по правилам налогового учета. При других вариантах отражения суммовых разниц (с использованием счета 15 или на счетах 44, 90, 91) различий в стоимости товара в бухгалтерском и налоговом учете из-за суммовых разниц не возникнет.

Для целей исчисления налога на прибыль законодатель установил иной подход, нежели для целей гражданского законодательства и бухгалтерского учета.

В гражданском законодательстве в силу ст. 408 ГК РФ полная предварительная оплата товара по согласованному курсу пересчета в валюту платежа прекращает денежное обязательство перед организацией-продавцом.

Для целей налогообложения прибыли условия, при которых возникают суммовые разницы, указаны в следующих статьях Налогового кодекса РФ:

- ст. 250. Внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16